Себестоимость определяется одним из методов учета затрат, где в зависимости от объекта учета можно применять позаказный, попередельный или попроцессный методы учета. При этом любой из указанных методов можно комбинировать с учетом по фактическим или нормативным затратам, по неполной или полной себестоимости.
В зависимости от объектов учета применяются:
На выбор метода учета влияют масштаб предприятия, ассортимент товара, технология, длительность производства. Позаказный метод учета затрат и калькулирования применяется на предприятиях, где производятся товары маленькими партиями или производство строится на индивидуальных заказах. Например, ремонтные мастерские, ателье. При этом все прямые затраты относятся на каждый заказ и не списываются до приемки клиентом заказа, а косвенные затраты делятся пропорционально.
Если предприятие выпускает однородную продукцию, при этом производство строится как последовательность нескольких циклов производства, то применяется попередельный метод учета. Характерно для непрерывного технологического процесса превращения сырья в готовую продукцию, где каждый процесс составляет один передел и учет ведётся обособленно по каждым цеху, переделу, стадии.
В организациях с массовым производством также используется попроцессный способ учета. В этом случае калькулирование производится целиком по всему процессу, затраты накапливаются на каждой стадии производства.
На небольших предприятиях, где не ставится задача ведения управления учета, выпускается ограниченный ассортимент продукции, может применяться котловой метод учета затрат. Учет ведется в целом по предприятию без детализации. При этом себестоимость можно определять только обезличенно, разделив фактические затраты на количество произведенной продукции.
Кроме того, могут применяться дополнительные методы, например по видам деятельности или функциям, Activity-based costing (abc) — метод учета затрат, при котором все затраты распределяются по видам деятельности. Фактически объект калькулирования в данном случае - функция предприятия.
Необходимость учета затрат для разных целей обуславливает и необходимость применения различных методов учета. При использовании разных способов распределения косвенных расходов и включения затрат выделяют методы по полноте учета затрат - учет по полной и неполной (усечённой) себестоимости. Особенно актуально в управленческом учете, при формировании ценообразования, когда такой подход даёт возможность контролировать цены и определять доходность каждого вида продукции. В этом случае себестоимость формируется, как правило, только с учетом прямых затрат, то есть связанных непосредственно с производством продукции. В отличие от метода учета полных затрат, где все косвенные затраты учитываются в себестоимости и распределяются на каждый объект и калькуляционную единицу.
При этом любой из принятых методов учета можно вести по нормативной калькуляции, когда затраты учитываются по текущим нормам и ведётся оперативный учет отклонений от норм с дальнейшим выявлением причин отклонений, их анализом и регулированием в дальнейшем. Отклонения при этом делятся на отклонения затрат сырья и материалов, оплаты труда, общепроизводственных расходов, причиной каждого из них может быть отклонение цены или объема ресурсов. Нормативный метод учета затрат на производство может применяться в сочетании с любым методом учета.
При определении себестоимости произведенной продукции (услуг или работ) важную роль играют методы бух учета затрат. В российских компаниях используются различные способы списания издержек, то есть калькулирования изделий, которые включают в себя приемы по регистрации и обобщению сведений о производственных затратах. Данные закрепляются в специальных регистрах и используются в целях последующего расчета себестоимости. Вычисление показателей может вестись в целом по изготовленным товарам, по их разновидностям, группам и т.д. Разберемся, какие существуют методы учета затрат на предприятии.
Эффективность деятельности компании можно оценить с помощью грамотного учета текущих издержек. Выбор метода учета затрат осуществляется организацией самостоятельно путем закрепления способа в учетной политике, с учетом актуальных законодательных требований. При изменении нормативных положений бухгалтеру предприятия необходимо внести соответствующие изменения в учет. Основными методами, используемыми бухгалтерами компаний в РФ, являются следующие:
Особенности, понятие нормативного метода учета затрат состоят в том, что формирование нормативных калькуляций продукции ведется на основе разработанных заранее и действующих на начало заданного периода (как правило, года по методическим рекомендациям) норм. При этом абсолютно все виды имеющихся издержек учитываются по заданным значениям. Отдельно отражаются отклонения фактических затрат от текущих норм – обязательно приводятся причины (обоснования) таких расхождений, места и виновники. Делается это с целью внесения соответствующих изменений в расчеты и определения влияния показателей на конечную себестоимость продукции.
В процессе изготовления ГП нормативный метод учета затрат на производство использует такую формулу:
Затраты по факту = Затраты по нормам + Отклонения от норм + Изменения норм.
Как понятно из наименований значений, чтобы рассчитать фактическую себестоимость, требуется суммировать затраты по заложенным нормативам с имеющимися отклонениями (как в виде экономии, так и перерасхода) и произведенными за период изменениями показателей. Следует учитывать, что нормы закладываются на начало периода, и калькулирование продукции в течение периода ведется исходя из утвержденных значений. Но если по различным причинам осуществляются изменения, такая разница подлежит особому учету, а перерасчет допускается делать только по состоянию на начало следующего года. Все нормативные значения утверждаются руководителем предприятия или уполномоченным ответственным лицом.
Отклонения определяются в разрезе прямых расходов. Это сырье, материалы, зарплата, износ и т.д. Что касается прочих издержек, косвенных, суммы отклонений по ним на конец месяца распределяются между всеми видами изделий. Недостатком данного метода является невозможность осуществления текущего контроля за производственными расходами.
Сущность попроцессного метода учета затрат и калькулирования изделий состоит в том, что расчет себестоимости в организации осуществляется без разбивки на виды изделий, то есть с определением калькуляции по всему производственному процессу в целом. При этом как прямые издержки, так и косвенные, распределению не подлежат и списываются на весь выпуск ГП (готовой продукции) по соответствующим статьям. Объектом учета считается не конкретный продукт, а производственный процесс, отсюда и название метода.
В расчетах никаких особых формул не используется, а средняя себестоимость одного изделия определяется путем деления совокупной величины произведенных за период издержек на число выпущенных единиц продукции. Если же производство отличается длительным циклом, по каждому месяцу выполняется калькулирование, а конечная себестоимость определяется при завершении процесса. Управленческие издержки и относимые на вспомогательные производства учитываются по общим рабочим статьям.
Применение этого метода оправдано в тех организациях, где отсутствуют полуфабрикаты, то есть незавершенка; массово изготавливаются однородные изделия; технологический процесс характеризуется коротким периодом. Нюансы расчета различаются в зависимости от того, сколько номенклатурных наименований существует на производстве. Если производится только один вид изделий, себестоимость одной единицы рассчитывается простым делением совокупных издержек на число ГП.
Если производится несколько разных видов продукции, калькуляция определяется постатейно с разбивкой по изделиям, а общие расходы распределяются по принятой методике. Если же в производстве имеется незавершенка, остатки НЗП учитываются по принятому в компании способу оценки на начало и конец периода, а текущие расходы за месяц корректируются по остатку незавершенного производства.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования применяется ради точного определения себестоимости отдельных видов продукции, а также при ведении ремонтов оборудования и вспомогательных работ. Объектом учета в этом способе признается не вид изделия, а непосредственно заказ на оговоренное количество ГП. Сферой применения позаказного метода учета затрат являются индивидуальные производства или мелкосерийные, состоящие из одинаковой номенклатуры продукции. Если же производятся крупные изделия по длительному циклу, калькулирование заказа выполняется не на весь объект в целом, а на его части – узлы, агрегаты и другие конструкции законченного изготовления.
Предположим, мебельное производственное предприятие выпустило за месяц 2 заказа: первый включает 5 шкафов, второй 7 столов. Прямые расходы равны: по первому заказу – 120000 руб., по второму – 50000 руб.; косвенные = 70000 руб. Незавершенки нет, сделаем расчеты:
В приведенной методике производственная себестоимость продукции исчислялась с распределением косвенных издержек к базе, за которую приняты прямые расходы. Но допускается и тот способ, когда отдельные виды затрат на производство учитывают равномерно путем деления на все количество произведенных изделий. В этом случае распределение косвенных издержек будет одинаковым.
Попередельный метод учета затрат – это калькулирование себестоимости не по продукции, а по переделам. Применяется на производствах с однородным сырьем. Объектом учета затрат при попередельном методе является не единица изделия, а отдельные фазы по обработке МПЗ. А переделом при комплексном использовании сырья признается совокупность рабочих технологических операций, в результате которых вырабатывается промежуточный полуфабрикат или уже ГП.
Порядок использования такого метода может видоизменяться в каждой организации в зависимости от способа отражения. Общим же является то, что по каждому переделу формируются прямые издержки, внутри разных стадий изделия (полуфабрикатные или готовые) объединяются по соответствующим группам по степени однородности сырья и сложности его переработки, а косвенные издержки распределяются по выбранному принципу. Самостоятельно принимается решение о том, на каких именно переделах, стадиях производства осуществляется калькулирование себестоимости, а также какие номенклатурные наименования входят в каждую фазу.
Основой применения попередельного метода учета затрат являются два распространенных варианта – полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Для первого характерно определение себестоимости полуфабрикатов на каждой стадии переработки, что позволяет экономически более точно рассчитывать и контролировать себестоимость готовых изделий. При втором калькулирование полуфабрикатов не производится, себестоимость ГП определяется после выпуска из производства, а движение таких объектов осуществляется между цехами в натуральном выражении без внесения записей на бухсчетах.
В бухгалтерии бесполуфабрикатный метод учета затрат отличается тем, что не прошедшие полную технологическую обработку изделия, выпущенные из одной стадии, но используемые при дальнейшем производстве ГП, не отражаются на счете 21, а входят в состав незавершенки по сч. 20. Внутреннее перемещение полуфабрикатов между цехами контролируется с помощью данных в натуральном выражении, которые фиксируются по центрам ответственности. В процессе калькулирования определяется себестоимость ГП исходя из совокупных затрат на всех стадиях (переделах) производства.
В отличие от бесполуфабрикатного способа в бухучете полуфабрикатный метод учета затрат подразумевает изначальное оприходование изготовленных полуфабрикатных изделий на склад организации и последующее списание (передачу) объектов другим цехам для дальнейшего использования в производстве ГП. Для отражения операций применяется сч. 21, а расчет себестоимости на каждой стадии отдельно необходим для корректного отпуска изделий. Варианты вычисления себестоимости единицы существуют разные – по стоимости МПЗ, по прямым затратам, по нормативной или фактической, а также учетной цене. Оптимальная методика выбирается предприятием и закрепляется в учетной политике.
Актуальные способы калькулирования продукции проходили постепенную разработку и внедрение на предприятиях. Родоначальником современных расчетов можно назвать котловой метод учета затрат, который заключается в суммировании всех произведенных за период издержек в общий котел. При этом никак не учитывались ни виды выпускаемых изделий, ни места возникновения расходов, что не позволяло определить себестоимость корректно и с учетом особенностей изготовленной продукции. В настоящее время эта методика продолжает действовать только на тех предприятиях, где производится один вид ГП и нет необходимости в расчете точной себестоимости.
Метод учета затрат ABC в России распространен мало и используется в основном не для вычисления себестоимости, а в целях финансового анализа успешности работы предприятия. Заключается этот способ в калькулировании отдельных видов работ (функций) с последующим частичным отнесением на цену изделия. При этом весь технологический процесс разбивается на простые составляющие с расчетом потребленных ресурсов. По результатам все затраченные ресурсы определяют конечную стоимость ГП.
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .
В отечественной практике этот метод применяют в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством с разнообразной и сложной продукцией.
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости – это метод, основанный на использовании норм расхода ресурсов различных видов при изготовлении продукции.
Нормативные затраты, или нормы, представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные величины расхода ресурсов на единицу готовой продукции.
Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат:
Нормативные затраты определяют заранее. При разработке норм используют два основных подхода. Согласно первому разрабатываются технически обоснованные нормы. Технически обоснованные нормы разрабатывают конструкторские и технические службы расчетным, экспериментальным или экспертным путем на основе анализа технологических операций, связанных с производством конкретного вида продукции (изделия) в условиях прогрессивной технологии и организации производства.
При разработке норм в соответствии со вторым подходом на основании данных прошлых периодов производится анализ фактической величины потребления материальных, трудовых и других ресурсов.
Нормы затрат подразделяют на основные, идеальные, текущие и плановые.
Основные нормы – это затраты ресурсов на производство продукции в стандартных условиях. Они определяются как постоянные, являются неизменными на протяжении длительного периода времени, зависят от изменения методов производства, уровня цен и других факторов. Используются как основа анализа фактических затрат, их динамики.
Идеальные нормы – это минимальные затраты, которые возможны в условиях оптимальной организации производства при отсутствии любых потерь (от простоев, брака и т. п.). Эти нормы редко достижимы, однако могут быть использованы для определения резервов снижения затрат.
Текущие нормы – это затраты на производство продукции в отчетном (текущем) месяце, определенные с учетом реальных условий производства, нормальных потерь, обусловленных поломкой оборудования, его ремонтом и т. п. Эти нормы реально могут быть достигнуты.
Текущие нормы разрабатываются на каждый месяц и действуют в течение месяца. На их основе составляют сменные планы работ, отпускают материалы на рабочие места, оплачивают выполненные работы и составляют ежемесячные нормативные калькуляции по деталям, узлам, изделиям.
Плановые нормы предусматриваются квартальными и годовыми планами и являются средними на планируемый период.
Текущие нормы могут совпадать с плановыми, если в течение рассматриваемого периода не предполагается их изменение.
В основе нормативного метода лежат текущие нормы.
По мере совершенствования производства, улучшения использования ресурсов текущие нормы могут изменяться.
Они могут изменяться при внедрении новой технологии, реализации рационализаторских предложений, организационно-технических мероприятий, при повышении качества деталей, узлов, изделий, повышении производительности труда, замене дорогостоящих материалов более дешевыми и т. д.
Принято различать плановое и внеплановое изменение норм.
Плановое изменение норм проводят в связи с запланированной заменой оборудования, переходом на новую технологию, повышением квалификации персонала, использованием новых материалов и т. п.
Внеплановое изменение норм может быть обусловлено отсутствием необходимого вида материалов и заменой их другими, отсутствием необходимого оборудования, работников требующейся квалификации и т. п.
Плановые изменения норм устанавливаются на длительное время, внеплановые – на ограниченный период времени, пока не будут устранены причины изменений.
Изменение норм производится, как правило, по состоянию на новый отчетный период.
При использовании нормативного метода учета затрат по каждому виду продукции на основе текущих норм затрат материалов, трудовых затрат, накладных расходов, действующих на начало отчетного месяца, составляют нормативные калькуляции. Затем организуют учет изменений текущих норм и отклонений фактических затрат от нормативных. Таким образом, основными элементами нормативного метода являются:
Характерная черта нормативного метода – ведение сводного учета затрат на производство по цехам, по видам или однородным группам изделий с расчленением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от них.
Фактическая себестоимость продукции при нормативном методе определяется сложением суммы затрат по текущим нормам, отклонений фактических затрат от нормативных и величины изменений норм.
Фактическую себестоимость конкретного вида продукции можно установить двумя способами:
1. Если объектом калькулирования является отдельный вид продукции, то отклонение от норм и их изменение могут быть отнесены прямо на конкретный вид продукции. Тогда фактическая себестоимость рассчитывается прямым счетом по формуле
Зфакт = Знорм + Откл. + Изм.норм
2. Если объектом учета является группа однородной продукции или изделий, то фактическая себестоимость каждого вида определяется путем распределения отклонений и изменений норм пропорционально самим нормам. Второй способ считается менее трудоемким.
Величина затрат по нормам определяется в результате составления нормативной калькуляции:
Учет изменений текущих норм может вестись по-разному в зависимости от принятой организации управленческого учета. Сведения об изменениях норм указывают в извещениях об изменении норм. Извещения об изменении норм материальных затрат оформляются техническим отделом, плановым отделом, отделом главного энергетика. Извещения об изменении норм трудовых затрат составляются отделом труда и заработной платы. Изменения цен на материалы, топливо, энергию также фиксируются соответствующими службами, организациями.
Извещения об изменении норм содержат информацию о причине изменения, величину старой и новой нормы.
Отклонение фактических затрат от нормативных учитывают по местам их возникновения, по причинам, виновникам. Учет отклонений ведут в разрезе видов затрат. Методы выявления отклонений могут быть разными и зависят от вида производственных ресурсов, характера производства. Для материальных затрат могут использоваться:
Метод документирования основан на документальном оформлении всех случаев отклонений расхода сырья, материалов от установленных норм. Отпуск сырья и материалов производится по лимитно-заборным картам в соответствии с установленными нормами на месяц для каждого цеха. После того, как месячная норма материалов будет выбрана, лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерию, а дополнительный отпуск сырья, материалов производится на основании требований.
Метод партионного раскроя. На каждую партию отпускаемых материалов выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указываются количество материалов, поданное к рабочему месту, количество заготовок и отходов, которое должно быть из этого материалы получено. В этом же листе отражается фактически полученное количество заготовок и отходов. Для выявления отклонений сопоставляют предусмотренный в раскройном листе нормативный расход материалов с фактическим.
Этот метод используется в швейной, обувной промышленности.
Инвентарный метод. При инвентарном методе по истечении установленного промежутка времени (рабочая смена, сутки, пятидневка и т. п.) проводят инвентаризацию остатков неизрасходованных материалов на рабочем месте. Фактический расход материалов определяют, прибавляя к остатку на начало периода количество материалов, отпущенных на рабочее место за расчетный период, и вычитают остаток материалов, оставшихся на конец периода. Фактический расход сравнивают с нормативным и, таким образом, находят отклонение.
Этот метод используется в пищевой, мясной, молочной и других отраслях промышленности.
Для определения отклонений фактических трудовых затрат от нормативных могут использоваться следующие методы:
по конечной производственной операции – работники, занятые на определенном этапе технологического процесса, объединяются в сквозные бригады, выработка которых определяется исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Метод может применяться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, т. е. там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства. Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих;
инвентарный – по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения – поточные линии со свободным ритмом, с непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производства;
приемки выработки на каждой производственной операции - количество изготовленной продукции устанавливается путем приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производства, где на отдельных рабочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия;
расчетный - используется в случаях, когда выработка зависит от других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы.
Нормативный метод редко используют как самостоятельный. Как правило, он применяется в сочетании либо с позаказным, либо с попередельным методом калькулирования себестоимости.
При использовании нормативного метода учет часто организуют с использованием счета 40 «Выпуск продукции». Прямые затраты по нормам относят на затраты производства записью:
Д20 К10, 70, 69 – нормативные затраты.
Косвенные нормативные затраты учитывают на счетах 25 и 26 и распределяют по видам продукции пропорционально выбранной базе:
Отклонение фактических прямых и косвенных затрат отражают на счетах аналогичными записями:
Д20 К10, 70, 69, 25, 26 - +(-) отклонения.
В результате на счете 20 формируется фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг).
При передаче готовой продукции из производства на склад на величину ее нормативной себестоимости делают запись:
Д43 К40 – нормативная производственная себестоимость.
В конце месяца фактическую производственную себестоимость сданной на склад готовой продукции отражают в учете записью:
Д40 К20 – фактическая производственная себестоимость.
Отклонения фактической производственной себестоимости Д40 от нормативной К40 включают в полную себестоимость реализованной продукции записью:
Д90/2 К40 - +(-) отклонение.
Разнообразие технологических типов промышленных производств требует индивидуального подхода к организации нормативного учета себестоимости. В то же время его прямая связь с нормами делает элементы нормативного метода универсальным и приемлемым во всех отраслях промышленности.
Используемый в отечественной практике метод нормативного учета затрат соответствует применяемой в зарубежной практике системе Standart Costing.
Термин «стандарт-костинг» означает:
«стандарт» – количество материальных, трудовых и накладных затрат, необходимых для производства единицы продукции;
«костинг» – денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.
При применении системы Standart Costing (SC) все затраты, определяющие себестоимость продукции, отражают первоначально в соответствии со стандартными величинами (в размере предопределенных затрат).
Стандартные затраты на единицу произведенного продукта в рамках системы SC подразделяют на 6 элементов:
При наличии всех перечисленных стандартов нормативные затраты прямых материалов определяются путем умножения нормативной цены этих материалов на нормативное их количество.
Нормативная цена основных материалов, как и в отечественной практике, представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Также он совершает все фактические закупки.
Нормативное количество основных материалов – оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества материалов. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов.
Нормативные прямые затраты труда исчисляются умножением нормативного рабочего времени на нормативную ставку прямой оплаты труда.
Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам) отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях нормативное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нормативное рабочее время должно пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несет менеджер соответствующего подразделения.
Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает стоимость часа труда основных производственных рабочих, планируемую в следующем учетном периоде для каждой функции или вида работ. На практике ставки прямой оплаты труда достаточно легко определимы, т. к. они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой организацией.
Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение определенной базы, например ожидаемое количество машино-часов или часов прямых трудозатрат. Может быть использована другая база, если машино-часы или часы прямых трудозатрат не являются подходящей мерой для переменных общепроизводственных расходов. Формула на базе прямых трудозатрат выглядит следующим образом:
Аналогично рассчитывается нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов:
Определим величину нормативных затрат на производство единицы продукции в организации, которая производит автоматические карандаши. Для производства организация использует два вида материалов: пластмасса и подвижной механизм. Изготовление карандашей производят в двух цехах – штамповочном и сборочном.
Нормативные расходы по материалам составляют: |
|
нормативное кол-во – 0,025 кг на 1 карандаш |
|
Пластмасса |
нормативная цена – 92 руб. за 1 кг |
| Подвижной механизм |
нормативная цена – 2,25 руб. за 1 шт. |
нормативное кол-во – 1 шт. на 1 карандаш |
|
Нормативные расходы по трудовым затратам: |
|
Штамповочный цех |
0,01 часа на 1 карандаш |
нормативная ставка 80 руб. за 1 час |
|
Сборочный цех |
0,05 часа на 1 карандаш |
нормативная ставка – 102 руб. за 1 час |
|
Переменные ОПР: Кнорм = 12 руб. за 1 час трудозатрат.
Постоянные ОПР: Кнорм = 9 руб. за 1 час трудозатрат.
Нормативные затраты на 1 карандаш составят:
Прямые материальные затраты (на 1 карандаш):
92 руб. х 0,025 + 2,25 руб. х 1 = 4,55 руб.
Прямые трудовые затраты = 80 руб. х 0,01 + 102 руб. х 0,05 = =5,9 руб.
ОПР = 80 х 0,06 + 60 х 0,06 = 8,4 руб.
Всего нормативных затрат:
4,55 + 5,9 + 8,4 = 18,85 руб.
При ведении учетных записей в системе «стандарт-кост» действуют следующие правила:
Использование нормативных затрат исключает необходимость исчисления себестоимости 1 единицы продукции на основе фактических затрат ежемесячно.
В рамках системы SC можно определить и определяют общие нормативные затраты на 1 единицу продукции, которые будут верны в любой момент времени.
Таким образом, преимущества системы «стандарт-кост» состоят в следующем:
Важнейшей частью системы SC являются контроль фактических затрат, определение отклонений по элементам стандартных затрат, проведение анализа причин их возникновения с целью минимизации отклонений и корректировки применяемых стандартов.
При этом выявление отклонений является первым шагом в оценке деятельности организации.
Различают отклонения благоприятные и неблагоприятные.
Если фактические затраты ниже нормативных, то отклонение считается благоприятным, в противном случае неблагоприятным. Благоприятные отклонения положительно влияют на финансовый результат деятельности организации, увеличивают ее прибыль. Неблагоприятные отклонения оказывают на прибыль отрицательное влияние.
Для целей анализа отклонений используют разные методы, в том числе факторный метод анализа.
Все отклонения фактических затрат от нормативных аналитики подразделяют на три вида:
Сопоставляя фактические и нормативные затраты материалов на 1 единицу продукции (МЗф и МЗн ), определяют величину общего отклонения затрат прямых материалов ( МЗ).
Поскольку материальные затраты на единицу продукции есть произведение цены на норму расхода (количество) материала:
то при использовании факторного метода анализа отклонений фактических затрат прямых материалов от нормативных определяют влияние на их величину двух факторов:
Влияние изменения количества израсходованных материалов на отклонение затрат прямых материалов определяют по формуле
Влияние изменения цены на отклонение затрат прямых материалов:
Общее отклонение затрат прямых материалов:
Производство требует использования двух видов материалов – А и В.
Продолжение таблицы:
Аналогично анализируют отклонения по прямым трудозатратам.
Величина общего отклонения прямых трудовых затрат:
ТЗф и ТЗн - трудозатраты фактические и нормативные;
Чф и Чн - затраты труда (в часах) на единицу продукции фактические и нормативные;
Рф и Рн – расценка (тариф) оплаты 1 часа фактически и по норме.
Влияние изменения количества часов работы на изготовление единицы продукции на отклонения прямых трудовых затрат определяют по формуле
Влияние изменения расценок:
Общее отклонение прямых трудовых затрат:
Отклонение ОПР анализируют в такой последовательности: сначала вычисляют общее отклонение ОПР, затем это отклонение подразделяют на две части:
Организация планировала следующие затраты:
Фактические ОПР составили 4100 руб.
Общий нормативный коэффициент ОПР состоит из двух частей. Первая часть – это нормативный коэффициент переменных ОПР
Кперем ОПР = 5,75 руб.
Вторая часть – нормативный коэффициент постоянных ОПР:
Кпост ОПР = ОПРнорм(план) /ТЗплан. =1300 руб./400 час=3,25 руб./час.
Кобщ ОПР = 5,75 + 3,25 = 9 руб./1 час.
Компания, изготавливающая мебель, за месяц изготовила 180 стульев.
На каждый стул по норме затрачивается 2,4 часа прямых трудовых затрат. Величина нормативных ОПР составит
ОПРнорм = 9 х 180 х 2,4 часа = 3888 руб.
Отклонение ОПР = ОПРфакт – ОПРнорм = 4100 – 3888 = 212 руб. – имеет место неблагоприятное отклонение (перерасход).
Противоположное этому отклонение называется благоприятным, или экономией. Полученное общее отклонение может быть разделено на две составляющие:
1. Контролируемое отклонение ОПР определяется как разница между фактическими ОПР и ОПР запланированными (нормативными) в расчете на фактический объем производства:
ОПРплан.перем. = 5,75 х 180 х 2,4 час. = 2484 руб.
ОПРплан.пост. = 1300 руб.
ОПРплан.всего = 2484 + 1300 = 3784 руб.
Следовательно ОПРфакт = 400 руб. Контролируемое отклонение ОПР: 4100 – 3784 = 316 руб.
2. Отклонение по объему определяется как разница между планируемыми ОПР в расчете фактического объема производства и нормативными ОПР.
ОПРплан – ОПРнорм = 3784 –3888 = -104 руб.
Отклонение ОПР по объему является благоприятным.
Общая сумма отклонений: 316 – 104 = 212.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется, как правило, в массовом и крупносерийном производстве, для которого характерным является наличие механических процессов обработки сырья и полуфабрикатов.
Использование этого метода на практике требует создания нормативной базы, оценки необходимости изменения норм, составления нормативных калькуляций.
Для определения фактической себестоимости ведут обособленный учет затрат по нормам, изменений норм и отклонений фактических затрат от нормативных. Учет отклонений фактических затрат от нормативных является неотъемлемым элементом нормативного метода. Информация об отклонениях дает возможность проведения факторного анализа влияния отклонений на себестоимость продукции.
Исходной базой исчисления, контроля и анализа фактической себестоимости продукции в условиях нормативного метода являются нормативные калькуляции. Они составляются на весь развернутый ассортимент выпускаемой продукции. Нормативные калькуляции используются для текущего контроля за выполнением плана организационно-технических мероприятий, для выявлений отклонений от норм расхода, оценки незавершенного производства, брака, исчисления фактической себестоимости изделий. Нормативные калькуляции составляются по нормам, действующим на начало месяца. В качестве таких норм по материалам выступают нормы их отпуска в производство, по основной сдельной заработной плате производственных рабочих - используемые при ее начислении расценки, по повременной заработной плате основных производственных рабочих условные расценки, рассчитываемые отделом труда и заработной платы. При наличии нескольких норм для различных условий выбираются наиболее экономичные.
Нормативные калькуляции используются для определения нормативной себестоимости продукции и нормативных затрат по отдельным калькуляционным статьям расходов, для контроля за динамикой снижения уровня норм в целом по предприятию и по цехам, оценки незавершенного производства и брака, составления плана по себестоимости продукции на предприятии, а также калькулирования ее фактической себестоимости. В целях облегчения составления и сокращения отчетных калькуляций фактической себестоимости деталей их можно составлять не по типоразмерам, а усредненно - на одну наружную стеновую панель, на одну внутреннюю стеновую панель и т.д. Нормативные калькуляции, составленные по каждому типоразмеру, впоследствии тоже усредняются, и так как крупнопанельный дом состоит из определенного количества деталей и типоразмеров, изменить или заменить которые невозможно, этим обеспечивается сопоставимость усредненных отчетных и нормативных калькуляций.
С целью облегчения учета отклонений от норм и калькулирования себестоимости продукции изменения в нормы целесообразно приурочивать к началу месяца. Нормативная калькуляция при этом будет оставаться неизменной на протяжении всего месяца. Изменения норм оформляются специальными извещениями, которые выписываются отделами, контролирующими соответствующие нормы: об изменении норм расхода материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, технологии изготовления и применяемости деталей и узлов - отделом главного технолога; об изменении пооперационных норм времени, норм выработки и расценок отделом труда и заработной платы; об изменении нормативных ставок списания расходов на подготовку и освоение производства, на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов и т.п. - планово-экономическим отделом. Извещения или другие документы об изменениях норм поступают в нормативное бюро, где регистрируются в специальной ведомости учета изменений норм и контроля выполнения плана организационно-технических мероприятий. По мере поступления извещений нормативное бюро вносит изменения в техническую документацию, а к началу месяца - и в нормативные калькуляции. По окончании месяца здесь же подсчитывается и анализируется информация об экономической эффективности внедрения организационно-технических мероприятий.
Изменения норм группируются по цехам, видам продукции, заказам, узлам, деталям, причинам и инициаторам изменений. Для такой группировки предприятия на основе типовых номенклатур причин и инициаторов изменений норм разрабатываются конкретные рабочие классификаторы изменений норм с присвоением каждому виду изменений определенного кода.
Выявленные отклонения за месяц суммируются в сводной ведомости учета отклонений по причинам и виновникам, которая служит основанием для издания приказа, где анализируются причины возникновения отклонений и устанавливаются мероприятия по предотвращению их появления в будущем. При этом на виновных лиц накладываются административные взыскания (удержания из заработной платы в соответствии с действующим законодательством, лишение премий, выговоры и т.д.), а к поставщикам и контрагентам предъявляются иски. Ни один акт ревизии не может вскрыть столько недочетов в работе предприятия за год, сколько одна сводка отклонений за неделю. Однако прежде чем подписать такой приказ, устанавливающий причины отклонений и их виновников, перед его составлением директором снова с участием начальников цехов, у которых возникли эти отклонения, заслушиваются объяснения предполагаемого виновника. В окончательном рассмотрении отклонений принимают участие главный инженер, главный экономист, начальник планового отдела, начальник отдела труда, заработной платы и нормативов. Это необходимо для того, чтобы работники материально не пострадали из-за того, что не было времени или желания установить действительные причины отклонений. Такой приказ, анализирующий причины отклонений за месяц, издается через несколько дней после окончания отчетного периода, чтобы бухгалтерия могла своевременно в своих отчетах отразить решения, объявленные этим приказом.
Учет изменений норм на нашем предприятии отсутствует. Не оформляется должным образом необходимая документация (извещения и ведомость учета изменений норм). В результате невозможно произвести группировку изменений норм. Не проводится анализ отклонений изменений норм по причинам и виновникам, необходимый для разработки мероприятий для предотвращения их появления в будущем. Для того, чтобы навести порядок в нормативном хозяйстве нашего предприятия требуется организовать: ведение сигнальной документации изменений норм, сводной ведомости учета отклонений, а на ее основе проводить анализ отклонений норм по причинам и виновникам с помощью которого можно принимать своевременные управленческие решения.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.
Задачей нормативного учета является предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, т.к. в его основе лежат технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени и материальных ресурсов на единицу продукции (нормы производственных затрат). В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.
Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.
Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяет, не дожидаясь конца месяца, иметь фактическую себестоимость изделий (Фс/с = Зн + О +И), а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) анализировать причины отклонений и выявлять их виновников. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.
Нормативная калькуляция, кроме учета изменений норм должны рассчитывать так же отклонения от норм, которые показывают как соблюдается технология производства и дисциплина труда.
Отрицательные отклонения характеризуют увеличение отходов, потеря от брака, простоя, порчи.
Положительные отклонения характеризуют экономию, достигнутую при использовании материальных ресурсов, и могут быть приравнены к изменениям.
Основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:
Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.
Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы.
Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.
Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
В зависимости от времени расчета различают текущие и плановые нормы.
Текущие лежат в основе ежемесячно составляющихся нормативных калькуляций, а так же в основе составления планов работы по отдельным участкам и отпуска материалов на рабочие места.
Плановые используются при составлении квартальных и годовых смет и рассчитываются с учетом эффективности от внедрения различных организационно-технических мероприятий.
При сопоставлении фактических затрат утвержденными текущими нормами возникает необходимость учета изменений этих норм. Причинами изменений могут быть:
Учет изменений оформляется в специальных документах -- извещениях, с указанием причин и инициаторов таких изменений, а так же с указанием цехов, деталей, статей затрат.
Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.
Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.
Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:
Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативного метода, качество полученной информации.
На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.
Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нормативные базы. Как показывает практика, применяемые базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствует вовсе.
Норма -- это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.
Согласно сложившимся в нашей стране еще в 30--40-х годах представлениям, под нормой расхода, например материальных и топливно-энергетических ресурсов понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работ, услуг). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.
Реально работающий нормативный метод как один из инструментов выживания в условиях рыночной экономики в ближайшем будущем будет востребован отечественными предприятиями, что обусловливается потребностью в решении проблем управления их финансовыми результатами.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяют менеджменту организации получать детальную информацию о затратах и структуре себестоимости. Рассмотрим подробнее некоторые виды в нашей статье.
Для начала определим, что может дать правильное построение методики учета затрат (далее — УЗ), кому это нужно и для чего.
Можно определить следующие приоритеты управленческого УЗ:
Объекты УЗ и калькулирования себестоимости чаще всего отличаются. Первый из них — это основание, по которому проводится сортировка затрат. Объектом УЗ может быть место их возникновения, центр ответственности, вид или группа продукции, вид ресурсов. Вторым выступает вид продукции (работы, услуги), полуфабрикатов, продукция на разных стадиях готовности. Чтобы разграничить понятие УЗ и понятие калькулирования себестоимости, предлагаем рассмотреть схему.
Последовательность отражения и подсчета затрат и себестоимости состоит из УЗ (шаги 1-5) и калькуляционного учета (шаги 4-6). Эти шаги взаимоувязаны, и их выполнение предоставляет данные для управления затратами. На данный момент в литературе по управленческому учету описано большое количество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Для них пока не создано единой общеутвержденной систематизации. Все эти методы были разработаны для решения разных управленческих задач и зачастую классифицируются по следующим признакам:
1. По объектам УЗ:
О попроцессном методе будет рассказано ниже, а о попередельном и позаказном читайте статьи нашего сайта:
2. По полноте УЗ:
3. По оперативности УЗ и контроля:
Некоторые методы утрачивают свою актуальность из-за несостоятельности представления полной и корректной информации о затратах и себестоимости. Таким примером является котловой метод.
Разработка и внедрение методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции проходили постепенно. Первоначально затраты учитывались котловым методом. Главная особенность этого метода в том, что все затраты, независимо от их вида, места, в котором возникли, или другого признака, учитываются в едином регистре в течение всего периода. В итоге получается общая сумма затрат предприятия за период, которую невозможно корректно или хотя бы близко к действительности распределить по видам изготавливаемой продукции. Себестоимость отдельного вида изготавливаемой продукции рассчитывается путем распределения всех котловых затрат относительно какой-либо базы, например плановой себестоимости. В итоге значение себестоимости получается очень приблизительным. Такой учет не дает данных, позволяющих контролировать затраты, искать пути их оптимизации и решать другие управленческие вопросы. На данный момент котловой метод калькулирования затрат также в ходу, но применяется редко. Он актуален для производств, где нет нужды в аналитическом учете, например с единственным продуктом на выходе (угледобывающая промышленность, малые предприятия с единственным видом продукции).
Попроцессный метод нередко называется упрощенной моделью попередельного. Попроцессный метод подходит для предприятий:
Примерами таких предприятий могут быть занятые в добывающей отрасли (горнорудные, газодобывающие, нефтедобывающие, лесозаготовительные), в энергетике, перерабатывающие предприятия с простым технологическим процессом (производство цемента, асфальта и т. д.).
У попроцессного метода существует несколько разновидностей в зависимости от условий, представленных на схеме.
При однопроцессном, однопродуктовом производстве без запасов готовой продукции себестоимость единицы продукции получается путем деления всех затрат за период на количество произведенной продукции.
При однопроцессном, однопродуктовом производстве с наличием остатков готовой продукции себестоимость единицы вычисляется по формуле:
Себ. = Зобщ. / К + Зком. / Кком.,
Себ. — полная себестоимость единицы продукции;
Зобщ. — общие производственные затраты;
К — количество произведенной продукции;
Зком. — коммерческие и административные расходы;
Кком. — количество проданной продукции.
При многопроцессном производстве технологический процесс состоит из нескольких стадий. По прохождении каждой стадии получается новый полуфабрикат, который проходит через промежуточный склад полуфабрикатов. Причем количество полуфабрикатов после каждой стадии может различаться. Для каждого процесса ведется УЗ и количества получаемых полуфабрикатов. Для лучшей аналитики затраты сырья и материалов на единицу продукции учитываются обособленно, а по каждому процессу подсчитывают добавленные затраты (зарплата и общепроизводственные расходы). В этом случае проводится калькулирование по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции считается по формуле:
Себ. = Зм + З1 / К1 + З2 / К2 + ... + Зn / Кn + Зком / Кком,
Зм — материальные затраты на единицу продукции;
З1, З2 ... Зn — добавленные затраты каждого процесса;
К1, К2 ... Кn — количество полуфабрикатов, полученных в каждом процессе.
В некоторых случаях попроцессный метод отождествляется с попередельным, ведь они характеризуются наличием обособленных стадий производства (процессов или переделов), по прохождению которых получается готовый полуфабрикат. Различие между этими методами несколько условно, но можно выделить некоторые особенности попередельного метода:
Сутью нормативного метода учета является предшествующий расчет нормативных затрат по выбранным объектам, а также попутное определение отклонений фактических затрат от нормативных в процессе выпуска продукции. По каждому виду изделия составляется нормативная калькуляция, где указаны нормы расхода материалов, зарплаты и прочих статей. Учет ведется так, чтобы была возможность разбить текущие затраты на нормативные и отклонения. Данные по отклонениям позволяют находить причины несоответствия нормам, находить виновников или недочеты в технологическом процессе.
В бухгалтерском учете затраты также отражаются по нормам и отклонениям, как правило с использованием счета 40. На схеме изображен принцип учета по нормам. Фактическая себестоимость списывается в дебет счета 40 со счетов УЗ на производство, а нормативная отражается по кредиту в корреспонденции со счетами 43, 90. При экономии делается сторнировочная запись Дт 90 Кт 40, а при перерасходе дополнительная запись Дт 90 Кт 40 на сумму отклонений.
Для результативного использования методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции организация должна детально проанализировать свои процессы, определить актуальные управленческие задачи, обозначить объекты УЗ и в итоге выбрать один или несколько методов. Трудозатратность методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции компенсируется получением детальной информации, которая помогает в решении насущных вопросов.
