Может потребоваться в любой момент. Оборудование не вечно и может повредиться или сломаться. Если восстановлению основное средство не подлежит, то его следует списать (о списании ОС читайте ), если же эксплуатационные свойства объекта можно восстановить, то проводятся ремонтные работы, при этом перед бухгалтером встает задача по правильному бухгалтерскому учету затрат.
Ремонт или реконструкция?
Восстановление объекта может проводиться двумя способами: текущий и капитальный ремонт (к последнему можно отнести ). Эти два понятия, порой, путают или считают одним и тем же процессом. Однако бухгалтерский и налоговый учет текущего и капитального ремонта объектов основных средств отличается. Важно на начальном этапе определиться, как будет восстанавливаться объект: ремонтироваться или реконструироваться.
При проведении текущего ремонта происходит восстановления свойств и характеристик объекта, бывших до поломки. То есть технико-экономические показатели основного средства не меняются, происходит лишь устранение возникших неисправностей или же выполняются профилактические работы по недопущению этих неисправностей. То есть ремонт направлен, в первую очередь, на поддержание стандартного рабочего состояния основного средства. Расходы на ремонтные работы списываются в затраты в текущем налоговом периоде.
При проведении капитального ремонта (реконструкции или модернизации) происходит улучшение характеристик объекта, он становится лучше, мощнее, производительнее, современнее. Изменения более глобальны и, в целом, характеризуются улучшением технико-экономических показателей объекта. При этом все расходы на капитальные ремонтные работы увеличивают первоначальную стоимость объекта.
То есть механизм бухгалтерского учета затрат в обоих случаях принципиально различен, для того, чтобы у налогового органа в будущем не возникало лишних вопросов, необходимо четко определить, какой вид работ проводится с объектом, и куда при этом необходимо отнести затраты.
Выполнять ремонтные работы можно как силами самого предприятия, так и привлекать сторонних исполнителей, с которыми заключается договор подряда. В первом случае способ именуется хозяйственный, второй – подрядный.
В зависимости от того, как организация решит отремонтировать свои активы, затраты будут несколько меняться.
Каков бы ни был источник возникновения затрат, затраты на ремонт основных средств относят на увеличение себестоимости продукции, товаров.
Проводки по списанию расходов на ремонтные работы, выполняемые своими силами :
Проводки по списанию затрат на ремонт, выполняемый подрядным способом :
Крупные предприятия, для которых проведение ремонта – это частая операция и/или затраты в связи с этим значительны, заранее формируют специальный резерв. Создание резерва на ремонт основных средств происходит постепенно, из месяца в месяц. В бухгалтерском учете для этого используется счет 96 «Резерв предстоящих расходов». Формирование резерва происходит по кредиту сч.96 с помощью постепенного включения некоторых сумм в себестоимость продукции.
Проводки на создание резерва на проведение ремонта объектов ОС: Д20 (23, 25, 26) К96.
Когда возникает необходимость отремонтировать какой-либо объект, выполняется проводка по списанию затрат за счет резерва: Д96 К10 (70, 60, 76, 69 …).
Ежемесячная отчисляемая в резерв сумма определяется как 1/12 от годовой стоимости ремонта по смете.
Если суммы сформированного резерва не достаточно для проведения ремонтных работ, то недостающие средства можно получить либо за счет отчисления дополнительных средств в резерв (проводка Д20 К96), либо путем отнесения этих затрат на себестоимость продукции (проводка Д20 К10, 70, 60).
Если сумма сформированного резерва превысила годовые затраты на ремонт, то оставшиеся по кредиту средства списываются в доходы организации проводкой Д96 К91/1.
На конец года сальдо на 96 счете равно 0.
Деятельность любого учреждения невозможна без использования имущества. Объекты материальных ценностей, отвечающие признакам, установленным п. 7 ФСБУ «Основные средства», относятся к категории основных средств. В ходе эксплуатации объекты выходят из строя и требуют ремонта. Как отражаются в учете операции по ремонту объектов основных средств?
Ремонт – это комплекс технологических операций и организационных действий по восстановлению работоспособности, исправности и ресурса объекта и (или) его составных частей (ГОСТ 18322-2016 «Межгосударственный стандарт. Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения»).
Ремонт включает операции локализации, диагностирования, устранения неисправностей и контроль функционирования.
Устранение неисправностей и восстановление первичных характеристик объекта производятся:
силами работников учреждения;
посредством привлечения сторонней организации (физического лица).
Основные вопросы, которые возникают у учреждения при отражении в учете операций по ремонту основных средств, таковы:
являются ли работы капитальным или текущим ремонтом;
изменится ли объекта после проведенных работ;
как на счетах бухгалтерского учета отразить данные операции?
Используется следующая классификация ремонтных работ (отобразим ее в виде схемы).
Краткая характеристика ремонта (текущего и капитального) в отношении объектов основных средств дана в Указаниях № 65н.
Из положений этого документа следует, что ремонтные работы (текущий и капитальный ремонт) относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ и включают в себя:
устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранной, пожарной сигнализации, системы вентиляции и т. п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;
поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения, количества и площади объектов, пропускной способности и т. п.) на изначально предусмотренном уровне;
проведение некапитальной перепланировки помещений;
реставрацию музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;
проведение работ по реставрации нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования;
восстановление эффективности функционирования объектов и систем, гидродинамическую, гидрохимическую очистку, осуществляемые помимо технологических нужд (перечня работ, выполняемых поставщиком коммунальных услуг, исходя из условий договора поставки коммунальных услуг), расходы на оплату которых отражаются по подстатье 223 «Коммунальные услуги» КОСГУ.
Важность отнесения ремонтных работ к работам капитального или текущего характера продиктована особенностями отражения данных расходов на счетах бухгалтерского учета. ФСБУ «Основные средства» установлены случаи изменения стоимости основного средства по итогам проведения капитального ремонта объекта. Расходы на выполнение работ по текущему ремонту основных средств не учитываются в стоимости таких объектов.
После признания в бухгалтерском учете актива в качестве объекта основных средств его учет осуществляется по балансовой стоимости. Балансовой стоимостью является первоначальная стоимость актива с учетом ее изменения. С 1 января 2018 года казенные учреждения в своей работе руководствуются положениями ФСБУ «Основные средства». По общему правилу расходы на ремонт основных средств относятся на расходы учреждения. Однако положениями данного стандарта установлены отдельные случаи изменения балансовой стоимости объекта при проведении капитального ремонта.
Так, ФСБУ «Основные средства» определено, что изменение балансовой стоимости объекта основных средств возможно, если оно предусмотрено настоящим стандартом и другими нормативными актами в рамках законодательства РФ в случае:
достройки;
дооборудования;
реконструкции (в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации));
замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части;
переоценки объекта основных средств.
Таким образом, если капитальный ремонт проводится в целях модернизации, реконструкции, технического перевооружения и в ходе него замещается объект или его составная часть, данные расходы включаются в стоимость основного средства.
Далее прирешении вопроса о включении затрат по ремонту в стоимость основного средства интерес представляет п. 27 ФСБУ «Основные средства», которым установлено, что если порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены его отдельных составных частей, при условии что такие составные части в соответствии с критериями признания объекта основных средств, которые предусмотрены п. 8 ФСБУ «Основные средства», признаются активом, затраты по такой замене, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения. При этом стоимость объекта основных средств, в отношении которого были проведены восстановительные (капитальные ремонтные) работы, уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей в соответствии с положениями ФСБУ «Основные средства» о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств (при условии документарного подтверждения стоимостных оценок по выбываемому объекту).
Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений п. 27 ФСБУ «Основные средства» в отношении групп основных средств.
Итак, для применения п. 27 ФСБУ «Основные средства» и изменения стоимости объекта в результате работ по проведению его капитального ремонта должны выполняться следующие условия:
1) объект включает в себя несколько составных частей, каждая из которых признается активом (основным средством) в силу п. 8 ФСБУ «Основные средства»;
2) порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены отдельных таких составных частей (составной части) объекта.
При проведении работ по замене отдельной составной части объекта бухгалтер совершает:
операцию по разукомплектации объекта, отражающую выбытие заменяемой части (при совершении операции стоимость объекта уменьшается);
операцию по включению в стоимость объекта установленной в ходе проведения капитального ремонта новой части (при совершении операции стоимость объекта уменьшается).
Если на балансе учреждения числится оборудование, требующее проведения регулярных осмотров на предмет наличия дефектов, являющихся обязательным условием его эксплуатации (в соответствии с правилами эксплуатации объектов), а также если при проведении ремонта создаются самостоятельные объекты активов (при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 ФСБУ «Основные средства»), затраты на создание таких активов формируют объем произведенных капитальных вложений с дальнейшим признанием данных расходов в стоимости объекта основных средств (либо с увеличением стоимости учитываемого объекта, либо с признанием самостоятельных объектов учета) (п. 28 ФСБУ «Основные средства»). В этом случае любая учтенная ранее в стоимости объекта основных средств сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении предыдущего ремонта подлежит списанию в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата) в сумме остаточной стоимости заменяемого актива (Письмо Минфина РФ от 15.12.2017 № 02-07-07/84237). К рассматриваемому случаю не относятся затраты на осуществление текущего (капитального) ремонта объектов основных средств, в результате которого не создаются объекты, признаваемые активами. Например, затраты по осуществлению ремонта помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ включаются в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основных средств. Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение положений п. 28 ФСБУ «Основные средства» при ведении учета основных средств, групп основных средств.
Операции отражаются на счетах бухгалтерского учета казенного учреждения по правилам, предусмотренным инструкциями № 157н, 162н. Однако на момент написания консультации положения вышеназванных инструкций не были приведены в соответствие с требованиями ФСБУ. Так, п. 27 Инструкции № 157н установлено, что изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объекта нефинансовых активов относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т. п.) по результатам проведенных работ.
Результат работ по ремонту объекта основных средств, не изменяющих его стоимость (включая замену элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое)), подлежит отражению в регистре бухгалтерского учета – инвентарной карточке соответствующего объекта основных средств путем внесения записей о произведенных изменениях без отражения на счетах бухгалтерского учета.
То есть Инструкцией № 157н не установлены случаи изменения стоимости основных средств в результате проведения работ по их капитальному ремонту. В то же время требование о применении ФСБУ «Основные средства» государственными (муниципальными) учреждениями с 1 января 2018 года установлено как самим стандартом, так и Законом № 402-ФЗ.
Из норм действующих нормативных актов следует, что учреждения реализуют положения, установленные ФСБУ, исходя из методологии учета, предусмотренной инструкциями № 157н, 162н и письмами Минфина, в которых разъясняются особенности отражения на счетах бухгалтерского учета тех или иных операций.
Методологией учета установлено, что расходы на ремонт объектов основных средств, не изменяющий стоимость ремонтируемых объектов, отражаются на счете 0 401 20 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества». Если в результате ремонтных работ учреждение приобретает запасные части, они принимаются к учету на счете 0 105 36 000 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов – иного движимого имущества учреждения», а затем при их установке на ремонтируемый объект списываются на расходы учреждения. Расходы на капитальный ремонт объектов, изменяющий их стоимость, формируются на счете 1 106 31 000 «Увеличение вложений в – иное движимое имущество учреждения».
Пример 1.
Принтер, входящий в состав компьютера, сломался. Учреждение приобрело новую запасную часть для его ремонта. Ремонт принтера выполнил работник. Стоимость комплектующей части – 3 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета операции по замене части принтера будут отражены так:
Замена запасной части отражается в инвентарной карточке компьютера в силу п. 27 Инструкции № 157н.
Пример 2.
В казенном учреждении сломалось оборудование. Ремонт оборудования выполняется сторонней организацией, выбранной по итогам проведения конкурентных способов определения подрядчика в силу норм Закона № 44-ФЗ. По условиям заключенного контракта подрядчик выполняет ремонт оборудования с использованием принадлежащих ему запасных частей. Стоимость ремонтных работ – 30 000 руб. Размер аванса – 9 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета операции по ремонту оборудования будут отражены так:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Перечислен аванс за услуги по ремонту оборудования |
244 |
244 |
|
Отражены расходы на оказание услуг по ремонту оборудования |
244 |
244 |
|
Зачтен ранее перечисленный аванс |
244 |
244 |
|
Произведен окончательный расчет по контракту |
244 |
244 |
Пример 3.
На балансе казенного учреждения в качестве единого инвентарного объекта числится комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое. Объект состоит из трех элементов, каждый из которых обладает признаком актива в силу п. 8 ФСБУ «Основные средства». Учреждение приняло решение провести капитальный ремонт одного из элементов данного объекта, в результате чего характеристики объекта улучшатся. Балансовая стоимость инвентарного объекта равна 210 000 руб. Сумма начисленной амортизации – 180 000 руб. Капитальные вложения в ремонт оборудования – 60 000 руб.
При проведении ремонтных работ учреждение определяет:
1) балансовую стоимость объекта, подлежащего выбытию (предположим, она равна 40 000 руб.);
2) сумму амортизации, начисленной на выбываемый элемент основного средства (допустим, в размере 38 000 руб.).
На счетах бухгалтерского учета операции по капитальному ремонту оборудования в соответствии с требованиями ФСБУ «Основные средства» будут показаны так:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Отражена операция по разукомплектации объекта: |
|||
– в части остаточной стоимости выбываемой части |
|||
– в части суммы начисленной на выбываемую часть объекта амортизации |
|||
Отражены расходы на проведение капитального ремонта оборудования |
|||
Увеличена стоимость объекта на сумму произведенных капитальных вложений |
|||
К сведению: в Письме Минфина РФ от 29.12.2017 № 02-07-10/88347 разъяснено, что разукомплектация основных средств, как правило, обусловлена принятием комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения о новых условиях использования субъектом учета основных средств. В результате происходит реклассификация основных средств, но не первичное признание объекта бухгалтерского учета. Учитывая то, что при реклассификации не изменяется стоимость ранее принятых к учету объектов основных средств как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в регистрах бухгалтерского учета производятся бухгалтерские записи по принятию к учету полученных в результате разукомплектации основных средств по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» с одновременным отражением в сумме накопленной до разукомплектации амортизации по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и дебету счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».
Пример 4.
Казенное учреждение приобрело оборудование стоимостью 120 000 руб. По истечении двух месяцев нахождения в эксплуатации оно сломалось. Оборудование находится на гарантии. Поставщик связался с заводом-изготовителем и принял решение обменять оборудование на аналогичное (с похожими характеристиками, но другой марки).
На счетах бухгалтерского учета замена оборудования будет отражена следующим образом:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Отражены вложения в стоимость приобретаемого оборудования |
|||
Принято к учету оборудование как объект основных средств |
|||
Начислена на оборудование |
|||
Списано оборудование, возвращенное поставщику (по причине выявления дефекта): |
|||
– на сумму остаточной стоимости оборудования |
|||
– на сумму начисленной на объект амортизации |
|||
Принято к учету оборудование взамен выбывшего |
|||
В отношении последней ситуации заметим, что в силу ст. 477 ГК РФ, если установлен гарантийный срок на товар, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока. В статье 21 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» сказано, что в случае обнаружения потребителем недостатков товара и предъявления требования о его замене продавец (изготовитель, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) обязан заменить такой товар. Товар ненадлежащего качества должен быть заменен на новый товар, то есть на товар, не бывший в употреблении. При замене товара гарантийный срок исчисляется заново со дня передачи его потребителю.
Поскольку гарантийный срок на оборудование не истек, расходы на его ремонт (в рассматриваемом случае – на замену) учреждение не несет.
В завершение кратко сформулируем основные выводы.
1. Важность отнесения работ к капитальному или текущему ремонту продиктована особенностями отражения данных расходов на счетах бухгалтерского учета.
2. ФСБУ «Основные средства» установлены случаи изменения стоимости основного средства по итогам проведения его капитального ремонта. Расходы на выполнение текущего ремонта объекта основных средств относятся на расходы учреждения.
3. Расходы на ремонт объектов основных средств, не изменяющих стоимость ремонтируемых объектов, отражаются на счете 0 401 20 255 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества». Если в результате ремонтных работ учреждение приобретает запасные части, они принимаются к учету на счете 0 105 36 000 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов – иного движимого имущества учреждения», а затем при их установке списываются на расходы учреждения. Расходы на капитальный ремонт объектов основных средств, изменяющий их стоимость, формируются на счете 1 106 31 000 «Увеличение вложений в основные средства – иное движимое имущество учреждения».
Ремонт - это комплекс технологических операций и организационных действий по восстановлению работоспособности, исправности и ресурса объекта или его составных частей (п. 2.1.2 ГОСТ 18322-2016 , введ. Приказом Росстандарта от 28.03.2017 № 186-ст). О том, как ремонт основных средств (ОС) отразить в бухгалтерском учете организации, а также подтвердить документально, расскажем в нашей консультации.
Проведению ремонта основных средств всегда предшествует установление факта неисправности, дефекта или иного обстоятельства, требующего проведения ремонта.
Таким документом, обосновывающим необходимость ремонтных работ, может выступать дефектная ведомость, образец заполнения которой мы рассматривали в отдельной .
За основу для разработки такой дефектной ведомости организация может взять, например, форму Акта о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16) (утв. Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7).
В дефектной ведомости или ином аналогичном документе, выбранном организацией и утвержденном в , необходимо указать по объекту ОС сущность и причину неисправности, а также подтвердить необходимость ремонта.
Для составления дефектной ведомости в организации может создаваться специальная комиссия. В ее состав целесообразно включать лиц, ответственных за сохранность и состояние объектов основных средств.
Дефектная ведомость утверждается руководителем организации или иным уполномоченным лицом.
Затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Счета учета затрат зависят от вида деятельности организации, ее особенностей и от того, где именно ремонтируемый объект ОС используется. К примеру, затраты на ремонт оборудования основного производства, используемого в производстве конкретного вида изделия, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», затраты на ремонт здания заводоуправления - по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», а торговая организация весь своей ремонт обычно учитывает по дебету счета 44 «Расходы на продажу» ().
Кредитуются при этом счета учета имущества или расчетов, которые связаны с проведением ремонта (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счетов 20, 25 «Общепроизводственные расходы», 26, 44, 91 «Прочие доходы и расходы» и др. - Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Затраты на ремонт ОС отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций расхода материальных ценностей, начисления зарплаты, задолженности поставщикам за выполненные ремонтные работы и др. (
Основные средства имеют свойство ломаться. С целью поддержания их в рабочем состоянии компании выполняют их ремонт. Из данной статьи вы узнаете, как осуществляется учет ремонта основных средств.
Целью ремонта ОС является устранение функциональных и технических поломок, осуществление плановых мероприятий по профилактике, которые препятствуют преждевременной поломке, а также поддерживают работоспособность ОС.
Существует два вида ремонта ОС – текущий и капитальный.
Текущий ремонт подразумевает осуществление работ по починке или замене отдельных износившихся частей ОС, а также выполнение работ по поддержанию ремонтируемых объектов в рабочем состоянии. Такой ремонт фирмы проводят один раз в год.
Капитальный ремонт транспорта и спецоборудования подразумевает полную разборку объекта, восстановление его корпусных и базовых частей, восстановление или замену износившихся частей на более новые, а также сборку, регулирование и проверку объекта.
Капитальный ремонт строений предполагает замену изношенных конструкций на новые, наиболее крепкие конструкции, которые заметно повышают эксплуатационные возможности зданий.
Ремонт объектов ОС может выполняться одним из двух методов – подрядным или хозяйственным.
Подрядный метод означает, что все работы по ремонту будет осуществлять сторонняя компания.
Хозяйственный метод подразумевает выполнение работ по ремонту силами самой компании.
Существует три метода отнесения затрат по кап. ремонту на себестоимость товаров:
Учет ремонта основных средств подрядным методом отражается проводками:
При ремонте хозяйственным методом в учете делают такие проводки:
Если восстановление ОС происходит за счет резервного фонда, в бухучете делают проводки:
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы при исчислении налога на прибыль. Если организация не образует резерв предстоящих расходов на ремонт, то они признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Этой нормой может воспользоваться и арендатор при аренде амортизируемых основных средств при условии, что договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Расходы на реконструкцию (модернизацию) амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Они учитываются в расходах, уменьшающих полученные доходы, посредством начисления амортизации по объекту.
В главе 25 НК РФ приводится понятие работ по достройке, дооборудованию, модернизации. Таковыми признаются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поскольку амортизируемое имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ), то расходы на реконструкцию может включить в первоначальную стоимость основного средства только его собственник. Арендатор же, если у него по договору эти расходы не зачтутся в счет арендной платы, не сможет их учесть при исчислении налога на прибыль, так как для него арендованное имущество не является амортизируемым.
Понятий текущего и капитального ремонта в НК РФ не дается. Поэтому для их толкования необходимо обратиться к гражданскому законодательству и терминам, применяемым в строительстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).
По гражданскому законодательству
В соответствии со статьёй 616 ГК РФ текущий ремонт арендованного имущества обязан проводить арендатор, а капитальный ремонт - арендодатель. Это правило применяется, если иное не установлено договором либо законом. Последний случай упомянут в статье 661 ГК РФ, согласно которой при аренде предприятий капитальный ремонт обязан делать тоже арендатор.
Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, становятся его собственностью (ст. 623 ГК РФ). Что касается неотделимых улучшений (например, в результате капитального ремонта помещения), то здесь возможны два варианта:
Единственным исключением являются случаи, когда арендодатель обязан компенсировать такие расходы на основании закона, а не договора. Например, если арендодатель уклоняется от проведения капитального ремонта помещения, арендатор может провести его по собственной инициативе и взыскать с арендодателя стоимость ремонта, в том числе путем уменьшения арендной платы (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
Если арендодатель принимает имущество с неотделимыми улучшениями, не возмещая затраты арендатору, то в бухгалтерском учете последнего их выбытие соответствует безвозмездной передаче. При этом производится начисление НДС, так как в целях главы 21 НК РФ передача прав собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. А операции по реализации признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Начисление НДС позволит налогоплательщику не восстанавливать НДС по ранее принятым к вычету суммам налога, уплаченным за материалы, работы, услуги, приобретённые для проведения ремонта.
В бухгалтерском учете при возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями производятся следующие записи:
Кредит 002 - списана стоимость амортизируемого имущества;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
Списаны капитальные вложения, связанные с неотделимыми улучшениями;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списана остаточная стоимость передаваемых неотделимых улучшений;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с остаточной стоимости передаваемых улучшений.
При определении сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц будет учтен убыток от передачи неотделимых улучшений.
При исчислении налога на прибыль остаточная стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений и расходов, связанных с такой передачей (если они имеются), не принимается к учету. Такие расходы отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Ремонт и реконструкция в строительстве Определения различных видов ремонта и реконструкции в зданиях жилого и иного коммунального назначения даются в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58–88 (р) (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312; далее – Положение 58–88). В документе даны определения текущему и капительному ремонту здания, а также реконструкции.
Текущий ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных работ по поддержанию эксплуатационных показателей здания. Он предназначен для поддержания возможности эффективной эксплуатации здания или иного объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) до момента постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию) (приложение 1, п. 4.1 Положения 58-88). В состав текущего ремонта включаются все виды штукатурно-малярных работ, замена отдельных участков покрытия полов, а также смена, восстановление отдельных элементов, частичная замена оконных, дверных витражных или витринных заполнений (деревянных, металлических и др.) (приложение 7 к Положению 58-88).
Капитальный ремонт здания - это ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей (приложение 1 к Положению 58-88).
Реконструкция - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг (приложение 1 к Положению 58–88).
При сопоставлении понятий капитального ремонта и реконструкции следует обратить внимание на два важных момента.
Первое. В обоих случаях и при ремонте, и при реконструкции могут изменяться эксплуатационные показатели здания. Разница только в масштабе улучшений. При капитальном ремонте производится замена конструктивных элементов и попутно могут быть улучшены их показатели. Это улучшение – побочный и необязательный эффект ремонта. При реконструкции улучшение эксплуатационных показателей – главная цель производимых затрат. Здесь основные характеристики здания должны улучшиться в любом случае.
Второе. Перечни строительных работ, которые могут проводиться в рамках капитального ремонта и реконструкции, пересекаются. Одни и те же работы могут в одном случае быть частью ремонта, в другом – реконструкции. Каждый раз необходимо оценивать конкретный результат проведенных мероприятий – произошло или нет улучшение основных эксплуатационных показателей здания (помещения).
Тот факт, что в рамках ремонта и реконструкции могут проводиться одни и те же работы, можно проиллюстрировать из текста Положения 5 8–88 .
В приложении 9 к Положению 58–88 приведен примерный перечень работ по капитальному ремонту в зданиях жилого и иного коммунального назначения. Он включает в себя, в частности:
перепланировку комнат в жилых помещениях, не вызывающую изменение основных технико-экономических показателей здания;
подключение к телефонной и радиотрансляционной сетям;
устройство систем противопожарно автоматики и дымоудаления;
работы по утеплению и шумоизоляции зданий.
Капитальный ремонт должен включать в себя устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории (п. 5.1 Положения 58–88).
Таким образом, перепланировки, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, установка различных сигнализаций хотя и являются работами по модернизации здания, но могут быть проведены и в рамках капитального ремонта. В то же время подобные работы могут проводиться и в рамках реконструкции.
При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
Таким образом, отнесение работ к капитальному ремонту или реконструкции требует оценки эффекта от всех сделанных изменений в целом. Поэтому по завершении ремонтных работ желательно осуществить экспертизу на предмет того, какие эксплуатационные показатели здания изменились и в какой степени.
Примером такого подхода может служить постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.01.03 № КА-А40/8739-02. Судом рассматривался спор между налогоплательщиком и налоговым органом. Одним из спорных вопросов была квалификация ремонта помещений, сделанного налогоплательщиком. Ремонт включал в себя установку гипсокартонных перегородок, т. е. перепланировку, замену напольного покрытия и оконных блоков, монтаж навесного потолка, окраску помещений, оклейку стен обоями.
Суд указал, что сама по себе перепланировка не является признаком реконструкции, так как может проводиться и в рамках ремонта. Помимо этого в решении суда указано, что существенным признаком реконструкции является изменение основных эксплуатационных показателей здания. Доказательством проведения реконструкции являются сведения об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) или об изменении технико-экономических показателей здания (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т. д.). Поскольку таких данных налоговым органом представлено не было, то суд квалифицировал проведенные работы как ремонт.
Следует отметить, что при ремонте зданий и помещений порой достаточно сложно отнести проведенные работы к ремонту либо реконструкции, так как не всегда можно определить, насколько изменились качественные характеристики объекта. При ремонте же машин и оборудования такую оценку, безусловно, провести легче. Показательно в этом плане постановление ФАС Московского округа от 27.02.02 № КА-А40/223-02.
Как следует из материалов данного дела, налогоплательщик провел вынужденную модернизацию компьютеров, связанную с заменой вышедших из строя деталей, в частности оперативной памяти: старые детали были заменены на более мощные и современные комплектующие. Суд указал, что капитальным ремонтом основных средств следуют считать замену изношенных деталей на новые и более современные (т. е. выпущенные в более поздний срок и имеющие идентичные с изношенными технические характеристики), направленную только на поддержание основного средства в рабочем состоянии в течение срока полезного использования без улучшения нормативных показателей его функционирования.
В случае если после проведения ремонта произошло усовершенствование качественных технических характеристик основных средств – компьютеров: увеличение мощности, срока полезного использования, повышение качества применения и т. п., – такие работы следует считать не капитальным ремонтом, а модернизацией.
Так как расходы на ремонт основных средств, а в особенности зданий и сооружений, содержат риск налоговых споров по квалификации проводимых работ, то рекомендуются оформлять соответствующие расходы так, чтобы уменьшить возможные разночтения с налоговыми органами.
В этой связи можно рекомендовать воспользоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279). Данное Положение касается ремонта производственных зданий. Однако приведенный там перечень проводимых работ может быть использован и для иных зданий и помещений.
Ремонт основных средств может быть плановым и внеплановым. Плановый ремонт обычно проводится в соответствии с графиком и сметой. Они утверждаются заранее, как правило, на год вперед.
При внеплановом ремонте основанием для его проведения является акт о выявленных дефектах объекта либо дефектная ведомость. В документе отмечается состояние объекта на определенную дату и указывается перечень дефектов, подлежащих устранению.
Исходя из этого при проведении внепланового ремонта можно рекомендовать подготовить следующие документы:
К сожалению, унифицированной формы документа в альбомах Госкомстата России не содержится. Таковая имеется лишь для оформления дефектов оборудования, выявленных в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля - унифицированная форма № ОС-16 « Акт о выявленных дефектах оборудования» (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7). Поэтому организация вправе использовать самостоятельно разработанную форму. Но при этом необходимо не забывать о требованиях, предъявляемых к первичному учетному документу в бухгалтерском учете. Напомним, что перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, форма которого не предусмотрена в вышеупомянутых альбомах, установлен статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Приведенные выше документы утверждаются руководителем организации. После этого составляется график ремонтных работ и смета на их проведение.
По завершении ремонтных работ двусторонняя комиссия с участием заказчика и подрядчика (при наличии такового) подписывает акт выполненных работ. При этом если основное средство находится на балансе организации, то завершение ремонта оформляется актом по унифицированной форме ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (утверждена тем же постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7).
