Нематериальные активы - это имущество, не имеющее физической формы, но представляющее для предприятия Кроме того, они, как и основные средства, направлены на получение прибыли в ходе финансовой деятельности. Бухгалтерский учет этой группы средств несколько отличается от сбора информации об остальном имуществе. С особенностями его организации и строением самих активов познакомимся в этой статье.
Что же такое нематериальные активы? Что к ним относится? Начинающего бухгалтера наверняка терзают подобные вопросы. Если образ вещественного имущества вырисовывается сразу, то как себе представить нечто иное?
Разберем главные условия отнесения средств в группу нематериальных активов. Итак, представители этой категории должны соответствовать следующим критериям:
Само предприятие для использования нематериальных активов в своей деятельности обязано иметь право собственности на них.
С ростом научных технологий увеличивается количество типов невещественных форм имущества. Еще десяток лет назад сюда относили только исключительные авторские права, теперь же группа насчитывает около 7 категорий, в число которых входят:
Стоит учитывать, что как НМА признается не результат исследовательских и интеллектуальных работ, а исключительное право на использование его в коммерческих целях.
Результаты интеллектуальной деятельности - это тоже нематериальные активы. Что к ним относится? Преимущественно активы по патентному или авторскому праву. В первую категорию включают права, возникающие в научно-конструкторской области. Это:
Во вторую категорию входит имущество, созданное на основе объективных представлений определенного автора. Это произведения искусства, программное обеспечение, базы данных, топологии интегральных микросхем и прочие активы.
Главное отличие авторского от патентного права заключается в способе его признания, что напоминает в данном случае отношение части к целому. Если патент оформляется на любое изобретение и защищает именно саму работу, то авторское право закрепляется лишь за формой выражения субъективного взгляда разных владельцев на одну и ту же идею.
Казалось бы, что общего между затратами и активами предприятия? В некоторых случаях они могут быть отражены в составе НМА. Для этого достаточно соблюдения нескольких условий:
Средства, удовлетворяющие данным критериям, с уверенностью можно включить в состав нематериальных активов. Все дальнейшие расходы по изменению учетной политики, штампов, печатей и прочих документов относят к общехозяйственным расходам.
Классификация нематериальных активов предусматривает образование такого имущества, как деловая репутация. Ее рассматривают лишь в том случае, если происходит продажа предприятия. Под гудвиллом понимают разницу между рыночной и компании с учетом наработанной репутации (положительной или отрицательной). Получается, что гудвилл имеет свою цену, а значит, продается-покупается точно так же, как и любое другое имущество.
В случае образования положительной деловой репутации говорят о дополнительной сумме надбавки, которая должна быть выплачена продавцу, т. к. в будущем наличие гудвилла принесет новому владельцу экономические выгоды. Отрицательная характеристика компании на рынке может привести к проблемам и затруднениям, тормозящим деятельность и получение прибыли. Это происходит из-за плохого управленческого состава, отсутствия наработанной системы сбыта, маркетингового плана, постоянных покупателей и связей и по другим причинам. Такая ситуация уменьшает стоимость предприятия и требует предоставления скидки со стороны продавца.
Уже выяснено, что такое нематериальные активы, что к ним относится, каковы их видовые особенности. Осознав, что это имущество, приравниваемое к основным средствам, следует задать вопрос: амортизируемое ли оно? Раз НМА не имеют физической формы, то как они будут изнашиваться? В основном амортизация имеет форму морального устаревания. При определении сумм отчислений следует опираться на следующие правила:
Для сбора накоплений сумм износа используют счет 05. Это пассивный счет бухгалтерского учета: по кредиту происходит начисление, а по дебету - списание. При составлении баланса кредитовое сальдо используют при расчете показателя НМА.
Разные виды нематериальных активов требуют индивидуального подхода к их оценке и начислению амортизации. Линейный способ является универсальным для любого имущества, вне зависимости от его срока полезной службы, величины приносимой прибыли и прочих показателей. К методу часто прибегают в тех случаях, когда определить точный эксплуатационный период невозможно, а прогнозирование получения возможных экономических выгод в будущем затруднительно. Способ предполагает равномерное распределение по месяцам общей суммы амортизации.
Используют для НМА, получение прибыли от которых будет наибольшим в первые годы эксплуатации. Суммы распределяются неравномерно, но остаются постоянными в течение одного периода. Для вычисления используют коэффициент ускорения, который регулируется учетной политикой. Показатель остаточной или рыночной стоимости умножают на дробь: числитель - коэффициент, знаменатель - срок оставшейся эксплуатации, определенный в месяцах.
Производственный метод является наиболее гибким подходом в зависимости от получаемого финансового результата. Суммы вычисляют прямо пропорционально объему изготовленной/реализованной продукции с участием НМА.
Для принятия имущества на учет необходимо точно знать величину его стоимости. Как и другие внеоборотные активы, нематериальные активы отражают в бухучете по стоимости первоначальной, выявленной на определенную дату. В состав фактической суммы, которую пришлось потратить на изготовление или приобретение НМА, входят:
При затруднениях в оценке самостоятельно изготовленных НМА следует провести сравнительный анализ с аналогичными средствами на рынке.
В дальнейшем предприятие вправе производить переоценку имущества согласно указаниям учетной политики. В случае уменьшения цены нематериального актива изменяется первоначальная стоимость. Разницу между рыночной и фактической себестоимостью списывают на финансовые результаты предприятия.
После определения первоначальной стоимости необходимо установить срок полезного использования нематериальных активов. За основу принимают длительность действия имущественных прав на владение НМА. В иных случаях опираются на возможный срок принесения прибыли. Основные нематериальные активы делятся на две категории:
Если со вторым типом все понятно, то для первого рекомендуется остановиться на 20 годах. Определение эксплуатационного срока обязательно должно основываться на анализе возможной прибыли, т. к. период используется для расчета амортизации.
Для сбора и группировки информации об имуществе, не имеющем вещественной формы, используют два счета: 04 и 05. Последний, как уже известно, создается для накопления амортизационных отчислений. Счет 04 же собирает все данные о видах, стоимости и процессах, происходящих с НМА. Это активный инвентарный счет, дебетовое сальдо которого отражается в финансовой отчетности. Кроме того, предприятие использует счета 19.2 и 48 для характеристики НДС и реализации нематериальных активов.
Обязательным условием организации бухучета НМА является ведение аналитических счетов по каждой группе или отдельным единицам имущества. В качестве примера можно использовать следующие субсчета:
Данные аналитического учета должны быть указаны в годовой отчетности (форма № 5) в разделе, характеризующем состав невещественного имущества.
Зная, что такое нематериальные активы, что к ним относится, можно предположить, с какими счетами бухгалтерского учета будет взаимодействовать счет 04. Опираясь на характеристику активного счета, операции по дебету характеризуют прием нематериальных активов к учету посредством покупки, получения, обмена. Взаимосвязанными счетами становятся 04 и 08, 50-52, 55, 75-76, 87-88. Списание нематериальных активов в частных случаях продажи, ликвидации, обмена приводит к записи в кредите счета 04. При этом происходит взаимодействие с дебетом счетов 06, 48, 58, 87.
Акт приема нематериальных активов - документ, на основании которого фиксируют поступление имущества. Порядок отражения НМА отличается в зависимости от способа их получения:
Имущество подобного типа может быть списано со счета 04 в случаях реализации, безвозмездной передачи, ликвидации или перенаправления в состав капитала других предприятий. Это основные причины, по которым выбывают нематериальные активы. Независимо от способа списания используется 48-й счет с активно-пассивной структурой. В дебет записывают величину первоначальной стоимости НМА, суммы НДС по ним, а также расходы по выбытию. В кредите указывают накопленную амортизацию, а также величину дохода от продажи или иных выгод.
Обороты по счету 48 позволяют выделить финансовый результат от процесса: доход в случае превышения оборотов по кредиту над оборотами по дебету и наоборот. Данные списывают на соответствующий счет - 80, 84, 83, 98 (в зависимости от причины выхода НМА из баланса).
Характеристика хозяйственной операции |
||
Доход от продажи НМА отнесен на увеличение уставного капитала. |
||
Убыток от реализации имущественного права отнесен на уменьшение начального капитала. |
||
На отнесен доход от безвозмездного получения НМА. |
||
В счет непокрытого убытка безвозмездно передан патент производственного назначения. |
||
Отражена положительная разница между договорной и балансовой стоимостью НМА, подлежащего передаче в качестве вклада в капитал сторонней компании. |
||
В уставный капитал равными долями списывается доход от вложения НМА в другую организацию. |
Нематериальные активы не менее важны для успешной деятельности предприятия, чем другие виды внеоборотных средств. Именно такой тип владения становится уникальным преимуществом на рынке для компании перед конкурентами.
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов необходимо одновременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2007):
А какие объекты, удовлетворяющие указанным критериям, входят в состав нематериальных активов предприятия?
Подробной расшифровки нематериальных активов ПБУ 14/2007 нет. Приводится лишь примерный перечень некоторых таких объектов. Поименованы, в частности, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. Указана в том числе и деловая репутация, которая возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (п. 4 ПБУ 14/2007).
Более подробный перечень нематериальных активов можно найти в гражданском законодательстве. Так, к активам, которые при соответствии их условиям признания НМА, могут быть отнесены к нематериальным активам, можно отнести следующие объекты интеллектуальной собственности, подлежащие правовой охране (п. 1 ст. 1225 ГК РФ):
В соответствии с ПБУ 14/2007 в составе нематериальных активов не учитываются (п.п. 2 , 4 ПБУ 14/2007):
Состав нематериальных активов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль также является открытым. В числе объектов НМА упомянуты, в частности, такие (п. 3 ст. 257 НК РФ):
Нематериальные активы представляют собой вложение денежных средств предприятия (его затраты) в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход. Таким образом, нематериальные активы - это стоимость объектов промышленной и интеллектуальной собственности и иных имущественных прав.
К нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программное обеспечение, авторские права, монопольные права и привилегии (включая права на изобретения, патент, лицензию на определенные виды деятельности, промышленные образцы, модели, использование художественно-конструкторских решений), организационные расходы (включая плату за государственную регистрацию предприятия, брокерское место и т.п.), торговые марки, товарные и фирменные знаки, цена фирмы. Нематериальные активы по характеру применения похожи на основные средства. Они используются длительное время, приносят прибыль и с течением времени большая их часть теряет свою стоимость.
Особенностью нематериальных активов является отсутствие материально-вещественной структуры, сложность определения стоимости, неясность при установлении прибыли от их применения. Вложение капитала в нематериальные активы является объектом наблюдения, учета, анализа и управления. Инвестиции в нематериальные активы окупаются в течение определенного периода за счет дополнительной прибыли, получаемой организацией в результате их использования, и за счет амортизационных отчислений. Однако в последнее время отмечается рост экономического интереса к повышению доходности организаций за счет использования исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности.
Основной частью нематериальных активов организации являются объекты интеллектуальной собственности, в состав которых включаются и другие объекты имущественных прав, а именно: неисключительные имущественные права (лицензии на осуществление видов деятельности, использование опыта специалиста и др.). Существует классификация нематериальных активов по видовому признаку и природе возникновения.
Эффективное управление нематериальными активами предполагает решение следующих актуальных задач:
изучение структуры нематериальных активов в составе внеоборотных активов и всего имущества организации;
изучение структуры нематериальных активов по различным классификационным признакам;
изучение состояния нематериальных активов;
изучение эффективности использования нематериальных активов;
выявление резервов роста эффективности использования нематериальных активов.
На рисунке 4 представлена классификация объектов нематериальных активов, которая может использоваться для изучения состояния и использования нематериальных активов по различным направлениям.
К нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности, деловая репутация организации (гудвилл), организационные расходы (рис. 8).
Интеллектуальная собственность. Обобщенное понятие «интеллектуальной собственности » включает «права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, к защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях» (п. VIII ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (ВОИС).
Интеллектуальная собственность в практике предприятия может быть использована в хозяйственной деятельности предприятия в качестве «нематериальных активов».
Зарождение Российского законодательства в области промышленной собственности можно отнести к XVII в, когда 22.04.1667 г. был принят «Новоторговый Устав» России. К этому времени относятся известное клеймо пробирного мастера Михайла Мокеева (1721 г.) и клеймо фабрики братьев Афанасия и Степана Поповых в Великом Устюге (1761-1776 гг.).
К объектам интеллектуальной собственности относятся такие права, как исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель, селекционные достижения; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.
Изобретения и полезные модели рассматриваются как техническое решение задачи.
Под промышленным образцом понимается соответствующее установленным требованиям художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид.
Программа для ЭВМ – это объективная форма предоставления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.
База данных является объективной формой представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.
Топология интегральных микросхем представляет собой зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.
Товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров – это обозначения или названия, служащие для отличия товаров или услуг другого производителя, для отличия товаров, обладающих особыми свойствами.
Товарный знак и знак обслуживания (товарный знак) представляет собой элемент, способствующий отличию товаров и услуг одних юридических лиц или граждан от однородных товаров и услуг от других юридических лиц или граждан. Товарными знаками могут быть словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации в любом цвете или цветовом сочетании. Товарные знаки указывают, кто несет ответственность за качество предлагаемых населению товаров.
Все прекрасно знают знак обслуживания «Спутник» (изображение земного шара с подписями «спутник» на двух языках). Этот знак является комбинированным – он представляет собой сочетание словесных и изобразительных элементов.
По оценкам специалистов, в условиях развитой экономической системы имущество предприятия на 30-60 % состоит из нематериальных активов, а товарный знак в их составе может занимать около 80 %.
Наиболее дорогие брэнды в 2000 году*
Наименование места происхождения товара или услуги - это всегда географическое название страны, населенного пункта, местности, где произведен продукт или услуга.
Согласно правилам отечественного учета, в состав нематериальных активов включаются организационные расходы. К организационным расходам относятся гонорары юристам за составление учредительных документов, услуги за регистрацию фирмы и так далее, осуществляемые в момент создания. Расходы по переоформлению учредительных документов, изготовление новых печатей и штампов состав нематериальных активов не включаются.
Такой вид нематериальных активов, как деловая репутация (гудвилл). появляется у предприятия только в том случае, если им была совершена покупка другого предприятия. Деловая репутация может определяться в виде разницы между покупной ценой приобретенного предприятия и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств.
Нематериальные активы неоднородны по своему составу,· по характеру использования в процессе производства, по степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому необходима классификация, которая может быть произведена по ряду признаков.
По признаку использования в производстве нематериальные активы можно разделить на функционирующие (работающие) объекты, применениекоторых приносит предприятию доход в настоящий период; нефункционирующие (неработающие) объекты, которые не используются по каким-либо причинам, но могут применяться в будущем.
По степени влияния на финансовые результаты предприятия выделяются объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию и объекты, опосредованно влияющие на финансовые результаты.
В зависимости степени правовой защищенности одна часть нематериальных активов относится к защищаемым охранными документами (авторскими правами), другая – к разряду не защищенных охранными документами (авторскими правами).
Тестовый контроль
1. Можно ли включить литературное произведение в состав нематериальных активов?Важным в анализе нематериальных активов является определение их состава и структуры. По данному вопросу нет единого мнения, хотя некоторый общий подход всё же имеется.
Проведя некоторые исследования, я определила следующее: большинство авторов выделяют три элемента интеллектуального капитала и лишь по - разному их называют.
1) Человеческий капитал (компетенции сотрудников)
2) Отношенческий капитал (внешний, клиентский, социальный, рыночный)
3) Организационный капитал (структурный, внутренней, инфраструктура).
Человеческий капитал определяется не как совокупность интеллектуальных свойств работников, а как способность организации извлекать экономические выгоды из знаний, навыков и опыта работников. Примерами таких интеллектуальных свойств работников могут быть: способность к инновациям, креативность, ноу - хау и опыт, способность работать в команде, мотивация, способность к обучению, образовательный и профессиональный уровень, лояльность.
Отношенческий капитал определяется не как ресурсы, а как способность в организации извлекать экономические выгоды из ресурсов, связанных с внешними отношениями фирмы.
Организационный капитал рассматривается не просто как знания, а как способность организации извлекать экономические выгоды из знаний, остающихся внутри фирмы. Структурный капитал, в свою очередь, может быть разделен на две подгруппы: объекты интеллектуальной собственности и инфраструктурные активы (корпоративная культура, управленческие процедуры).
Рисунок 1.Составляющие интеллектуального капитала
Как мы видим границы между составляющими интеллектуального капитала носят весьма условный характер. Все три составляющие должны взаимодействовать между собой, и лишь в этом случае, благодаря синергетическому эффекту, организация сможет обеспечить себе устойчивое конкурентное преимущество.
1. По степени участия в производстве:
· функционирующие (работающие) нематериальные активы, использование которых приносит организации доход в настоящий период;
· нефункционирующие (неработающие) нематериальные активы, которые не используются по каким-либо причинам, но могут использоваться в будущем.
2. По степени отчуждения:
· отчуждаемые активы - полностью передаваемые при их продаже, передаче, аренде;
· неотчуждаемые активы - остающиеся в собственности организации-владельца при частичной передаче прав на их использование.
3. По степени влияния на финансовые результаты организации:
· объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию;
· объекты нематериальных активов, опосредованно влияющие на финансовые результаты.
4. По степени правовой защищенности:
· нематериальные активы, защищенные охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями);
· нематериальные активы, не защищенные охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями).
5. По степени вложения индивидуального труда работников данной организации:
· единоличные - то есть объекты нематериальных активов, которые разработаны лично работниками или учредителями организации;
· паевые - то есть объекты нематериальных активов, разработанные совместно с другими физическими или юридическими лицами на долевых условиях;
· приобретенные со стороны - то есть объекты нематериальных активов, которые получены от других физических или юридических лиц, за плату или безвозмездно.
6. Принадлежность к отрасли Активы используемые в сельском хозяйстве, в лесном хозяйстве, в строительстве, в других отраслях.
7. Функциональное назначение:
· Производственные
· Непроизводственные
8. Срок использования
· От 1 до 5 лет;
· От 5 до 10 лет;
· От 10 до 20 лет;
· Свыше 20 лет;
9. Нормативное регулирование. Различаю активы регулируемые патентным правом, авторским правом и другими отраслями права.
10. Влияние на финансовые результаты. Объекты оказывающие косвенное и прямое влияние.
11. Этапы жизненного цикла нематериального актива. Разработка, выведение на рынок, рост, зрелость и упадок.
12. Стадии кругооборота движения средств. Процесс снабжения, производства и продажи товаров (работ, услуг)
13. Наличие материального носителя
· Имеющие
· Не имеющие материальный носитель
14. Виды нематериальных активов
· Произведения науки, литературы, искусства;
· Программы для ЭВМ;
· Изобретения;
· Полезные модели;
· Селекционные достижения;
· Секреты производства (ноу-хау);
· Товарные знаки и знаки обслуживания;
· Деловая репутация;
15. Использование механизма амортизации
· Амортизируемые
· Не амортизируемые
16. Отношение к хозяйствующему субъекту
· Собственные
