Налог на прибыль: убытки прошлых лет. Отражение убытка в бухгалтерском учете - проводки

" № 2/2017

Механизм переноса убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, был изменен с 1 января 2017 года. В чем суть изменений и как правильно учесть их в декларации по налогу на прибыль?

Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.

В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен.

Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.

Правила налогового учета о переносе убытков.

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.

Правила, действовавшие до 2017 года.

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

1. Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).

2. Налогоплательщик мог перенести на текущий сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).

3. Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).

Пример 1

Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году – 700 000 руб.; в 2016 году – 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 - 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

Правила, действующие в период 2017 – 2020 годов.

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017 – 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.

Обратите внимание

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ.

Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.

Пример 2

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала – 60 000 руб., полугодия – 140 000 руб., девяти месяцев – 270 000 руб., года – 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).

Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев – 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).

По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).

Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 - 120 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы (п. 1 х 50%)		Налоговая база, с которой будет уплачен налог (п. 1 - п. 3)
I квартал
Полугодие
Девять месяцев

Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.

Пример 3

Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала – 72 000 руб., полугодия – 210 000 руб., девяти месяцев – 90 000 руб., года – 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 - 80 000).

Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 - 80 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы (п. 1 х 50%)	Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде	Налоговая база, с которой будет уплачен налог (п. 1 - п. 3)
I квартал
Полугодие
Девять месяцев

Отражение переносимого убытка в декларации по налогу на прибыль.

Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее – декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период – остатки как на начало, так и на конец налогового периода.

Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 – 130 – убытки по годам их образования.

По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.

Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.

По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Обратите внимание

Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.

В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «, – всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 – 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.

Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 – 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.

Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.

В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели	Код строки	I квартал	Полугодие	Девять месяцев
Итого прибыль (убыток)
Налоговая база
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 приложения 4 к листу 02)
Налоговая база для исчисления налога (строка 100 - строка 110)

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели	Код строки	I квартал
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода – всего
В том числе за 2016 год
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 листа 02)
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода

Сроки хранения документов, подтверждающих убыток.

При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).

На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 – 2016 годы. В 2014 году была проведена , по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?

В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).

Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков.

О возможности переноса убытков при переходе на ­УСНО и обратно.

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на ­УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий ­УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с ­УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на ­УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на ­УСНО.

Если налоговая база определена расчетным методом.

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.

Обнаруженные в текущем году расходы предшествующих лет обычно именуются как «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». О порядке их бухгалтерского и налогового учета напомним в нашем консультации.

Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет

На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , , п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).

Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:

Дебет счета 91 - Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:

Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , п. 2 ПБУ 22/2010).

Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:

Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:

Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»

Налоговый учет убытков прошлых лет

Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.

К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).

При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252 , пп. 1 п. 2 ст. 265 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.

Теперь снято 10-летнее ограничение на перенос убытков прошлых лет. С 2017 года сумму убытка можно переносить на все последующие годы, а не на 10 лет. Теперь убытки можно списывать до полного погашения так долго, как это получится. Применить это нововведение можно к убыткам, понесенным за налоговые периоды, начиная с 1 января 2007 года. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ

Остальные правила переноса убытков на будущее в 2017 году остались прежними. Как и раньше, переносить убытки в 2017 году можно не только по окончании налогового периода, но и по итогам каждого отчетного периода по налогу на прибыль. Хотя это следует делать тем, кто работает с устойчивой прибылью. Ведь в случае, когда в течение года компания работала с прибылью и снижала за счет убытков прошлых лет авансовые платежи, но финансовый год завершила с убытком, списанные суммы придется восстановить.

Не изменилось требование о хранении документов, подтверждающих формирование убытков. Их нужно сохранять все время, пока убыток будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу. Плюс еще четыре года. Так что срок хранения этой «первички» нужно будет отслеживать с большей тщательностью.

Налог на прибыль за счет убытков прошлых лет полностью обнулять нельзя

Но, в обмен на снятие одного ограничения появилось другое.

В отчетные и налоговые периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года базу нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых периодов больше, чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Изменения касаются убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ и внесены в статью 283 Налогового кодекса.

Это нововведение не затрагивает базу, к которой применяются некоторые специальные ставки по налогу на прибыль. Например, ставки для организаций - участников региональных инвестиционных проектов. Лимит не распространяется на резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, участников региональных инвестиционных проектов и некоторые другие категории «льготников».

Похожее правило введено и для переноса убытков в 2017 году от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. С января 2017 года базу от таких операций в текущем периоде можно уменьшить на убытки прошлых лет, но не более чем на 50 %.

Обратите внимание

Новый порядок учета убытков консолидированной группой налогоплательщиков

С 1 января 2017 года вступили в силу изменения, внесенные в пункт 1 статьи 278.1 и в пункт 5 статьи 321.2 Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 30.11.16 № 401-ФЗ).

По ранее действовавшим правилам каждый из участников консолидированной группы не определял собственную облагаемую базу по прибыли. Вместо этого компании передавали сведения ответственному участнику, а он, в свою очередь, считал базу в целом по группе. база представляла собой арифметическую сумму доходов всех участников за минусом арифметической суммы расходов всех участников. Отрицательная величина между доходами и расходами признавалась убытками группы. Их можно было учесть при определении консолидированной базы следующего периода.

С января 2017 года порядок определения базы и учета убытков поменялся. Теперь база для каждого частника консолидированной группы определяется отдельно по правилам, установленным для «обычных» налогоплательщиков . Затем базы суммируются, и в итоге рассчитывается консолидированная база. Убытки, полученные каждым из участников группы, также суммируются. Сумму убытков можно учесть при формировании консолидированной базы в размере, не превышающем 50 % консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.

Если убытки кого-либо из участников группы остались неучтенными при определении консолидированной базы, такой участник может учесть их в «обычном» порядке, то есть так, как если бы он не входил в группу, а действовал самостоятельно.

В случае, когда в отчетном (налоговом) периоде убытки получены одновременно всеми участниками группы, консолидированная база принимается равной нулю.

Одним из критериев отбора фирм для проведения выездных проверок является убыточная деятельность организации на протяжении двух и более календарных лет (прил. № 2 к приказу ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333). Учитывая данное обстоятельство, бухгалтер может прибегнуть к излюбленному способу сокрытия полученных убытков - отнести часть расходов на счет 97 «Расходы будущих периодов». Действительно, в некоторых случаях к этому методу можно обратиться. Но осторожность тут не помешает, так как далеко не все затраты можно совершенно спокойно оставить на будущее. В налоговом учете постепенно списывают затраты, которые согласно учетной политике относятся к прямым расходам. Поэтому косвенные расходы относить на счет 97 не совсем корректно, так как в налоговой декларации убыток уменьшить таким способом не получится – косвенные расходы списываются в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данной статье мы рассмотрим тот вариант, когда бухгалтер все-таки решил отразить правомерно полученный убыток в отчетности по итогам финансового года и готов его отстоять.

Вначале следует сказать о том, что налоговые органы требуют обосновывать возникновение убытка у предприятия и в качестве аргументов придется привести конкретные причины. Если говорить о данном требовании налоговых органов, то можно обратить внимание и на то, что обосновывать убыток ни один нормативный акт от налогоплательщиков не требует. Статья 252 НК РФ задает два условия для признания расходов при расчете налога на прибыль: экономическая обоснованность и документальное подтверждение. Тем не менее, лучше запастись хорошо сформулированными пояснениями, которые удовлетворят интерес налоговых органов, нежели спорить и портить отношения с проверяющими.

В качестве причин возникновения убытка по итогам года могут быть использованы следующие аргументы.

Причина первая: предположим, организация испытывает трудности со сбытом своей продукции. Но расходы у такой организации, как правило, снижаются медленнее, чем падает выручка.

Причина вторая: еще одна причина ухудшения показателей – компания из-за падения спроса вынуждена снижать цены на свою продукцию, а иногда и вовсе опускать их ниже себестоимости.

Причина третья: также может быть использован тот аргумент, что компания провела дорогостоящий ремонт производственных помещений и сразу учла его стоимость в составе затрат; именно поэтому и возник убыток.

Как известно, предприятия могут быть малыми, средними, крупными, кроме того, они могут использовать разные системы налогообложения, такие как общая система, упрощенная система и ЕНВД.

Вначале рассмотрим учет убытка при применении общей системы налогообложения и ПБУ 18/02. При закрытии отчетного периода сальдо, сформированное на субсчете 90-9, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки», . При получении убытка может быть сформирована следующая запись:

Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 90-9

– отражен убыток по обычным видам деятельности за отчетный период.

Так же при получении убытка может закрываться и счет 91-9. Проводка при этом будет такая:

Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 91-9

– отражен убыток по прочим операциям за отчетный период.

По состоянию на 1 января следующего года сальдо по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9, 91-1, 91-2 должно равняться нулю. Для этого по итогам отчетного года проводят реформацию баланса. Бухгалтерские программы для ведения учета предусматривают проведение реформации баланса при закрытии года.

Если организация применяет ПБУ 18/02 , то одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условный доход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль возникает при получении убытка у предприятия. Для расчета этого показателя следует бухгалтерский убыток за отчетный период, то есть суммарное сальдо по субсчету 90-9 и субсчету 91-9 умножить на 20 процентов (ставку налога на прибыль). Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки» (п. 20 ПБУ 18/02).

В бухучете сумму условного дохода нужно отразить записью:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

Начислена сумма условного дохода за отчетный период.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Подробнее об этом можно узнать, перечитав пункт 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ и письмо Минфина от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219. В данном письме указано на то, что статья 283 главы 25 НК РФ полученный убыток в целях налогообложения квалифицирует как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов. Таким образом, убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Рассмотрим отражение финансовых результатов (прибыли и убытка) для организации, которая исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли и применяет ПБУ 18/02. Бухгалтер запишет следующие проводки:

Январь 2011 года:

Дебет 90-9 91-9 Кредит 99

– отражен финансовый результат (прибыль) за январь на сумму 50 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 68

– отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 10 000 руб. (50 000 х 20%).

Февраль 2011 года:

Дебет 68 Кредит 51

– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за январь на сумму 10 000 руб.;

Дебет 90-9 91-9 Кредит 99

– отражен финансовый результат (прибыль) за февраль на сумму 120 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 68

– отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 24 000 руб. (120 000 х 20%).

Март 2011 года:

Дебет 68 Кредит 51

– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за февраль на сумму 24000 руб.;

Дебет 99 Кредит 90-9, 91-9

– отражен финансовый результат (убыток) за март на сумму 280 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 99

– отражен условный доход по налогу на прибыль на сумму 56 000 руб. (280000 х 20%);

Дебет 09 Кредит 68

– отражен отложенный налоговый актив на сумму 22 000 руб. ((50 000 + 120 000 – 280 000) х 20%).

В результате сальдо по счету 99 на 1 апреля 2011 года дебетовое и составляет 88 000 рублей. По счету 68 сальдо также дебетовое – 34000 рублей.

Отчет о прибылях и убытках в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка) в данном случае будет выглядеть следующим образом (в тыс. рублей):

Формирование расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка)

в Отчете о прибылях и убытках

Организации, применяющие ЕНВД, обязаны вести бухучет (ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Значит, они должны составлять и сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию в полном объеме (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). У таких организаций также может возникать убыток по итогам отчетного периода.

Предположим, что у организации возник убыток в сумме 100 000 рублей, а единый налог на вмененный доход составил 35 000 рублей. В этом случае Отчет о прибылях и убытках будет выглядеть следующим образом:

(Продолжение отчета о прибылях и убытках)

Помимо учета текущего убытка при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Для переноса на будущее убытков предыдущих периодов нужно применять два правила (установленные в пунктах 2 и 3 статьи 283 НК РФ):

Первое правило: убыток может быть перенесен не более чем на 10 лет.

Второе правило: убытки погашаются в порядке очередности их получения.

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет. Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса.

Согласно письму Минфина России от 21 сентября 2009 года №03-03-06/2/177 сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов.

Следует обратить внимание еще на одно обстоятельство, на погашение некоторых видов убытков можно направлять прибыль только от определенных видов деятельности. Данное правило применяется в отношении убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Такие убытки можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств. То же относится к убыткам, полученным по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, к убыткам по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также к убыткам, полученным по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Перейдем к предприятиям, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Если по итогам года расходы организации превысили налогооблагаемые доходы, то вместо единого налога в бюджет нужно перечислить минимальный налог. Он составляет 1 процент от суммы налогооблагаемых доходов за год. Кроме этого на основании пункта 6 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ при получении убытка сумму уплаченного минимального налога можно списать на расходы в течение следующих 10 лет. И здесь, как и в общей системе налогообложения, существуют определенные правила учета убытка прошлых лет:

Первое правило: сумму убытка можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет вперед.

Второе правило: размер убытка и его сумма, уменьшающая налоговую базу в каждом налоговом периоде, должны быть документально подтверждены (например, первичной документацией (актами, накладными, копиями налоговых деклараций, книгой учета доходов и расходов и т. д.). Хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, принятую в уменьшение по каждому году, нужно в течение всего срока использования права на его перенос.

Рассмотрим пример учета убытка прошлых лет для организации, которая применяет упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы».

Пример

За 2008 год организация получила убыток в сумме 300 000 руб. В бюджет перечислен минимальный налог в размере 10 000 руб. (с полученных доходов 1 000 000 руб. × 1%).

В 2009 году налоговая база уменьшена на сумму уплаченного за 2008 год минимального налога в сумме 10 000 руб. Таким образом, по итогам 2009 года организация получила убыток в сумме 6000 руб. (доходы в сумме1 150 000 руб. – расходы в сумме 1 146 000 руб. – 10 000 руб.).

В бюджет будет перечислен минимальный налог в размере 11 500 рублей.

В 2010 году налоговая база уменьшена на сумму уплаченного за 2009 год минимального налога в сумме 11 500 руб. Налоговая база по единому налогу за 2010 год составила 1 388 500 руб. (доходы в сумме 2 550 000 руб. – расходы в сумме 1 150 000 руб. – 11 500 руб.).

На начало 2010 года сумма непогашенного убытка прошлых лет составила 306 000 руб. Единый налог, подлежащий уплате по итогам 2010 года, составит:

162 375 руб. ((1 388 500 руб. – 306 000 руб.) × 15%).

Зачет убытка прошлых лет в налоговой декларации по единому налогу за 2010 год в данном случае будет выглядеть следующим образом.

Сумму налогооблагаемых доходов за 2010 год (2 550 000 руб.) указывают по строке 210 раздела 2 декларации, утвержденной приказом Минфина от 22 июня 2009 г. № 58н. Сумму налогооблагаемых расходов с включенной суммой уплаченного минимального налога за 2009 год (1 150 000 руб. – 11 500 руб.) указывают по строке 220 того же раздела. Так как налоговая база за 2010 год положительна (доходов больше, чем расходов), сумму убытков прошлых лет в размере, не превышающем налоговую базу 2010 года, указывают по строке 230. Итоговая сумма доходов (строка 240) за 2010 год рассчитывается как разница между строками 210, 220 и 230. Таким образом, налоговая база за 2010 год будет уменьшена на сумму убытков прошлых лет.

Если бы налоговая база за 2010 год была отрицательной (доходов меньше, чем расходов), то в строке 250 следовало отразить убыток текущего налогового периода. В этом случае источника для покрытия убытков прошлых лет у организации нет, поэтому их сумму в декларации указывать не нужно (раздел V Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22 июня 2009 г. № 58н).

Подводя итог вышесказанному, обращаем внимание читателей на изменения, которые введены приказом Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н. Этим документом утверждены формы бухгалтерской отчетности организаций: бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также формы отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и отчета о целевом использовании полученных средств.

В типовой форме Отчета о прибылях и убытках строки не пронумерованы. Коды для строк приведены отдельно в приложении 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Нумеровать строки в соответствии с утвержденными кодами нужно, когда организация сдает отчетность в органы статистики и другие органы исполнительной власти. Если же отчетность составляется для акционеров или других пользователей, не являющихся органами исполнительной власти, строки баланса нумеровать не обязательно. Это следует из пункта 5 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Использовать новые формы нужно будет только при сдаче бухгалтерской отчетности за 2011 год.

Отражение убытка в бухгалтерском учете - проводки по нему требуют особого внимания бухгалтера. Эта процедура оказывает влияние на величину налога на прибыль не только текущего, но и последующих периодов. В данной статье раскроем эту тему подробно.

Как отражается финрезультат - проводки

Убыток в бухгалтерском учете (далее — БУ) определяется по окончании отчетного периода путем сравнения понесенных издержек и полученных поступлений. Финрезультат (прибыль или убыток) получается из суммы результатов по обычным для предприятия видам активности и прочим поступлениям и выбытиям. Для фиксации финрезультатов планом счетов (утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 99 «Прибыль и убытки». В течение финансового года выполняется закрытие периодов, за которые формируется промежуточная отчетность, и делаются следующие проводки:

Отметим, что отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности по всем субсчетам счетов 90 и 91 выполняется в течение года непрерывно, нарастающим итогом. И только при реформации баланса в конце года они обнуляются проводками Дт 90.1 Кт 90.9, Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3). Для счета 91 реформация выполняется аналогично. Соответственно, с убытком, образовавшимся на конец промежуточных отчетных периодов, бухгалтер ничего не делает — финрезультаты просто накапливаются на счете 99. А вот по итогам года скопившееся сальдо на счете 99 включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка проводками:

Убыток бухгалтерский и убыток налоговый - проводки

Когда по данным бухгалтерского и налогового учета (далее — НУ) получается прибыль и оба значения равны, то трудностей по исчислению и отражению в учете налога на прибыль (далее — НП) не возникает. Если же в одной из систем учета — БУ или НУ — получился один финансовый результат, а в другой — иной, то при закрытии периода следует уделить внимание ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. В нашей статье рассмотрим случаи с возникновением расхождений по убытку в БУ и НУ.

Об обязанности применения ПБУ 18/02 читайте в статье «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?» .

Согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право перенести убытки, полученные в текущем налоговом периоде, на будущее, то есть уменьшить базу по НП на сумму этих убытков в последующих периодах полностью или по частям.

Подробнее о налоговом убытке читайте .

Поэтому даже если в текущем периоде финансовые результаты по БУ и НУ равны, то в последующих периодах при прочих равных данных бухгалтерская и налоговая прибыль будут различаться, таким образом, возникнет вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Отметим, что правило переноса убытка работает только для налогового периода (года), к убытку за отчетный период оно не применяется.

Рассмотрим 3 случая возникновения убытков и связанных с ними проводок.

Одинаковый убыток в БУ и НУ

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 после того, как бухгалтер определит финансовый результат по данным БУ, он должен подсчитать и отразить в учете условный доход или расход по НП. Это необходимо сделать, потому что налоговый убыток за отчетный период обнуляется (п. 8 ст. 274 НК РФ), а финансовый результат по БУ остается неизменным. Сумма вычисляется путем умножения бухгалтерского убытка на ставку НП и отражается проводкой:

• Дт 68 Кт 99 — на сумму условного дохода по налогу на прибыль.

• Дт 09 Кт 68 — ОНА.

Таким образом, если в НУ и БУ зафиксирован убыток, то по счету 68, субсчету «НП» будет нулевое сальдо, а в декларации к уплате также будет отражен 0. При этом возникшую разницу между 0 по НУ и суммой убытка по БУ следует отразить в бухучете (сформировать ОНА).

О правилах учета ОНА читайте в статье «Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль» .

Убыток в НУ, прибыль в БУ

Если в НУ образовался убыток, а в БУ прибыль, то в НУ расходы были больше или доходы меньше, а значит, в текущем периоде должны быть отражены отложенные налоговые обязательства (ОНО) при налогооблагаемых временных разницах или постоянные налоговые активы (ПНА) при постоянных разницах. При закрытии периода бухгалтер отражает условный расход по НП, который компенсируется сделанными ранее проводками по ОНО или ПНА, тем самым приводя текущий НП к 0.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

В ООО «Калейдоскоп» прибыль по БУ равна 250 тыс. руб., убыток по НУ — 500 тыс. руб. Разница возникла в связи со списанием «Калейдоскопом» амортизационной премии по новому основному средству — 350 тыс. руб. (ОНО). Также ООО «Калейдоскоп» получило безвозмездно оборудование от учредителя — физлица, которое имеет долю в уставном капитале, равную 70%. Стоимость оборудования составила 400 тыс. руб. В БУ это поступление отражено как прочие доходы, в НУ оно не признается облагаемым доходом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухучете ООО «Калейдоскоп» сделаны проводки:

На счете 68 в конце периода образуется нулевое сальдо, что соответствует значению НП по данным НУ, ведь там получился убыток. Соответственно, налог равен 0.

О том, должен ли волноваться бухгалтер, ожидая проверок налоговиков, если в налоговой декларации показан убыток, читайте в статье «Какие последствия отражения убытка в декларации по налогу на прибыль?» .

Следующая ситуация предполагает, что в БУ расходы были больше или доходы меньше, чем в НУ, поэтому убыток на этот раз образовался в БУ, а прибыль — в НУ.

Убыток в БУ, прибыль в НУ

В данной ситуации в текущем периоде имели место вычитаемые временные разницы, которые привели к отражению ОНА, и/или постоянные разницы, вследствие которых было показано постоянное налоговое обязательство (ПНО). Рассмотрим пример.

Пример

В ООО «Карусель» прибыль по НУ равняется 150 тыс. руб., убыток по БУ — 300 тыс. руб. Ранее организация признала ОНА по перенесенному на будущее убытку; сумма перенесенного убытка равна 400 тыс. руб. В текущем налоговом периоде ООО «Карусель» может погасить часть убытка в размере 150 тыс. руб. за счет полученной в НУ прибыли. Кроме того, в текущем году в учете ООО «Карусель» возникла временная разница в связи с превышением сумм амортизации по БУ сумм амортизации по НУ на 450 тыс. руб. В бухучете ООО «Карусель» сделаны проводки:

Таким образом, оборот по дебету счета 68 равен 90 тыс. руб. и по кредиту — 90 тыс. руб., то есть текущий НП равен 0 руб. По данным декларации по НП сумма налога за год также равна 0, так как налоговая прибыль была обнулена за счет погашения убытка прошлых лет.

Погашение перенесенного на будущее убытка

В предыдущем примере мы увидели, что происходит с ОНА, начисленным на сумму налогового убытка, который организация решает перенести на будущее. Если организация в НУ получает прибыль, то она имеет право погасить перенесенный на будущее убыток на сумму этой прибыли. Погашение может быть сделано частями в разных периодах или полностью. При этом списывается ОНА по такому убытку: Дт 68 Кт 09.

О БРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Налоговый убыток переносится на будущее согласно нормам ст . 283 НК РФ и с учетом ограничения .

Итоги

Если в бухгалтерском или налоговом учете образовался убыток, необходимо помнить, что в этом случае не обойтись без применения ПБУ 18/02. Это положение регулирует учет постоянных и временных разниц, которые приводят к различным финансовым результатам в БУ и НУ. Кроме того, в ПБУ 18/02 установлено, что переносимый на будущее убыток, полученный в НУ, также является временной разницей.