Ни одна организация не застрахована от возникновения чрезвычайных ситуаций, к которым можно отнести стихийные бедствия, пожары, аварии, наводнения, землетрясения и т.д. Расходы, которые организация при этом несет, она учитывает в качестве чрезвычайных. Какие существуют особенности учета этих расходов в бухгалтерском и налоговом учете?
Порой, организация затрудняется, какие расходы отнести к чрезвычайным, а какие к расходам по обычным видам деятельности.
Насколько произошедшее событие чрезвычайно, необходимо рассматривать с учетом особенностей деятельности конкретной организации.
Если произошла чрезвычайная ситуация, то, прежде всего, проводится для выявления размера полученного ущерба, выявляется испорченное, поврежденное имущества, устанавливается уцелевшее имущество. В процессе инвентаризации заполняются инвентаризационные описи.
Выявленное испорченное имущество, не подлежащее дальнейшему использованию, подлежит списанию. Основные средства списываются на основании , 4-а или 4-б. Если в результате списания остались какие-либо запчасти, пригодные к дальнейшему использованию, то они приходуются на склад на основании требования-накладной М-11. Материально-производственные запасы списываются на основании акта МБ-8.
Чрезвычайные расходы – это те траты, которые появились внезапно и в большом объеме. Это особая статья учета.
Чрезвычайные расходы – это те расходы, которые появились вследствие чрезвычайных обстоятельств. Последние характеризуются этими особенностями:
Примерами чрезвычайных обстоятельств могут быть аварийные ситуации, пожары, наводнения, торнадо, землетрясения, национализация собственности. Соответствующие примеры даны в пункте 13 ПБУ 10/99, которые утверждены Приказом Минфина №33 от 6 мая 1999 года. Понятие чрезвычайных положений также дано в статье 1 ФЗ №68 от 21.12.1994, статье 242 ГК РФ. ЧР могут быть следующими:
Если компании в результате ЧП не было нанесено никакого ущерба, то и ЧР не будет.
После ЧП (наводнение и прочее) необходимо провести инвентаризацию. Нужна она для того, чтобы определить точный размер ущерба. Назначается инвентаризационная комиссия. Ее функция в данной ситуации – обнаружение испорченных и поврежденных объектов. В процессе мероприятия составляются списки. Имеет смысл составить отдельные списки имущества, которое не подлежит или подлежит восстановлению.
Объекты, которые нельзя эксплуатировать в дальнейшем, списываются. Для списания средств составляется специальный . Если это материально-производственные ценности, для их списания оформляется . Списание ценностей выполняется по их реальной себестоимости, ОС – по остаточной цене. Остаточная стоимость определяется путем извлечения разницы между начальной стоимостью и амортизацией. Списываются объекты в месяце проведения инвентаризации. Оставшиеся детали приходуются, для чего составляется требование-накладная.
Траты на устранение последствий ЧП фиксируются на счете 99 «Убытки». Корреспонденцией этого счета являются счета 01, 04, 10, 43, 50, 70 и другие. Траты нужно учитывать в периоде, в котором возникло ЧП.
При бухучете чрезвычайных трат используются эти проводки:
ВАЖНО! Проводки должны выполняться в отчетном периоде, в котором образовались чрезвычайные обстоятельства.
У фирмы «Строймастер» сгорело складское помещение. Это помещение застраховано на сумму 1 000 000 рублей. После чрезвычайной ситуации была проведена инвентаризация. В результате ее обнаружены ценности, пригодные для дальнейшей эксплуатации, на сумму 50 000 рублей. Страховой организацией был признан ущерб на сумму 1 000 000 рублей. Была выплачена страховка. В данном случае будут выполнены эти проводки:
Полученные средства (страховка) должны быть отнесены к .
В компании «Строймастер» произошло затопление. Выполнена инвентаризация, по итогам которой выявлен непоправимо испорченный материал на сумму 80 000 рублей. Также произошла поломка оборудования. Стоимость ремонта этой техники равна 39 000 без учета НДС. Компанией должны быть выполнены эти проводки:
Проводка о списании материалов должна подтверждаться специальным актом.
Из-за чрезвычайных обстоятельств портится не только имущество, но и документы. Последние невозможно продать, однако они также обладают большой ценностью. Если бухгалтерская или налоговая документация была утрачена (к примеру, она сгорела), нужно ее восстановить. Восстановление бумаг принципиально в том случае, если они не были проверены в рамках налоговой проверки. Процедура эта подразделяется на эти этапы:
Траты на восстановление документов (в рамках бухучета) признаются в составе прочих расходов. В рамках налогового учета они будут отражены в структуре внереализационных трат на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Расходы учитываются в стандартном порядке.
Порядок налогообложения трат оговорен в главе 25 НК РФ. В рамках налогового учета чрезвычайные траты будут отнесены к внереализационным доходам на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ. Размер ущерба устанавливается исходя из сведений налогового учета о стоимости утраченных ценностей. Признание расходов может осуществляться на основании общих правил, оговоренных в статье 252 НК РФ. В этой статье указано, что все расходы должны быть обоснованными, а также документально подтвержденными.
При определении налога на прибыль база, облагаемая налогом, сокращается на размер чрезвычайных расходов. Для учета трат необходимо установить факт ущерба, а также отсутствие виновных лиц.
ВАЖНО! Если виновные лица установлены, расходы нельзя признавать чрезвычайными.
В письме УМНС от 7 апреля 2003 года 24-14/18657 указано, что компенсация, выплаченная третьим лицом на возмещение ущерба, если она направлена на восстановление имущества, не будет облагаться налогом. Спорным моментом также является вопрос о восстановлении НДС, который начислен на стоимость списанных ценностей. Налоговые органы считают, что предъявленный НДС нужно восстанавливать. Связано это с тем, что списанные объекты не использовались в целях, признающихся объектом налогообложения. Следовательно, на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ, ранее начисленные суммы не могут приниматься к вычету.
Оказаться в чрезвычайной ситуации - будь то наводнение, пожар или авария в электросети - может любая фирма. Как правило, в таких случаях компания несет убытки. Правда, иногда возникают и доходы. Например, если по имуществу, утраченному в результате того же наводнения, получено страховое возмещение. Какие доходы и расходы относятся к чрезвычайным? Как они отражаются в налоговом и бухгалтерском учете? Об этом - в публикуемой статье.
Начнем с того, что далеко не каждый доход или расход считается чрезвычайным, даже если обстоятельства его возникновения катастрофичны для компании. Предположим, единственный крупный контрагент фирмы неожиданно прекратил платежи по договору. В результате фирма не смогла вовремя рассчитаться с поставщиками и понесла убытки в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам. Можно ли признать подобные обстоятельства, равно как и расходы, возникшие вследствие этих обстоятельств, чрезвычайными? Нельзя. И вот почему.
К обстоятельствам непреодолимой силы, то есть чрезвычайным и непредотвратимым при данных условиях, относятся стихийные бедствия, аварии, эпидемии и т. д. Это установлено статьями 202 и 401 Гражданского кодекса РФ.
Определения чрезвычайных доходов и расходов даны в действующих положениях по бухучету. Как указано в пункте 9 ПБУ 9/99, чрезвычайными доходами признаются поступления, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.). Соответственно и чрезвычайные расходы согласно пункту 13 ПБУ 10/99 появляются в результате тех же чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.
Обстоятельства не относятся к чрезвычайным, если у должника отсутствуют необходимые денежные средства либо его контрагенты не исполнили своих обязанностей. Нельзя квалифицировать как чрезвычайное обстоятельство и отсутствие на рынке товаров, необходимых для исполнения контракта (п. 3 ст. 401 ГК РФ). Следовательно, расходы (доходы), возникающие в подобных ситуациях, к чрезвычайным не относятся.
Другое дело, когда фирма несет расходы из-за перебоев с подачей электричества, связанных с аварией на подстанции электросети (см. врезку).
Итак, чрезвычайные обстоятельства повлекли за собой негативные последствия для фирмы. Какие действия должно предпринять ее руководство? Как минимум выявить масштабы причиненного ущерба, подтвердить чрезвычайные обстоятельства и уведомить заинтересованных лиц, в частности страховую компанию, в которой застраховано имущество, поврежденное или утраченное в результате катастрофы.
Чтобы выявить масштаб последствий чрезвычайной ситуации, необходимо провести инвентаризацию имущества. Об этом сказано в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). По итогам инвентаризации непригодное к использованию имущество списывается, а имущество, которое можно использовать или продать, ставится на учет. Информацию о списании имущества готовит комиссия, которая представляет на подпись руководителю организации акт на списание. При проведении инвентаризации имущества и оформлении ее результатов следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.
Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ все первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Для отражения хозяйственных операций по списанию основных средств вследствие ликвидации объектов при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях используются формы № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)», ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств» и ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств».
Основные средства списываются по остаточной стоимости. Списание непригодных материально-производственных запасов производится по фактической себестоимости и оформляется актом на списание № МБ-8. Списанное имущество, которое еще будет использовано, приходуется на основании акта на списание и требования-накладной № М-11 по цене возможного использования.
Подтвердить чрезвычайные обстоятельства можно справкой из соответствующих официальных организаций. Для подтверждения пожара нужно обратиться в противопожарную службу МЧС России. Справку о краже выдадут в отделении милиции. Затопление офиса горячей водой из лопнувшей трубы подтвердит справка из ДЭЗа, а отключение электричества в результате промышленной аварии — справка из предприятий электросети. Чтобы подтвердить стихийное бедствие, следует обратиться в Росгидромет. Справки об участии в дорожно-транспортном происшествии выдаются должностным лицом ГИБДД.
Что касается застрахованного имущества, то согласно статье 961 ГК РФ страхователь по договору имущественного страхования должен уведомить страховщика о наступлении страхового случая. Страховая организация определит сумму ущерба и примет решение о выплате страхового возмещения.
Чрезвычайная ситуация — это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей. Такое определение дано в статье 1 Федерального закона от 21.12.94 № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера».
Определения техногенных чрезвычайных ситуаций содержатся в ГОСТ Р 22.0.05—94 «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Техногенные чрезвычайные ситуации. Термины и определения». Вот некоторые из них.
Техногенная чрезвычайная ситуация — это состояние, при котором в результате возникновения источника техногенной чрезвычайной ситуации на объекте, определенной территории или акватории нарушаются нормальные условия жизни и деятельности людей, возникает угроза их жизни и здоровью, наносится ущерб имуществу населения, народному хозяйству и окружающей природной среде.
Авария — опасное техногенное происшествие, создающее на объекте, определенной территории или акватории угрозу жизни и здоровью людей и приводящее к разрушению зданий, сооружений, оборудования и транспортных средств, нарушению производственного или транспортного процесса, а также к нанесению ущерба окружающей природной среде.
Дорожно-транспортное происшествие — транспортная авария, возникшая в процессе дорожного движения с участием транспортного средства и повлекшая за собой гибель людей и (или) причинение им тяжелых телесных повреждений, повреждения транспортных средств, дорог, сооружений, грузов или иной материальный ущерб.
Так, в случае дорожно-транспортного происшествия потерпевший направляет на рассмотрение страховщику или его уполномоченному заявление с требованием о возмещении вреда в пределах страховой суммы. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие наступление страхового случая и размер вреда. Об этом говорится в статье 13 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств». Согласно статье 12 указанного закона страховая компания осматривает поврежденное имущество и организует его независимую экспертизу. Если страховая организация не сделала этого в оговоренный срок, потерпевший вправе самостоятельно обратиться к независимым экспертам и не предоставлять поврежденное имущество страховщику для осмотра. В этом случае расходы на проведение экспертизы включаются в состав убытков, подлежащих возмещению страховщиком. При условии, что это предусмотрено в договоре обязательного страхования. По результатам проведенной экспертизы у сторон могут возникнуть разногласия. Тогда по желанию и за счет сторон проводится дополнительная экспертиза.
Вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Если виновное лицо отказывается возмещать причиненный ущерб добровольно, ущерб возмещается в судебном порядке. Об этом гласит статья 1064 ГК РФ.
В результате чрезвычайных ситуаций у организации могут возникнуть доходы в виде:
Вначале рассмотрим, как эти доходы отражаются в бухгалтерском учете.
Как уже отмечалось, в бухучете чрезвычайные доходы выделены в отдельную категорию. Наряду с операционными и внереализационными доходами они относятся к прочим доходам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций чрезвычайные доходы отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, денежных средств и т. п. Их начисление отражается записями:
ДЕБЕТ 76-1
КРЕДИТ 99
— отражена сумма страхового возмещения;
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 99
— оприходованы материалы, полученные в результате списания основных средств.
Для отражения доходов в виде сумм, признанных виновником чрезвычайной ситуации или присужденных, используется счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76. При этом открывается отдельный субсчет к счету 76 «Возмещение убытка от виновника чрезвычайной ситуации» и производится следующая запись:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Возмещение убытка от виновника чрезвычайной ситуации»
КРЕДИТ 91
— отражена сумма, признанная виновником чрезвычайной ситуации или присужденная на основании вступившего в законную силу решения суда.
К бухучету чрезвычайные доходы в виде страхового возмещения или сумм возмещения ущерба принимаются в том отчетном периоде, в котором страховая организация либо виновник признали сумму ущерба или суд вынес решение об их взыскании (п. 16 ПБУ 9/99).
У организации, которая для целей налогового учета использует кассовый метод определения доходов и расходов, при отражении в бухучете признанной суммы страхового возмещения (возмещения ущерба виновником) или присужденной суммы возникает налогооблагаемая временная разница. При этом делается запись:
ДЕБЕТ 68
КРЕДИТ 77
— отражено отложенное налоговое обязательство, возникшее в связи с признанием страховой компанией или виновником суммы возмещения.
Как только страховое возмещение получено (ущерб возмещен), отложенное налоговое обязательство погашается:
ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68
— погашено отложенное налоговое обязательство.
Чрезвычайный доход в виде материалов, которые остались от списания непригодных к восстановлению и использованию основных средств, признается в бухучете на дату подписания акта о списании основных средств (№ ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).
В Налоговом кодексе понятия чрезвычайных доходов и расходов нет. Поэтому в налоговом учете подобные доходы и расходы не выделяются в специальную категорию.
Страховое возмещение, а также суммы возмещения ущерба, признанные виновным лицом или присужденные, включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. Датой получения такого дохода считается день, когда страховая организация или виновник чрезвычайной ситуации признали сумму возмещения убытков либо когда решение суда вступило в законную силу (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Стоимость материалов, полученных в результате выбытия основных средств, включается в состав внереализационных доходов. Основание — пункт 13 статьи 250 НК РФ. Датой признания таких доходов считается дата, указанная в акте ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухучета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Приведенный выше порядок признания дохода используется при методе начисления. При кассовом методе датой признания дохода в виде страхового возмещения или сумм ущерба, признанных виновным лицом, является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу. Материалы, полученные в результате выбытия объектов, признаются в день поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Рассмотрим на конкретном примере особенности налогового и бухгалтерского учета чрезвычайных доходов.
В ООО «Фобос» 26 августа 2005 года сгорел гараж, застрахованный на сумму 800 000 руб. По результатам инвентаризации, проведенной 5 сентября, были оприходованы материалы, пригодные к дальнейшему использованию, на сумму 30 000 руб.
20 сентября 2005 года страховая организация признала и полностью выплатила страховое возмещение.
В соответствии с учетной политикой ООО «Фобос» для признания доходов в налоговом учете использует метод начисления.
При расчете налога на прибыль общество признает следующие внереализационные доходы:
30 000 руб. — стоимость материалов, пригодных к использованию;
800 000 руб. — сумма страхового возмещения.
В бухучете будут сделаны записи:
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 99
— 30 000 руб. — оприходованы материалы, полученные в результате списания основных средств;
ДЕБЕТ 76-1
КРЕДИТ 99
— 800 000 руб. — отражена сумма страхового возмещения ущерба в составе чрезвычайных доходов;
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76-1
— 800 000 руб. — получена сумма страхового возмещения.
Напомним, что оказание услуг по страхованию не облагается НДС. Такова норма подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
При получении страхового возмещения по утраченному (поврежденному) имуществу у налогоплательщика не возникает объекта обложения НДС. Однако могут возникнуть сложности с применением вычетов, если в дальнейшем ремонт поврежденного имущества будет оплачиваться за счет сумм, полученных по договору страхования. В такой ситуации организация не вправе принимать к вычету НДС по ремонтным работам даже при наличии всех подтверждающих документов (счета-фактуры, акта выполненных работ и платежного поручения на уплату этих работ с выделенной суммой НДС). Сумма «входного» НДС уплачивается за счет страхового возмещения.
В бухгалтерском учете чрезвычайные расходы, как и чрезвычайные доходы, выделены в отдельную категорию в составе прочих расходов и отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п. Руководствуясь пунктом 13 ПБУ 10/99, организация самостоятельно определяет, какие расходы ей относить к чрезвычайным. Это, в частности:
Списание объектов основных средств, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств, отражается проводками:
- списана первоначальная стоимость;
ДЕБЕТ 02
- списана амортизация;
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- списана остаточная стоимость.
Расходы признаются на дату, указанную в акте на списание основных средств (№ ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).
Списание материально-производственных запасов оформляется так:
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 10, 41, 43
- списана фактическая себестоимость материально-производственных запасов.
Датой списания этих расходов признается дата, указанная в акте на списание № МБ-8.
Списание остальных расходов отражается проводкой:
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 20, 25, 26, 60, 70, 69, 76
- списаны расходы, связанные с простоем, ликвидацией и восстановлением имущества, его экспертизой и т. п.
Эти расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором имели место. Датой их списания может быть также дата расчетов по условиям договора, дата представления документов для расчетов или дата подписания акта приемки выполненных работ.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учитывать потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, в том числе затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. Основание — подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Кроме того, в результате чрезвычайной ситуации могут возникнуть расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации по ликвидируемым объектам. Эти расходы также учитываются при расчетах по налогу на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подчеркнем, что речь идет только о расходах, не компенсируемых страховой компанией или виновником происшествия.
Все перечисленные расходы относятся к внереализационным. При методе начисления датой их признания может быть дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата представления налогоплательщику документов для проведения расчетов или последний день отчетного (налогового) периода, если факт выполнения работ документально подтвержден (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Суммы недоначисленной амортизации в соответствии со сроком полезного использования основных средств рассчитываются по данным налогового учета. В налоговом учете такие расходы признаются на дату, указанную в акте на списание основных средств (№ ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).
При кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому в момент отражения чрезвычайных расходов в бухгалтерском учете необходимо начислить отложенный налоговый актив следующей проводкой:
ДЕБЕТ 09
КРЕДИТ 68
— отражен отложенный налоговый актив.
При оплате расходов отложенный налоговый актив будет погашен:
ДЕБЕТ 68
КРЕДИТ 09
— погашен отложенный налоговый актив.
При подсчете убытков от чрезвычайной ситуации налогоплательщик НДС должен иметь в виду одно обстоятельство. По имуществу, подлежащему списанию в результате чрезвычайной ситуации, необходимо восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету. Дело в том, что утраченное имущество было приобретено для операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поэтому и суммы этого налога, уплаченные при приобретении актива, были приняты к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поврежденное (утраченное) имущество больше не используется для таких операций. Это означает, что по списанному в результате чрезвычайной ситуации имуществу необходимо восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, и перечислить ее в бюджет. Восстановить НДС нужно пропорционально остаточной стоимости объекта (недоамортизированной части имущества) в том налоговом периоде, в котором имущество списывается с баланса. Восстановленные суммы отражаются в строке 370 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 № 31н.
При восстановлении НДС по списанным объектам делается проводка:
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— доначислена к уплате в бюджет сумма НДС, ранее принятая к вычету.
Поясним сказанное на примере.
В ООО «Альтаир» 19 августа 2005 года прорвало водопроводную трубу. В результате электрооборудование вышло из строя. По итогам инвентаризации, проведенной 31 августа 2005 года, были списаны основные средства на сумму 700 000 руб. Сумма начисленной амортизации по указанным основным средствам составила 150 000 руб. Налоговый и бухгалтерский учет по списанным основным средствам совпадает. Работы по ликвидации последствий аварии проводила сторонняя организация. Они были закончены и оплачены 9 сентября. Их стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).
В налоговом учете признаны следующие внереализационные расходы:
550 000 руб. (700 000 руб. - 150 000 руб.) — сумма недоначисленной амортизации;
100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) — стоимость работ по ликвидации последствий аварии.
Сумма восстановленного НДС по списанным основным средствам определяется в следующем порядке: 550 000 руб. х 18% = 99 000 руб. Она отражается в налоговой декларации по НДС за август 2005 года.
В бухучете сделаны проводки:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01
— 700 000 руб. — списана первоначальная стоимость ликвидируемых основных средств;
ДЕБЕТ 02
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 150 000 руб. — списана амортизация, начисленная по ликвидируемым основным средствам;
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 550 000 руб. — списана остаточная стоимость ликвидируемых основных средств;
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
— 99 000 руб. — восстановлена сумма НДС по списанным основным средствам;
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 60
— 100 000 руб. — списана стоимость работ по ликвидации последствий аварии;
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 60
— 18 000 руб. — отражен НДС по работам, связанным с ликвидацией последствий аварии.
В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ-3-02/614 (с изменениями от 03.06.2004 № САЭ-3-02/351@), предусмотрены специальные строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Так, чрезвычайные доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, полученного при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, отражаются в строке 080 приложения № 6 к листу 02. Доходы в виде страхового возмещения или суммы возмещения убытка, признанные виновником чрезвычайной ситуации, указываются в том же приложении в строке 100.
Чрезвычайные расходы отражаются в приложении № 7 к листу 02. По строке 080 заполняется сумма расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (строка 081). В строке 110 приложения № 7 приводятся остальные чрезвычайные расходы.
Что касается бухгалтерской отчетности, то в рекомендованном Минфином России образце формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» не предусмотрено специальных строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако организация, у которой такие доходы и расходы в отчетном периоде были, должна для достоверного отражения информации ввести эти строки самостоятельно. Расположить их следует в разделе «Прочие доходы и расходы» между строками 130 и 140.
Кроме того, при составлении бухгалтерской отчетности по итогам года необходимо учитывать требования ПБУ 7/98. Событием после отчетной даты является факт хозяйственной деятельности, который может оказать влияние на финансовое состояние организации и который имел место между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 6 ПБУ 7/98 такое событие отражается в бухгалтерской отчетности, если оно существенное. То есть если без знания о нем невозможно достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств и результаты деятельности организации.
Сказанное относится и к факту возникновения чрезвычайных доходов и расходов, если таковые можно признать существенными. Их следует раскрывать в пояснительной записке к годовому балансу.
Публикация подготовлена при участии специалистов Управления налогообложения прибыли (дохода) и Управления косвенных налогов ФНС России
Чрезвычайные доходы и чрезвычайные расходы возникают в результате чрезвычайных событий.
Чрезвычайное происшествие в соответствии с П (С) БУ-3 рассматривается как событие или операция, которая отличается от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что она будет повторяться периодически или в каждом следующем отчетном периоде.
К чрезвычайным событиям относятся такие события, как стихийное бедствие, аварии, принятие новых законов, экспроприация собственности.
К чрезвычайным расходам относятся расходы, которые соответствуют определению чрезвычайных:
стоимость погибших и испорченных активов;
расходы, связанные с аварийно-восстановительного мероприятиями;
расходы на поисково-спасательные работы;
выплаты потерпевшим
расходы на эвакуационные мероприятия;
затраты на предотвращение возникновения потерь от чрезвычайных событий
и другие.
Чрезвычайные расходы делятся на три категории:
1) прямые расходы от события, осуществилась;
2) расходы, связанные с ликвидацией последствий;
3) расходы, связанные с предупреждением чрезвычайных событий.
На возмещение чрезвычайных расходов в состав чрезвычайных доходов относятся:
возмещения, полученные от страховых компаний; гуманитарная и техническая помощь; благотворительные взносы;
финансирования из бюджетов разных уровней;
другие доходы от событий, которые соответствуют определению чрезвычайных. Для отражения чрезвычайных доходов в бухгалтерском учете используется счет 75 "Чрезвычайные доходы".
По кредиту счета 75 "Чрезвычайные доходы" отражается признание доходов от чрезвычайных событий, по дебету - списание на финансовые результаты.
Для отражения чрезвычайных расходов в бухгалтерском учете используется счет 99 «Чрезвычайные расходы», по дебету которого отражается начисление расходов от чрезвычайных событий, по кредиту - списание на финансовые результаты.
Характеристика субсчетов к счету 75 "Чрезвычайные доходы" и 99 "Чрезвычайные расходы "приведены в табл.
УЧЕТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА В ОБЩЕСТВАХ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ
Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается общество, учрежденное одним или несколькими лицами, уставный капитал которого разделен на доли в размере, определенном учредительными документами. Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87–94 ГК РФ).
Согласно Федеральному закону «Об обществах с ограниченной ответственностью» уставный капитал формируется за счет взносов (вкладов) учредителей, а потому выступает в форме складочного капитала. В отличие от акционерного общества ООО не может выпускать акции. Минимальный размер уставного капитала ООО не может быть менее 100 МРОТ
Общество с ограниченной ответственностью имеет право увеличивать или уменьшать величину своего уставного капитала. Увеличение уставного капитала общества допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме, уменьшение его допускается после уведомления всех кредиторов. Последние вправе в этом случае потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.
Увеличение уставного капитала ООО может происходить за счет:
Добавочного капитала: Д-т 83, К-т 80;
Свободного остатка прибыли: Д-т 84, К-т 80;
Дополнительных взносов учредителей: Д-т 75, К-т 80; Д-т 50, К-т 75.
Уменьшение уставного капитала ООО может быть в случае выбытия членов из общества. Общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли или выдать в натуральном виде имущество такой же стоимости. При этом в бухгалтерском учете делаются записи: Д-т 80, К-т 75; Д-т 75, К-т 50.
УЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ (НЕПОКРЫТОГО УБЫТКА)
Для учета наличия и движения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предусмотрен активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Нераспределенная прибыль отчетного года – это часть чистой прибыли, которая не была распределена организацией в отчетном году.Чистая прибыль, выявленная на счете 99, в конце отчетного года (в декабре) списывается в кредит счета 84: Д-т 99 «Прибыли и убытки», К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По дебету счета 84 отражаются направления использования нераспределенной прибыли отчетного года: Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» – на выплату дивидендов; Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал» – на увеличение уставного и резервного капиталов.Остаток нераспределенной прибыли переносится на следующий год.Сумма чистого убытка отчетного года в декабре списывается заключительными оборотами с кредита счета 99 «Прибыли и убытки» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Списание с бухгалтерского баланса убытков отчетного года производится при: доведении уставного капитала до размера чистых активов организации: Д-т 80 «Уставный капитал»,К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; направлении на погашение убытка за счет средств резервного капитала: Д-т 82 «Резервный капитал», К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников: Д-т 75 «Расчеты с учредителями», К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Чрезвычайными доходами считаются: поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); страховое возмещение; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.
При формировании чрезвычайных доходов и расходов следует иметь ввиду, что чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности являются обстоятельства, носящие единичный характер. Например, если организация находится в зоне периодического затопления территории в результате весеннего или осеннего паводка, возникающие последствия относятся соответственно к операционным доходам и расходам по обычным видам деятельности.
В бухгалтерском учете поступление чрезвычайных доходов отражается записью: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кредит счета 99 «Прибыль и убытки».
Списание чрезвычайных расходов отражается записью: Дебет счета 99 «Прибыль и убытки» - Кредит счета 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.
Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, списываются в дебет счета 99 с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятыми ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств и т.п.
При списании стоимости имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств, амортизируемое имущество относят в дебет счета 99 по остаточной стоимости (с кредита счетов 01 и 04), а остальное имущество - по фактической себестоимости (с кредита счетов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 50, 58 и др.). При этом организации, учитывающие материалы по учетным ценам, к бухгалтерской записи по списанию материалов по учетным ценам (дебет счета 99, кредит счета 10) составляют дополнительную бухгалтерскую запись на списание отклонений, приходящихся на утраченные материалы. Суммы отклонений списывают на счет 99 со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятым в организации способом.
В дебет счета 99 списывают не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев (со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), а также стоимость животных, павших или забитых в связи с эпидемией, стихийными бедствиями и иными чрезвычайными обстоятельствами (с кредита счета 11 «Животные на выращивании и откорме»).
Сравнив бухгалтерский и налоговый учет, можно утверждать, что между ними возникают некоторые различия как в составе доходов и расходов, так и в условиях их признания.
Важным отличаем в структуре доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете является то, что в бухгалтерском учете выделяют доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, а в налоговом учете выделяют доходы от реализации товаров, расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные доходы.
К примеру, доходы и расходы по предоставлению в аренду имущества, доходы от участия в других организациях, расходы по оплате услуг кредитных учреждений, проценты к получению или уплате и т.д. в бухгалтерском учете относятся к операционным, а в налоговом – к внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы и расходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам от реализации и расходам, связанным с производством и реализацией, соответственно.
Интересен момент, касающийся безвозмездно полученного имущества. В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие доходы и расходы» доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества – по мере отпуска в производство).
Следует обратить внимание на отражение процентов по долговым обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты по кредитам и займам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально- производственных запасов, в бухгалтерском учете до момента оприходования запасов включаются в их стоимость, после оприходования – как операционные расходы, а в целях налогообложения как внереализационные расходы в периоде начисления. Аналогична ситуация, связанная с процентами по кредитам и займам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета проценты относятся в стоимость активов, а в целях налогообложения – во внереализационные расходы в периоде начисления.
Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика определять доходы и расходы исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Учитывая, что в бухгалтерском учете данные формируются с учетом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), при применении для целей налогообложения первого варианта (по мере оплаты) у организации возникают сложности с формированием налогооблагаемой базы, особенно в части расходов, принимаемых к вычету.
Ряд различий, возникающий в бухгалтерском и налоговом учете, обусловлен отклонением от норм, лимитов и нормативов. Несмотря на то что все фактические затраты, связанные с производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость, для целей налогообложения ряд расходов принимаются в пределах установленных государственных ограничений.
Разницы также могут возникать в связи с применением разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Так согласно ПБУ 6/01, амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Согласно же ст. 259 НК РФ амортизация начисляется двумя методами:
линейным методом;
нелинейным методом.
В связи с этим сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учете, может превышать ту, что рассчитана по правилам налогового учета, и наоборот, сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, может быть больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учета.
