Сообщение о переходе с усн на осно. Списание ОС в расходы при «упрощенке» и ОСН: на что обратить внимание. Когда можно осуществлять переход с усн на осно

С 2013 года компании на упрощенке должны вести полноценный бухгалтерский учет и сдавать бухотчетность. Для малых предприятий, конечно, действуют некоторые поблажки. В частности, можно не применять ПБУ 18/02 и не формировать оценочные обязательства. Но это не сильно облегчит работу.

Еще один фактор - НДС. Тот факт, что компании на упрощенке не платят данный налог, часто является проблемой в отношениях с организациями на общем режиме. Более того, если компания признается налоговым агентом по НДС, сдавать декларацию обязательно. Напомню, что со следующего года отчитываться по НДС можно будет только в электронной форме.

Уведомление ИФНС

Чтобы осуществить переход с УСН на ОСНО, надо не позднее 15 января направить в инспекцию уведомление. Рекомендованная форма документа (№ 26.2-3) приведена в приказе от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829@ (см. образец ниже).

Передать инспекторам уведомление можно как на бумаге (принести лично или направив по почте заказным письмом), так и Электронный формат бланка утвержден приказом ФНС России от 16 ноября 2012 г. № ММВ-7-6/878@.

Обратите внимание: если вовремя не уведомить ревизоров, то до конца года придется и дальше применять упрощенку. Но только если компания не потеряет права на спецрежим. Именно так считают в ФНС России (письмо от 19 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11587).

Учет переходных доходов и расходов

Переходя на общий режим с упрощенки, сформируйте налоговую базу переходного периода. Базовый принцип такой - не учесть дважды доходы и расходы. То есть если какие-либо доходы или расходы уже отражены в прошлом году на упрощенке, то учитывать их еще раз не нужно.

Для организаций, которые после перехода на общую систему будут применять кассовый метод особого порядка формирования доходов и расходов нет. Поэтому для них при смене режима налогообложения принципиально ничего не изменится.

Особые правила формирования налоговой базы переходного периода только для организаций, которые будут определять доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

В состав «переходных» доходов такие компании включают дебиторскую задолженность покупателей, сложившуюся за время применения упрощенки. Ведь стоимость отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров или работ в доходах не учитывалась.

А вот незакрытые авансы, полученные еще на спецрежиме, на базу переходного периода не влияют. Всю предоплату, которая поступила компании в период деятельности на упрощенке, включайте в базу по упрощенному налогу.

В состав переходных расходов упрощенщик должен включить суммы непогашенной задолженности. Например, товары были получены до перехода на общую систему, а оплачены после. Тогда стоимость ТМЦ нужно учесть при расчете базы по налогу на прибыль. Причина в том, что компании на упрощенке применяют кассовый метод.

Расходы в виде кредиторки нужно отразить в том месяце, когда организация переходит на общий режим. Таковы требования пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

Выданную в период упрощенки предоплату списывают после перехода на общий режим. При этом важно дождаться, пока контрагент выполнит свои обязательства, закроет аванс.

Особый момент связан с основными средствами и нематериальными активами. Если такие объекты купили и стали использовать в период, когда применяли упрощенку, проблем нет. Ведь все расходы уже списаны.

А если объект купили, когда организация была на общем режиме, а за время упрощенки затраты списать не успели? Это возможно для объектов со сроком полезного использования свыше трех лет.

Что важно знать о НДС

При переходе с УСН на ОСНО важно знать, что уже с 1 января компания становится плательщиком НДС. То есть с I квартала организация должна начислять НДС по всем операциям, которые являются объектом обложения по этому налогу.

Специальные правила действуют для товаров или работ, реализуемых на условиях предоплаты. Возможно три варианта.

Вариант первый. Аванс получили в прошлом году, и в этом же году произошла реализация. В этом случае начислять НДС не нужно. Ведь в течение года компания была на упрощенке. Тот факт, что с нового года организация переходит на общий режим, не важен.

Вариант второй. Аванс получен в прошлом году, а реализация произошла уже после перехода на общий режим. Тогда НДС надо начислить только на дату отгрузки. Начислять НДС с аванса не нужно.

Вариант третий. Поступление аванса и реализация в счет полученной предоплаты произошли после перехода на общий режим. В таком случае НДС нужно начислить как на дату получения аванса, так и на дату реализации. При этом при начислении НДС по факту реализации ранее начисленный НДС с аванса можно принять к вычету.

Товары реализуются без предоплаты? Тогда, если отгрузка состоялась после перехода на общую систему, начисляйте НДС. А если до, то НДС начислять не нужно, поскольку тогда компания не признавалась плательщиком НДС.

Теперь про входной НДС. В некоторых случаях налог по имуществу, приобретенному еще на упрощенке, компания может принять к вычету после перехода на общий режим.

Вычет возможен, если стоимость товаров не учли при расчете упрощенного налога. Например, по подрядным работам и материалам, приобретенным для капитального строительства, которое организация не успела закончить на упрощенке.

Другое дело, если компания применяла объект «доходы». Поставить к вычету НДС после перехода на общий режим не получится в любом случае. Ведь стоимость имущества на расходы компания не могла списывать в принципе. То есть пункт 6 статьи 346.25 НК РФ, позволяющий применять вычет при смене налогового режима, в данном случае не работает. Даже судьи в Определении ВАС РФ от 16 октября 2013 г. № ВАС-13988/13 это подтвердили.

Переход с упрощенной системы налогообложения на общую (ОСН) может произойти как по собственному желанию, так и при утрате права на применение УСН.

Организация может применять упрощенную систему налогообложения, пока она соблюдает определенные условия, сформулированные в главе 26.2 Налогового кодекса РФ . Если хотя бы одно из них будет нарушено, организация обязана вернуться на общий режим. В этом случае она признается плательщиком НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций. Налогоплательщики, утратившие право на применение УСН, должны направить в свою инспекцию сообщение о переходе на общий режим налогообложения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Сделать это необходимо в течение 15 календарных дней по окончании квартала, в котором утрачено это право (Письма ФНС России от 10.11.09 №ШС-22-3/ и УФНС России по г. Москве от 04.08.11 №16-15/).

Добровольный переход

Как следует из нормы, прописанной в п. 3 ст. 346.13 НК РФ, перейти с УСН на общую систему организация имеет право не ранее окончания налогового периода по УСН, то есть не раньше начала нового календарного года (также как и в случае перехода с ОСН на УСН). В соответствии с п. 6 данной статьи налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Уведомление об отказе от применения УСН можно подать по рекомендованной форме 26.2-3, утвержденной Приказом ФНС РФ от 13.04.10 №ММВ-7-3/ или в электронном виде по формату, утвержденному Приказом ФНС РФ от 20.04.10 №ММВ7-6/ (приложение 3). Следует отметить, что переход налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения носит уведомительный характер и для отказа от УСН не требуется какого-либо подтверждающего или разрешающего документа от налогового органа. Однако подача уведомления об отказе от применения УСН в указанный срок является обязательной. Это подчеркивает и ФНС РФ. В Письме от 19.07.11 №ЕД-4-3/11587 налоговая служба сообщила следующее. Налогоплательщику предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим при обязательном соблюдении условий такого перехода. В связи с этим положениями главой 26.2 НК РФ установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСН на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления. Следовательно, направление налогоплательщиком уведомления в сроки более поздние, чем определено ст. 346.13 НК РФ, является нарушением установленного порядка перехода с УСН на иной режим налогообложения, в связи с чем, такой налогоплательщик не вправе осуществить указанный переход, а обязан применять УСН до конца налогового периода.

Утрата права на применение УСН

Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи обязательного перехода с УСН на общую систему налогообложения, а именно:

Сумма доходов, полученных налогоплательщиком, применяющим УСН с начала года, не должна превышать 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухучета должна быть не более 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, применяющей УСН не должна превышать 25%, за исключением ряда организаций (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Среднесписочная численность работников организации не может превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Организация, применяющая УСН, не должна открывать филиалы, заниматься производством и реализацией подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных, игорным бизнесом, а также становиться участником соглашения о разделе продукции (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Восстановление данных бухучета при переходе на общий режим

Многие организации, применяющие УСН, пользуются льготой, предоставленной п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ, и ведут бухучет только в отношении основных средств и нематериальных активов. При возврате на общий режим таким компаниям нужно отразить в бухучете лишь сальдо по счетам на начало того квартала, в котором они утратили право на применение спецрежима. Восстанавливать бухучет за период применения УСН не нужно. В бухгалтерском учете делают соответствующие записи с использованием вспомогательного счета 00. Например, по основным средствам при переходе на общий режим делают такие бухгалтерские записи: Дт01 - Кт00 - отражена первоначальная стоимость основного средства; Дт00 - Кт02 - отражена сумма амортизации, начисленной по основному средству. В отношении прочего имущества организации, применяющие УСН, бухучет не вели, но должны были собирать и хранить все необходимые первичные документы. Именно на основании их, а также согласно фактическому наличию имущества в организации компания формирует начальные остатки по соответствующим счетам. Для определения "входного" сальдо по счетам учета имущества и обязательств нужно провести инвентаризацию по состоянию на первое число квартала, с которого организация обязана перейти на общий режим налогообложения. Исходя из этих данных, в бухучете отражается стоимость товаров (счет 41), материалов (счет 10), незавершенного производства (счет 20), готовой продукции (счет 43), дебиторская и кредиторская задолженность (счета 60, 62 и 76). Остаток наличных денег в кассе определяется согласно данным кассовой книги (форма №КО-4, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 №88), остаток безналичных денег на расчетных счетах - на основании банковских выписок. Разница, которая возникнет на счете 00, списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Представление последней декларации в рамках УСН

При утрате права на данный специальный налоговый режим последним налоговым периодом по нему признается отчетный период, предшествующий кварталу перехода на общий режим (Письма Минфина РФ от 19.10.06 №03-11-05/234 и от 21.02.05 №22-2-14/). Так, если организация утратила право в апреле, мае или июне 2012 года, налоговым периодом для нее является I квартал того же года. Налоговые органы полагают, что особых сроков подачи декларации для налогоплательщиков, утративших право на указанный спецрежим в середине года, Налоговым кодексом РФ не установлено. Таким образом, если потеря права произошла в течение 2012 года, такие налогоплательщики могут подать декларацию по УСН в любой момент после перехода на общий режим, но не позднее 31 марта 2013 года. Налог по данной декларации нужно перечислить в бюджет не позднее срока, установленного для подачи этой отчетности (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Переходный период

Доходы переходного периода. Организации, применявшие УСН, при переходе на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления должны пользоваться правилами, установленными п. 2 ст. 346.25 НК РФ . Согласно подп. 1 данной нормы признается в составе доходов выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Пример 1

Доходы от выполнения работ, не учтенные организацией при исчислении налога в период применения УСН в связи с оплатой заказчиком в период применения ОСН, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Следует отметить также, что исходя из смысла подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ выручка от реализации товаров, отгруженных покупателям после перехода организации с УСН на ОСН, предварительная оплата которых поступила от покупателей до перехода на общий режим, при исчислении налога на прибыль не учитывается. Расходы переходного периода. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ признаются в составе расходов затраты на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на расчет налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ . Указанные затраты признаются расходами месяца такого перехода. Расходы на приобретение работ и услуг. Следует учитывать, что в отношении этих расходов положения подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ применяются без каких-либо оговорок в отличие от расходов на приобретение товаров, сырья и материалов.

Пример 2

Расходы на приобретение товаров. Находясь на УСН, налогоплательщик для учета расходов в уменьшение облагаемой базы пользовался правилами, прописанными в пункте 2 ст. 346.17 НК РФ, где говорится, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В подпункте 2 данной нормы также уточнено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Таким образом, затраты на приобретение товаров при УСН отражаются в составе расходов при соблюдении двух условий - они должны быть реализованы и оплачены поставщику. При переходе на общую систему налогообложения у организации на балансе могут числиться как оплаченные, так и не оплаченные поставщику товары или, наоборот, отгрузка товара произведена при применении УСН, но на момент перехода на ОСН эти товары еще не были оплачены поставщику, а значит, в расходах их стоимость не учитывалась. Как известно, для целей исчисления налога на прибыль в отношении товаров главой 25 НК РФ установлен особый порядок признания их стоимости в составе расходов. Из подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что стоимость товаров уменьшает налоговую базу только по мере их реализации вне зависимости от того, оплачены они поставщику или нет. В этой связи возможны несколько вариантов. Вариант 1 - на момент смены налогового режима на балансе организации числятся неоплаченные товары. В этом случае их стоимость будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения по мере их реализации (вне зависимости от момента оплаты).

Пример 3

Вариант 2 - на момент смены налогового режима на балансе организации числятся товары, оплаченные поставщику. В этом случае их стоимость будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения также по мере реализации.

Пример 4

Вариант 3 - продажа товаров состоялась до перехода на общую систему налогообложения, а оплата их поставщику на момент такого перехода не была осуществлена. В этом случае, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, стоимость реализованных товаров следует включить в состав расходов в месяце перехода на общую систему налогообложения.

Пример 5

Расходы на приобретение сырья и материалов . При упрощенной системе налогообложения расходы на сырье и материалы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть факты передачи сырья и материалов в производство, а также реализации произведенной с их использованием продукции не важны в отличие от ОСН, где порядок отражения расходов на приобретение сырья и материалов следующий. Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи их в производство. Кроме того, согласно ст. 318 НК РФ порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми или косвенными они являются. Причем в данной норме указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Если исходя из положений учетной политики расходы на приобретение сырья и материалов признаются косвенными, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если к прямым - могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ .

Поэтому можно сделать следующие выводы

Если на момент перехода с УСН на общую систему налогообложения у организации имеются сырье и материалы, оплаченные, но не использованные в производстве, учитывать их стоимость в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не нужно (ведь она уже была учтена в расходах при расчете единого налога по УСН). Если же на момент перехода на балансе организации числятся неоплаченные сырье и материалы (либо имеется кредиторская задолженность перед поставщиками за сырье и материалы, списанные в производство), то порядок отражения затрат на приобретение сырья и материалов в периоде применения ОСН зависит от того, к прямым или косвенным расходам они будут относиться. Следовательно, на момент перехода с УСН на общую систему налогообложения на практике возможны следующие варианты. Вариант 1 - на момент смены налогового режима на балансе организации числятся остатки сырья и материалов, не оплаченные поставщикам. Их стоимость будет учтена для целей налогообложения прибыли по правилам главы 25 НК РФ исходя из того, прямыми или косвенными расходами они являются (независимо от того, оплачены они или нет).

Пример 6

Вариант 2 - на момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за материалы, которые использованы для производства и реализации продукции. Согласно учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение подобных материалов считаются косвенными. В этой ситуации расходы на приобретение материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСН.

Пример 7

Вариант 3 – на момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции. В учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми. Продукция (работы, услуги), при производстве которой были использованы эти сырье и материалы, реализована до перехода на ОСН. В этом случае расходы на приобретение сырья и материалов учитываются для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСН.

Пример 8

Вариант 4 - на момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции. Исходя из учетной политики для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми. Продукция (работы, услуги), при производстве которой были использованы эти сырье и материалы, реализована после перехода на ОСН. В этом случае расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль по мере реализации продукции, для изготовления которой они использовались.

Пример 9

Начисление НДС в переходном периоде

После возврата на общий режим организация становится плательщиком НДС с того периода, в котором она нарушила условия применения УСН. Следовательно, она обязана составлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж при совершении операций, облагаемых данным налогом (п. 3 ст. 169 НК РФ). НДС по "упрощенным" отгрузкам и составление счетов-фактур. Если организация утратила право на применение УСН в третьем месяце квартала (например, в сентябре), то она не выставляла счета-фактуры и не предъявляла НДС покупателям ни в первом, ни во втором месяце этого квартала (в июле и августе). Ведь согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются в течение пяти дней со дня отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг, а организация узнала о необходимости делать это спустя два месяца. Как быть в подобной ситуации? По мнению ведомств, организация, утратившая право на применение УСН, не вправе выставлять счета-фактуры позднее установленного срока (письмо ФНС России от 08.02.07 №ММ-6-03/ , согласованное с Минфином России). Значит, в этом случае НДС компания будет вынуждена уплачивать за счет собственных средств. И суммы налога, начисленного к уплате, она не сможет включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (ст. 170 и п. 19 ст. 270 НК РФ). Однако судебные инстанции считают возможным учесть эти суммы налога в прочих расходах, поскольку данные затраты связаны с предпринимательской деятельностью организации. В ситуации, когда с момента отгрузки товаров еще не прошло пяти дней, то организация, перейдя на общий режим, еще успеет выставить счета-фактуры покупателям с выделенным НДС. Следовательно, налог будет уплачен в бюджет за счет средств, полученных от покупателей. Если, конечно, стороны договорятся об увеличении суммы договора или изменении цены. Авансы от покупателей получены при УСН, а отгрузка произведена на общем режиме. Так как организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, то поступившая предоплата не включала сумму налога. Однако товары организация отгружает после перехода на общий режим налогообложения, то есть, уже являясь плательщиком НДС. Поэтому при отгрузке товара она должна выставить счет-фактуру контрагенту с выделением суммы налога. В такой ситуации организация, ранее применявшая УСН, по согласованию с покупателем может составить дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В нем нужно указать, что в связи с переходом на общий режим налогообложения стоимость товара увеличивается на сумму НДС. Причем покупатель должен доплатить разницу в ценах. Если покупатель не согласен вносить изменения в договор, начислять НДС к уплате в бюджет продавцу придется за счет собственных средств. Расходы на уплату налога эта компания не сможет учесть при расчете налога на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Расчет остаточной стоимости ОС в налоговом учете

Объекты основных средств, приобретенные до перехода на УСН . При переходе на общий режим в налоговом учете организация должна определить остаточную стоимость основных средств согласно правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Но только по тем объектам, по которым затраты на приобретение, сооружение или изготовление включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при УСН не полностью. Так, остаточная стоимость названных активов на дату перехода на уплату налога на прибыль равна разнице между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на УСН, и суммой расходов, учтенных в период применения спецрежима в соответствии с правилами п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Причем, исходя из положений п. 3 ст. 346.25 НК РФ, указанный порядок применяется организациями, которые использовали УСН как с объектом налогообложения "доходы минус расходы", так и с объектом "доходы". Объекты основных средств, приобретены в период применения УСН. Сначала рассмотрим ситуацию, когда организация применяла в качестве объекта налогообложения доходы. При переходе на общий режим налогообложения остаточная стоимость указанных ОС у таких организаций равна нулю. На это указал Минфин России в Письмах от 17.03.10 №03-11-06/2/36 и от 13.11.07 №03-11-02/266. Если же налогоплательщик использовал объект налогообложения "доходы минус расходы", то у него есть непростой выбор из двух возможных вариантов определения остаточной стоимости указанных основных средств. Сложность в том, что оба варианта предложены Минфином России и противоречат друг другу. Вариант первый - остаточная стоимость таких объектов при расчете налога на прибыль признается равной нулю. Ведь при применении УСН затраты на приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС принимаются и учитываются в расходах с момента ввода его в эксплуатацию равномерно до конца налогового периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При утрате права на применение УСН налоговый период заканчивается не 31 декабря текущего года, а в последний день квартала, который предшествует переходу на общий режим налогообложения. Следовательно, в течение этого укороченного налогового периода организация, применяющая УСН, вправе включить в расходы всю первоначальную стоимость ОС полностью (письмо Минфина РФ от 24.04.08 №03-11-05/102). А значит, при налогообложении прибыли остаточная стоимость подобных объектов имущества будет равна нулю. Вариант второй - при утрате права на применение УСН в течение года налогоплательщик не может включить в расходы всю первоначальную стоимость ОС. Поэтому ее следует определять в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой расходов, которая была учтена при спецрежиме (Письмо Минфина РФ от 15.03.11 №03-11-06/2/34). Эта позиция основана на том, что налогоплательщик, применяющий УСН, должен делить первоначальную стоимость на части в зависимости от количества кварталов, которые остались до конца года. И в случае перехода на общий режим часть первоначальной стоимости ОС остается не учтенной в расходах. К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу найти не удалось.

Пример 10

Вариант 1. Поскольку налоговый период по УСН налогу - это I квартал 2012 года, то в расходы данного периода организация может включить всю стоимость приобретенного экскаватора. И его остаточная стоимость в налоговом учете после перехода на общий режим будет равна нулю. Вариант 2. Так как в июне 2012 года организация утратила право на применение спецрежима, то она успела включить в расходы за I квартал только 400 000 руб. И остаточная стоимость экскаватора в налоговом учете будет равна 1 200 000 руб. (1 600 000 руб. - 400 000 руб.).> В статье использованы документы:

. В ред. от 02.10.12.

Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса

Общая налоговая система является налоговым режимом по умолчанию. То есть, если предприниматель или организация при регистрации в органах государственного учета и контроля не изъявили желания перейти на какую-либо специальную налоговую систему, то они автоматически применяют ОСНО. Однако бывают случаи, когда по каким-либо обстоятельствам ИП и предприятия вынуждены перейти на традиционный общий режим с иных налоговых режимов в процессе осуществления коммерческой деятельности. В этом материале рассмотрим ситуацию, когда переход на общую систему происходит с упрощенного режима налогообложения.

С УСН на ОСНО: основания для перехода

Упрощенный налоговый режим чрезвычайно удобен для представителей малого и среднего бизнеса. Он освобождает налогоплательщиков от сложного учета по налогам и бухгалтерии, предоставляет довольно низкие налоговые ставки и позволяет избежать уплаты сразу нескольких видов налогов, за счет уплаты лишь одного. Поэтому среди предпринимателей он является востребованным и весьма распространенным. Тем не менее, ситуации перехода с него на общую, более сложную, налоговую систему встречаются.

Причины для этого могут быть:

Добровольные . В этом случае для перехода на ОСНО от предпринимателя или компании требуется уведомление по строго установленному образцу. Подавать его нужно в налоговую службу по месту постановки на учет ближе к концу завершения годового налогового периода (но не позже 15 января нового года);
Принудительные . В этом случае перейти на общий режим налогообложения ИП или организацию заставляют обстоятельства, по которым утрачивается право применения «упрощенки». Такой переход происходит автоматически, в любое время года.

Условия вынужденного перехода с УСН на ОСНО

ИП или предприятие теряет право применять УСН, если нарушены следующие показатели:

количество денежных средств, полученных в виде дохода от любых видов деятельности, превысило лимит в 60 миллионов рублей;
остаточная стоимость основных средств выше 100 миллионов рублей;
число наемного персонала в отчетный период стало выше 100 человек;
участие в уставном капитале иных юридических лиц превысило предел в 25%;
наступило применение тех видов деятельности, которые запрещены к использованию на УСН.

Эти и некоторые другие факторы служат законным основанием для принудительного перехода на общий налоговый режим – полный их перечень можно найти в НК РФ.

Внимание! Вернуться с ОСНО обратно на «упрощенку» можно будет только через год после утраты права на ее применение. Для этого нужно будет в стандартном порядке подать в налоговую службу уведомление о переходе на УСН.

Сроки перехода на ОСНО с УСН

Если фирма или предприниматель вынуждены перейти на ОСНО, они обязаны сделать это не позже чем через 15 дней, после окончания того месяца, в котором было утрачено право применения «упрощенки».

При этом нужно подать налоговую декларацию по УСН не позднее 25 числа того месяца, который следует за отчетным с применением УСН.

При переходе на ОСНО по собственному желанию подать уведомление в налоговую инспекцию надо не позже 15 января года, следующего за отчетным по «упрощенке».

Налоговые обязательства, возникающие при переходе на ОСНО

Как только организация или предприниматели перешли на ОСНО, перед ними встает необходимость оплачивать новые виды налогов.

Для юридических лиц это будут:

НДС по одной из трех возможных ставок: 0%, 10%, 18%;;
имущественный налог по ставке до 2,2%;
налог на прибыль либо по классической ставке 20%, либо по специальным ставкам от 0% до 30%.

ИП на ОСНО оплачивают следующие виды налогов:

НДС по одной из трех возможных ставок: 0%, 10%, 18%;
имущественный налог физ. лиц — до 2%;
налог на доходы физических лиц (НДФЛ) — 13%.

Внимание! Ставки НДС могут иметь разные значения. 18% — наиболее часто применяемая налоговая ставка, которую использует большая часть бизнесменов, 10% — ставка, установленная для ограниченного перечня товаров, прописанных в НК РФ (фармацевтические и медицинские товары, продукты питания, детские товары). Нулевая ставка встречается крайне редко и используется только в экспортных операциях.

К сведению. Плательщики НДС могут быть избавлены от , но только тогда, когда доход ИП или организации за три месяца подряд составил менее двух миллионов рублей (за исключением тех коммерсантов, которые занимаются продажей подакцизных товаров).

Восстановление НДС

Еще одна процедура, без которой переход на ОСНО невозможен — (НДС).

Этот процесс должен включать в себя два основных пункта:

начисление налога по операциям по выполнению работ, отгрузке товара, оказанию услуг, произведенным начиная с 1 числа того месяца, когда было начато применение общего режима;
начисление налога по авансовым платежам, полученным от контрагентов нового плательщика ОСНО.

На все эти операции должны быть оформлены счета-фактуры, чтобы впоследствии передать их второй стороне для соблюдения условий по вычету НДС.

Одновременно с этим у предприятия или ИП на ОСНО возникает право на на основании счетов-фактур поступающих от контрагентов по четырем основаниям.

По тем материальным ценностям, которые не были отпущены со склада организации и не дошли до производства, а значит и не были оплачены;
По тем товарам, которые на момент перехода были проданы, но не были оплачены;
По тем товарам, которые не были реализованы;
По проведенным работам, предоставленным услугам, а также проданному товару, которые были оплачены на «упрощенке», но не были получены общем режиме.

По трем первым пунктам возмещать НДС следует в первом квартале работы по ОСНО. Четвертый пункт подразумевает возмещение по факту приемки вышеозначенных товаров, работ и услуг к учету.

Особенности перехода с УСН на ОСНО: новая отчетность и учет

Как только налогоплательщик переходит на ОСНО, перед ним возникает обязательство подавать в налоговую инспекцию новые виды деклараций. В частности, начиная с того квартала, когда впервые была применена общая налоговая система, нужно оформлять и предавать налоговым специалистам:

декларацию по налогу на прибыль (до 28 числа включительно месяца, следующего за отчетным кварталом);
декларацию по НДС (до 25 числа включительно месяца, следующего за отчетным кварталом);
декларацию по имущественному налогу (до 30 числа включительно месяца, следующего за отчетным кварталом).

Кроме деклараций, налогоплательщикам на ОСНО необходимо на постоянной основе вести несколько документов:

КУДиР (Книгу доходов и расходов) для ИП;
книгу покупок и продаж;
журнал ордеров (приходных и кассовых).

Несмотря на всю привлекательность упрощенного налогового режима, порой предприятия и ИП вынужденно или добровольно переходят на классическую общую систему налогообложения. Причем если добровольный переход возможен только с началом нового налогового периода, вынужденно перейти на ОСНО можно в любое время. Процесс этот требует соблюдения определенных процедур и автоматически усложняет ведение бухгалтерского и налогового учета. Однако, одновременно с этим, применение ОСНО существенно расширяет возможности предпринимателей и организаций в плане перспектив и развития бизнеса.

Выбор в пользу УСН является довольно популярным среди представителей малого бизнеса. Большинство фирм и индивидуальных предпринимателей выбирают применение именно упрощенной системы налогообложения непосредственно с момента регистрации. Однако иногда обстоятельства складываются так, что работать на упрощенке по каким-то причинам оказывается невозможно, в связи с чем актуальной задачей становится переход с УСН на ОСНО.

Переход с УСН на ОСНО: особенности

Существует два варианта перехода с УСН на ОСНО: принудительный и добровольный.
В первом случае начать применять общую систему налогообложения компания или ИП обязаны с начала того квартала, в котором было допущено нарушение какого-либо условия применения упрощенки, в виду чего работа на спецрежиме далее становится невозможной.

Основным условием применения УСН является размер доходов. Пунктом 4 статьи 346.13 прописано ограничение дохода упрощенца в течение года на уровне 60 млн рублей. Данная сумма ежегодно индексируется , и в частности на 2016 год итоговое пороговое значение доходов составляет 79,74 млн рублей. Соответственно с начала того квартала, в котором этот порог будет превышен, фирма или ИП будут считаться налогоплательщиками в рамках общей системы налогообложения.

Помимо ограничения по доходам к досрочной отмене упрощенки приведут любые другие нарушения принципиальных условий применения спецрежима. Все они прописаны в пунктах 3 и 4 статьи 346.12 и пункте 3 статьи 346.14 Налогового кодекса. В частности, на УСН необходимо соблюдать ограничение по остаточной стоимости основных средств – в 2016 году она не должна превышать 100 млн рублей. А средняя численность работников упрощенца не может быть более 100 человек в течение одного года. Соответственно нарушения этих ограничений также приведут к необходимости перехода на общую систему налогообложения с УСН.

Кроме того, упрощенцы не могут заниматься определенными видами бизнеса, например микрофинансовой деятельностью , услугами по предоставлению персонала, деятельностью ломбардов. К невозможности работать на УСН приведет открытие филиала (в данном случае не следует его путать с обособленным подразделением, которое разрешено на УСН), либо же продажа более четверти доли в уставном капитале фирмы в собственность другой организации.

Итак, при невыполнении любого из выше приведенных условий право на применение УСН до конца года теряется. По истечение того квартала, в котором произошло нарушение, и, соответственно, с начала которого фирма или ИП принудительно переводятся на ОСНО, они обязаны подать в ИФНС сообщение об утрате права на УСН. Для этого приказом ФНС России от 02 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829@ рекомендована специальная форма 26.2-2 . Отчитаться за неполный налоговый период по УСН в подобных случаях необходимо в срок до 25 числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором произошло нарушение. То есть, если, допустим, право на применение упрощенки потеряно в июне, налогоплательщиком на ОСНО фирма или ИП будут считаться с начала апреля. Поставить об этом факте в известность ИФНС необходимо будет до 15 июля, а отчитаться за 1 квартал по УСН – в срок до 25 июля. Отчетность по общережимным налогам будет подаваться в контролирующие органы, начиная с апреля в обычном предусмотренном для каждого конкретного налога (налога на прибыль, НДФЛ и НДС) порядке.

Добровольный переход с УСН на ОСНО

Добровольный переход на общую систему налогообложения с УСН – также довольно распространенная практика, особенно среди тех фирм и ИП, которые занимаются реализацией товаров или услуг клиентам, применяющим ОСН. К сожалению, покупатели на общей системе налогообложения довольно часто настаивают на выделении в стоимости сделок налога на добавленную стоимость . Для того, чтобы сохранить клиентуру, коммерсанты вынуждены отказываться от более удобного с точки зрения налоговой нагрузки режима и также переходить на общую систему налогообложения. Однако в данном случае следует помнить, что добровольный отказ от УСН в середине года невозможен. Переход с УСН на ОСНО возможен лишь с начала нового календарного года.

Отчетность по УСН в случае добровольного отказа от спецрежима подается в ИФНС в обычном порядке, то есть ИП по итогам прошедшего года должны подать в налоговую инспекцию декларацию в срок до 30 апреля, а фирме – до 31 марта года, следующего за отчетным.

Как перейти с УСН на ОСНО добровольно

Для перехода на общую систему налогообложения в налоговую инспекцию по юридическому адресу фирмы или по месту регистрации индивидуального предпринимателя подается Уведомление об отказе от применения УСН по рекомендуемой форме 26.2-3 . Срок подачи такого уведомления – не позже 15 января года, с начала которого планируется переход на ОСНО. Разумеется, вы можете подать уведомление заранее, в конце декабря. Нарушение этого срока, то есть предоставление уведомления позже 15 января приведет к необходимости работать в рамках упрощенного спецрежима в течение еще одного календарного года.

Подать уведомление об отказе от УСН можно в ИФНС лично, либо же направить его по почте. Обратите внимание, что, как и в случае с переходом на УСН, отказ от применения данного спецрежима носит исключительно уведомительный характер, то есть никакого ответного разрешающего смену системы налогообложения документа налоговая инспекция не выдаст. Подтверждением отказа от УСН в данном случае будет копия поданного уведомления с отметкой налоговой о принятии либо же опись вложения и квитанция почты России, подтверждающая отправку документа письмом.

Как перейти с упрощенки на общую систему налогообложения, в каких строках декларации по налогу на прибыль отразить неоплаченные доходы и расходы при переходе расскажет статья.

Вопрос: ООО перешло с 01.01.2016 г на ОСНО с УСН доход минус расход. Остались остатки на счетах 62/01 (дебеторская задолженность), 60/01 (кредиторская задолженность), остатки товара и сальдо 60/02 (авансы). Теперь налоговая требует уточненную декларацию по НДС и прибыли, тк эжти остатки нигде не были учтены при переходе. Как правильно это отразить в бух. программе и в декларациях по НДС и прибыли?

Ответ: В бухгалтерском учете отражать переход на ОСНО не нужно. Т.к. в бухгалтерском учете применяется метод начисления независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация. То есть ничего в бухучете не изменится.

Сумму дебиторской задолженности нужно включить в состав доходов, а кредиторской задолженности - в состав расходов.

В декларации по налогу на прибыль используйте строки, которые предназначены для отражения аналогичных доходов и расходов, возникших в период применения общей системы налогообложения.

Порядок формирования налоговой базы переходного периода при смене упрощенной системы налогообложения на общую установлен пунктами 2 и 3 статьи 346.25 Налогового кодекса. Однако этот порядок предусматривает лишь особые правила признания доходов и расходов, которые не учитывались при кассовом методе и должны учитываться при методе начисления. Сама же классификация доходов и расходов с переходом на общую систему налогообложения не меняется. Следовательно, отражать не оплаченные на момент перехода поступления и затраты в декларации по налогу на прибыль нужно в тех же строках, в которых были бы отражены аналогичные доходы и расходы, возникшие в период применения общей системы налогообложения. При этом следует учитывать ограничения, которые установлены для признания некоторых расходов главой 25 Налогового кодекса.

Например, непогашенную дебиторскую задолженность за реализованную готовую продукцию нужно включить в состав выручки от реализации и отразить в строке 011 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. А начисленную, но не полученную плату за сданное в аренду помещение укажите в составе внереализационных доходов по строке 100 этого же приложения.

Стоимость неоплаченных, но израсходованных в производстве сырья и материалов нужно отразить в составе расходов, связанных с производством и реализацией, по строке 010 приложения 2 к листу 02. А начисленные, но неоплаченные проценты за пользование заемными средствами - в составе внереализационных расходов по строке 201 этого же приложения.

Внимание: Практика показывает, что на местах отдельные налоговые инспекции требуют отражать неоплаченные доходы и расходы не в соответствии с общепринятой классификацией, а в составе внереализационных доходов и расходов. Такие требования основаны на положениях недействующей редакции статьи 346.25 Налогового кодекса и на устаревших разъяснениях налоговой службы.

Доходы и расходы, возникшие в период применения упрощенки, но оплаченные после перехода на общую систему налогообложения, некоторые инспекторы рассматривают как доходы и убытки прошлых лет (отчетных периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Такая позиция, в частности, была отражена в письме МНС от 12.08.2004 № 02-5-11/140 и основана на том, что в 2004 году не было обязанности учитывать такие доходы при переходе на общий режим (эти доходы признавались по мере последующей оплаты).

По товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализуемым без предоплаты, НДС начисляйте, если отгрузка состоялась после перехода на общую систему налогообложения. Если реализация состоялась до даты перехода, НДС начислять не нужно, поскольку в том периоде плательщиком НДС организация не признавалась. Если дебиторская задолженность за товары (работы, услуги), отгруженные в период применения упрощенки, была погашена после перехода на общую систему налогообложения, налоговую базу по НДС поступившие суммы оплаты не увеличивают. То есть ничего отражать в декларации по НДС не надо.

пункта 1 пункта 8 статьи 171, пункта 6 .

Вычет по НДС применяйте только по тем расходам, право на учет которых у организации было, но дата признания которые еще не наступила. Например, организация, которая платила единый налог с разницы между доходами и расходами, в период применения упрощенки купила материалы для строительства. А закончила объект после перехода на общую систему налогообложения. То же самое с товарами, которые купили для перепродажи. В таких случаях организация вправе принять НДС к вычету после перехода на общий режим налогообложения(определение ).

Сумму вычета отразите в 3 разделе декларации по НДС, по строке 120.

С выданного аванса НДС платить не надо.

Как перейти с упрощенки на общую систему налогообложения

Учет доходов

Какие доходы учесть в составе дебиторской задолженности при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения

В состав «переходных» доходов такие организации должны включить сумму дебиторской задолженности покупателей, сложившуюся за время применения упрощенки. Объясняется это тем, что при упрощенке действует кассовый метод признания доходов. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена (п. 1 ст. 346.17 НК). Следовательно, в периоде, когда организация применяла упрощенку, стоимость отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров (работ, услуг, имущественных прав) в доходах не учитывалась.

При методе начисления действует другой порядок. Выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК). В связи с этим после перехода с упрощенки на метод начисления стоимость реализованных, но неоплаченных товаров (работ, услуг) следует отразить в составе доходов. Независимо от того, когда дебиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить доходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения. Если после перехода на общую систему налогообложения организации поступает оплата за имущество (работы, услуги), реализованное в период применения упрощенки, НДС на эти суммы начислять не нужно.

Такой порядок следует из положений подпункта 1 и абзаца 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса и подтверждается письмами Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983 , от 18.11.2008 № 03-11-04/2/172 и от 08.12.2008 № 03-11-04/2/193 .

Следует отметить, что порядок формирования доходов переходного периода касается только налогового учета. В бухгалтерском учете доходы всегда отражаются независимо от поступления оплаты (раздел IV ПБУ 9/99). Выручка, которая не учитывалась при расчете единого налога, в бухучете была признана, поэтому никаких корректировок в бухгалтерских записях делать не нужно.

Пример учета дебиторской задолженности, сложившейся в период применения упрощенки, при переходе на общую систему налогообложения. После перехода организация определяет доходы и расходы методом начисления*

В 2017 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» применяло упрощенку. В декабре 2017 года «Гермес» приобрел, оплатил и отгрузил покупателю партию товаров стоимостью 10 000 руб. Оплата за товары поступила от покупателя 5 февраля 2018 года.

С 1 января 2018 года организация перешла на общую систему налогообложения с использованием метода начисления. Налог на прибыль «Гермес» уплачивает ежемесячно по фактической прибыли. По состоянию на 1 января 2018 года бухгалтер «Гермеса» включил стоимость отгруженных товаров в состав доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль.

При расчете налога на прибыль за январь 2018 года бухгалтер организации учел непогашенную дебиторскую задолженность в размере 10 000 руб. Оплата за товары, поступившая в феврале 2018 года, налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает.

Учет расходов

Какие расходы учесть в составе кредиторской задолженности при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения

В состав «переходных» расходов организация, применявшая упрощенку, должна включить суммы непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиками, бюджетом, сотрудниками и т. д. Например, если услуги были оказаны организации до ее перехода на общую систему налогообложения, а оплачены после него, их стоимость нужно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Объясняется это тем, что при упрощенке действует кассовый метод признания расходов. При нем расходы формируются по мере их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК). Поэтому неоплаченные расходы налоговую базу по единому налогу не уменьшают.

При методе начисления расходы признаются в том периоде, когда они возникают (п. 1 ст. 272 НК). Дата оплаты расходов на дату их признания не влияет. В связи с этим после перехода с упрощенки на метод начисления стоимость оказанных, но неоплаченных услуг нужно включить в состав расходов. Независимо от того, когда кредиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить расходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения.

Пример учета кредиторской задолженности, сложившейся в период применения упрощенки, при переходе на общую систему налогообложения. В период применения упрощенки организация платила единый налог с разницы между доходами и расходами. После перехода организация определяет доходы и расходы методом начисления*

В 2017 году ООО «Альфа» применяло упрощенку. В декабре 2017 года «Альфа» получила от поставщика партию комплектующих стоимостью 10 000 руб. (без НДС). В этом же месяце продукция, изготовленная из этих комплектующих, была отгружена покупателю. Отпускная цена продукции составила 12 000 руб.

Оплата за продукцию от покупателя поступила на расчетный счет «Альфы» в феврале 2018 года. Свою кредиторскую задолженность перед поставщиком комплектующих «Альфа» погасила в марте 2018 года.

С 1 января 2018 года организация перешла на общую систему налогообложения с использованием метода начисления. По состоянию на 1 января 2018 года бухгалтер «Альфы» включил стоимость полученных комплектующих в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер учел:

в составе расходов - неоплаченную стоимость комплектующих (10 000 руб.);

в составе доходов - неоплаченную стоимость отгруженной продукции (12 000 руб.).

как учесть авансы, выданные в период применения упрощенки, если товары (работы, услуги) в счет этих авансов приняты к учету после перехода на общую систему налогообложения

Порядок учета расходов, предварительно оплаченных до перехода на общую систему налогообложения, зависит от того, как организация рассчитывает налог на прибыль: методом начисления или кассовым методом.

При расчете единого налога при упрощенке выданные авансы не учитываются. Чтобы включить расходы в расчет налоговой базы, помимо фактической оплаты затрат необходимо встречное прекращение обязательств (п. 2 ст. 346.17 НК). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) суммы предварительных платежей налоговую базу по единому налогу не уменьшают (письмо Минфина от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49).

При методе начисления расходы учитываются в том периоде, в котором они возникают (п. 1 ст. 272 НК). Дата оплаты на дату признания расходов не влияет. В связи с этим стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных до, но принятых к учету после перехода на общую систему налогообложения, при расчете налога на прибыль включается в состав расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 28.01.2009 № 03-11-06/2/8 .

При кассовом методе расходы признаются в том же порядке, что и при упрощенке (п. 3 ст. 273 НК). Поэтому по мере погашения встречных обязательств поставщиков стоимость полученных от них товаров (работ, услуг) тоже будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Но для этого организации нужно иметь документы (платежные поручения, договоры, счета), подтверждающие, что она оплатила товары (работы, услуги) по сделке, заключенной в период применения упрощенки. Эти документы помогут доказать, что стоимость оплаченных, но неполученных товаров (работ, услуг) не учитывалась при расчете единого налога при упрощенке и должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Независимо от того, каким методом организация рассчитывает налог на прибыль, при списании на расходы стоимости сырья, материалов и покупных товаров соблюдайте условия, установленные пунктом 2 статьи 272, подпунктами и пункта 3 статьи 273, а также Налогового кодекса.*

Начисление НДС

С 1-го числа квартала, в котором организация утратила право на применение упрощенки, она становится плательщиком НДС (п. 4 ст. 346.13 НК). Это означает, что с начала этого квартала (т. е. с момента перехода на общую систему налогообложения) организация должна начислять НДС по всем операциям, которые являются объектом обложения по этому налогу.1

По товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализуемым на условиях предоплаты, действуйте в следующем порядке.

Если аванс получен до перехода на общую систему налогообложения, а реализация произошла после перехода, НДС начислите только на дату реализации. Начислять НДС с аванса не нужно (письмо Минфина от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2265).

Если и поступление аванса и реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) в счет полученного аванса произошли после перехода на общую систему налогообложения, НДС нужно начислить как на дату получения аванса, так и на дату реализации. При этом при начислении НДС по факту реализации ранее начисленный НДС с аванса можно принять к вычету.

Такой порядок следует из совокупности норм пункта 1 статьи 39, пунктов и статьи 167, пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса и подтверждается письмом Минфина от 02.03.2015 № 03-07-11/10711 *.

Обратите внимание: с 2018 года для организаций, которые применяли УСН и утратили право на этот спецрежим, вводится новая обязанность. Она касается тех, кто во время упрощенкипродавал металлолом, вторичный алюминий, а также сырые шкуры животных. С 1 января 2018 года при реализации этих товаров НДС платят не продавцы, а покупатели - налоговые агенты (п. 8 ст. 161 НК). Поэтому в тех периодах, когда организация применяла УСН, в договорах и первичных документах на отгрузку таких товаров она указывала «Без налога (НДС)». Сумму НДС рассчитывал покупатель, он же перечислял эту сумму в бюджет и принимал к вычету. Потеряв право применять упрощенку, продавец задним числом становится плательщиком НДС. А значит, в том периоде, когда организация перешла на ОСНО, у нее возникает обязанность заплатить налог со стоимости реализованных товаров. Начислить налог надо по операциям, совершенным с 1-го числа этого периода и до дня, когда право на УСН было потеряно. Такой порядок установлен абзацем 8 пункта 8 статьи 161 Налогового кодекса.

Входной НДС

В некоторых случаях НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным в период применения упрощенки, после перехода на общую систему налогообложенияможно принять к вычету.

Вычет по НДС применяйте только по тем расходам, право на учет которых у организации было, но дата признания которые еще не наступила. Например, организация, которая платила единый налог с разницы между доходами и расходами, в период применения упрощенки купила материалы для строительства. А закончила объект после перехода на общую системуналогообложения. То же самое с товарами, которые купили для перепродажи. В таких случаях организация вправе принять НДС к вычету после перехода на общий режим налогообложения(определение Конституционного суда от 22.01.2014 № 62-О).*

Если основание для вычета НДС появилось в том периоде, когда организация была на упрощенке, воспользоваться им нельзя. Об этом сказано в письмах Минфина от 16.02.2015 № 03-11-06/2/6844 , от 01.10.2013 № 03-07-15/40631 . Предположим, компания начала строить здание под ключ на общей системе налогообложения, а закончила после перехода на упрощенку. В этот момент теоретически появилось право на вычет входного НДС. Но применить его нельзя, поскольку компания - не плательщик НДС. Заявить вычет не получится, даже если организация снова перейдет на ОСНО. Ведь здание ввели в эксплуатацию и признали расходы с НДС в том периоде, когда компания была на спецрежиме.

При соблюдении всех условий право на вычет входного НДС возникает в том квартале, в котором произошел переход на общую систему налогообложения, и сохраняется за организацией (предпринимателем) в течение трех лет по окончании этого квартала. Это следует из положений Налогового кодекса не позволяют принимать к вычету входной НДС в части, относящейся к остаточной стоимости амортизируемого имущества, ранее принятого к учету по стоимости, включающей в себя НДС. Если после перехода на общую систему налогообложения организация продает такой объект, НДС нужно начислять в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса. То есть с разницы между ценой реализации с учетом НДС и остаточной стоимостью основного средства (нематериального актива). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 05.03.2013 № 03-07-11/6648 и ФНС от 27.02.2015 № ГД-3-3/743 .

В каких строках декларации отразить неоплаченные доходы и расходы при переходе

с упрощенки на общую систему налогообложения (метод начисления)

Используйте строки, которые предназначены для отражения аналогичных доходов и расходов, возникших в период применения общей системы налогообложения.

Порядок формирования налоговой базы переходного периода при смене упрощенной системы налогообложения на общую установлен пунктами и статьи 346.25 Налогового кодекса. Однако этот порядок предусматривает лишь особые правила признания доходов и расходов, которые не учитывались при кассовом методе и должны учитываться при методе начисления. Сама же классификация доходов и расходов с переходом на общую систему налогообложения не меняется. Следовательно, отражать не оплаченные на момент перехода поступления и затраты в декларации по налогу на прибыль нужно в тех же строках, в которых были бы отражены аналогичные доходы и расходы, возникшие в период применения общей системы налогообложения. При этом следует учитывать ограничения, которые установлены для признания некоторых расходов главой 25 Налогового кодекса.

Внимание: Практика показывает, что на местах отдельные налоговые инспекции требуют отражать неоплаченные доходы и расходы не в соответствии с общепринятой классификацией, а в составе внереализационных доходов и расходов. Такие требования основаны на положениях недействующей редакции Налогового кодекса и на устаревших разъяснениях налоговой службы.

Отвечает Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

«Состав бухгалтерской отчетности в Росстат такой же, как и в налоговую инспекцию. Единственное отличие – дополнительно сдайте в статистику аудиторское заключение, если обязаны проводить аудит. Напомним, что в Росстат не надо будет сдавать бухотчетность только с 2020 года, а за 2018 год отчеты сдайте не позднее 1 апреля 2019 года. Подробнее, какие формы включить в состав бухотчетности, смотрите в рекомендации.»