Л.П. Фомичева,
аудитор

Правопреемство при реорганизации

Правила правопреемства в отношении уплаты налогов при различных формах реорганизации установлены ст. 50 Налогового кодекса РФ (см. таблицу 1).

Таблица 1

Кто платит налоги реорганизованного юридического лица?

Правопреемники реорганизованного юридического лица исполняют обязанности последнего по уплате налогов, сборов, пеней, в т.ч. переданных при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после реорганизации. Исключения составляют только ситуации уплаты штрафных санкций (см. постановления ФАС Северо Кавказского округа от 21.06.2007 N Ф08 3575/2007 1458А, Поволжского округа от 12.11.2008 NА55 1306/ 2008,Северо Западного округа от 08.05.2008 N А66 7761/2006, Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09 10237/07 С3, Московского округа от 11.04.2008 N КАА40/1761 08).

В пункте 3 ст. 55 НК РФ разъясняются положения о том, какой период следует считать у реорганизуемой организации последним, а у правопреемника - первым для ситуаций, когда налог считается нарастающим периодом за год (см. таблицу 2).

Таблица 2

Приведенные правила не применяются в отношении "выделяющих" организаций и тех, к которым другие присоединяются. Кроме того, этот порядок не применяется в отношении налогов с налоговым периодом в месяц или квартал.

Налоговая отчетность сдается в обычные сроки (п. 3 ст. 50 НК РФ, письма Минфина России от 13.02.2007 N 03 02 07/1 67, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 09 14/003481).

За свой последний налоговый период декларацию представляет до момента завершения реорганизации реорганизуемое лицо, прекращающее существование (абз. двадцать первый письма УФНС России по г.Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). Но сделать это может и правопреемник (см. письма Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477,УФНС России по г.Москве от 28.01.2009 N 19 12/006735, от 01.04.2008 N 09 14/031191.1 и N 09 14/031191).

При обнаружении ошибок, ведущих к занижению налога, правопреемник должен подать уточненные декларации по месту своего учета (п. 2 ст. 80 НК РФ, письма Минфина России от 05.02.2008 N 03 02 07/1 46, от 15.03.2007 N 030207/1128, ФНС России от 18.07.2008 N 3-2-14/10). Особенности внесения сведений в декларации правопреемником установлены в порядке их заполнения, а также указаны в письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668.

Переплату по налогу (пеням, штрафам), излишне перечисленную или взысканную до реорганизации, налоговый орган может зачесть в счет исполнения правопреемником налоговых обязанностей. Однако зачет производится не позднее месяца со дня завершения реорганизации (пп. 10 и 11 ст. 50 НК РФ). При отсутствии задолженностей перед бюджетом излишки возвращаются правопреемнику не позднее месяца со дня подачи им заявления (письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03 05-04-03/41, постановление ФАС Московского округа от 20.03.2008 N КА А40/1726 08). При разделении или выделении, когда правопреемников несколько, суммы зачета или возврата определяются с учетом долей, определенных в разделительном балансе.

Налог на добавленную стоимость при реорганизации

По НДС особенности налогообложения при реорганизации достаточно подробно описаны в ст. 162.1 НК РФ.

Передача имущества, имущественных прав, прав требования организацией ее правопреемнику при реорганизации не облагается НДС (подп. 2 п. 3 ст. 39, подп. 1 и 7 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). Ранее принятый к вычету "входной" НДС не восстанавливается (п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Передача права требования (дебиторской задолженности) правопреемнику не признается оплатой товаров, работ, услуги ли имущественных прав, а также погашением задолженности (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).

Вычет "входного" НДС

Если в учете реорганизуемой организации имелись суммы налога, подлежавшие возмещению бюджетом, но фактически до момента реорганизации не возмещенные, правопреемник получает право на возмещение таких сумм в обычном порядке (п. 9 ст. 162.1, ст. 176 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). При наличии нескольких правопреемников доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса (п. 10 ст. 162.1 НК РФ).

Независимо от формы реорганизации суммы "входного" налога, предъявленные поставщиками реорганизованной организацией, но не принятые им к вычету, имеет право предъявить к вычету правопреемник (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Для этого необходимо иметь:

Счета фактуры (их копии), выставленные поставщиками до даты реорганизации преобразованной организации или ее правопреемнику (правопреемникам);

Документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам.

В счетах-фактурах должны быть указаны реквизиты реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА А40/3365 08). Однако если поставщику же после реорганизации продолжит выставлять счета-фактуры с указанием реквизитов прежнего контрагента, это может послужить основанием для исключения сумм налога по таким счетам фактурам из состава налоговых вычетов (постановление ФАС Поволжского округа от 1.07.2008 N А12 588/2008). Суды в такой ситуации принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в не в их пользу (постановления ФАС Западно Сибирского округа о т02.04.2007 N Ф04 1863/2007 (32958 А45 40),Поволжского округа от 01.07.2008 N А12 588/2008).

Вычет НДС у правопреемника по авансу, полученному реорганизуемым предприятием

Если аванс был получен до реорганизации, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется правопреемником уже после ее завершения, сумму НДС, исчисленную с такого аванса, может принять к вычету правопреемник. Однако порядок применения данного вычета зависит от того, в какой форме была проведена реорганизация (п. 1-4 ст. 162.1 НК РФ).

При реорганизации в форме слияния, при соединения, разделения, преобразования правопреемник принимает к вычету НДС, исчисленный с авансов реорганизованным юридическим лицом (пп. 3 и 4 ст. 162.1 НК РФ), после:

Реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых получен аванс;

Возврата покупателю аванса и отражения в учете соответствующих операций (в случаях расторжения или изменения условий договора).

При реорганизации в форме выделения правопреемства налоговых обязательств не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).Но если на правопреемника переводится долг по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав, в счет которых реорганизованной (реорганизуемой) организацией от покупателя был получен аванс, установлен особый порядок действий сторон:

1) после перевода на правопреемника долга, в счет которого от покупателя был получен аванс, передающая долг организация принимает к вычету НДС, уплаченный ранее в бюджет с полученного аванса (п. 1 ст. 162.1 НК РФ);

2) правопреемник обязан вновь начислить НДС на полученные в порядке правопреемства авансы и уплатить налог в бюджет (п. 2 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2008 N Ф09 8566/08 С2);

3) вычет сумм, указанных в п. 2, право преемник может осуществить после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) либо возврата покупателю полученных авансовых платежей при расторжении или изменения условий договора (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

"Экспортный" НДС

Налогообложение экспортных операций производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 1 ст. 164 НК РФ). Для сбора документов отводится определенный период. Если экспортер до момента реорганизации не смог подтвердить свое право на применение нулевой ставки, это может сделать правопреемник (п. 9.1 ст. 165 НК РФ).

Если документы в течение установленного в п. 9 ст. 165 НК РФ срока не собраны, правопреемник обязан начислить и уплатить НДС в бюджет. При этом налог начисляется не на дату отгрузки товаров (как установлено для всех налогоплательщиков по общему правилу), а на дату завершения реорганизации (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Строительно-монтажные работы для собственных нужд

Если предприятие для себя возводит объект недвижимости, то со стоимости выполненных работ (фактических расходов на их выполнение) начисляется НДС в последнее число каждого налогового периода (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). Если строительство начато до реорганизации и продолжается правопреемниками, последние начисляют НДС, включая в налоговую базу собственные расходы и понесенные реорганизованной (реорганизуемой) организацией, которые ранее не были учтены.

Право на вычеты налога, предъявленного поставщиками реорганизованной организации по понесенным для выполнения СМР для собственного потребления расходам, для правопреемника не теряется (п. 6 ст. 171, п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

Применение регрессивной ставки ЕСН правопреемником

При реорганизации самым спорным налогом является ЕСН, поскольку нарастающим итогом в календарном году организации имеют право применить регрессивную ставку налогообложения. И после реорганизации правопреемники хотят продолжить применение этой льготы по "переданным" сотрудникам.

Однако контролирующие органы считают налоги в пользу бюджета. Поэтому утверждают, что при реорганизации правопреемнику не переходит право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, поскольку это не предусмотрено прямо ст. 241 НК РФ. Вновь образованное или присоединенное юридическое лицо либо выделившееся вследствие реорганизации не может учитывать выплаты, начисленные "переходящим" работникам этих компаний до реорганизации. Такое мнение высказал Минфин России в ряде писем (23.07.2008 N 03-04-06-02/82, от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от 29.05.2008N 03-04-06-02/55, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Аналогичное мнение выражено в письмах УФНС России по г. Москве от 28.01.2009 N 19-12/006735, от 01.04.2008 N 09-14/031191. Иногда контролирующие органы находят поддержку в арбитражных судах (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007 N Ф03 А73/072/2643, от 24.05.2007 N Ф03 А73/072/1453).

Однако большинство окружных судов под-держивают в данном вопросе налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 17.10.2008 N КА-А40/9786-08, от 30.04.2008 N КА-А40/1708-08, Уральского округа от07.04.2009 N Ф09-1909/09-С2, от 11.03.2009 N Ф09-765/09-С2, Поволжского округа от 14.06.2007 N А651156/06, Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1 по делу N А58-5082/05, от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1, Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А42-1133/2007, Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф047305/2007(39339 А4637), N Ф047305/2007(39422 А4637) и др.).

Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 01.04.2008 N 13584/07 по делу N А73-13559/2006-10 подтвердил правильность этой тенденции сложившейся арбитражной практики. Суд отметил: все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до реорганизации, должны учитываться правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН в дальнейшем. Поэтому, по мнению ВАС РФ, налоговая база правопреемником исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года. При этом не имеет значения, что для данной компании начало налогового периода не совпадает с началом года. Правило о налоговом периоде для вновь созданных компаний (п. 2 ст. 55 НК РФ) следует применять с учетом особенностей исчисления ЕСН. К числу таковых судьи отнесли "накопительный порядок исчисления налоговой базы по ЕСН" и "непрерывный учет ранее внесенных авансовых платежей". Кроме того, отметили судьи, при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования с согласия работника трудовые отношения с ним не прекращаются (ст. 75 Трудового кодекса РФ - ТК РФ). Президиум ВАС РФ привел еще один довод в обоснование такого подхода. Если правопреемник применит регрессивную шкалу, сумма ЕСН, перечисленная в бюджет, будет не меньше суммы, которая причиталась бы государству, если бы преобразования компании не произошло. Размер налоговых поступлений в связи с реорганизацией не снизится. Именно такую цель преследует законодательное регулирование налоговых последствий реорганизации, принципы которого изложены в ст. 50 НК РФ.

Несмотря на данное решение ВАС РФ Минфин России свою позицию не изменил (см. письма от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от29.05.2008N 03-04-06-02/55). Однако шансы выиграть спор у налогового органа с учетом мнения ВАС РФ значительно возросли.

Все сказанное в отношении ЕСН применяется по аналогии и в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Особенности исчисления НДФЛ при реорганизации

Большинство стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляются работникам текущим работодателем с учетом сумм заработной платы, начисленной ему с начала года. При этом в расчет принимаются и суммы, начисленные другими организациями в данном году (п. 2 ст. 210 и п. 3 ст. 218 НК РФ, письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Следовательно, стандартные вычеты новое предприятие может продолжить предоставлять работнику, если позволяет сумма полученного им ранее дохода. Для подтверждения дохода работник представляет работодателю справки о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданные предыдущим работодателем- налоговым агентом (абз. второй п. 3 ст. 218, п. 3 ст. 230 НК РФ).

В письмах ФНС России от 01.10.2008 N 3-5-04/559@ и УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191 указано, что реорганизуемое предприятие должно представить в налоговый орган форму N 2-НДФЛ за последний налоговый период (п. 3 ст. 55 НК РФ). Таким образом, старое и новое предприятие как налоговые агенты обязаны представить отчет каждый за свой период существования и со своими реквизитами. В первой форме отражается доход работника, полученный до реорганизации, во второй- после ее проведения.

Согласно официальной позиции, выраженной в письме УФНС России по г. Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132, при реорганизации работодателя правопреемник не вправе продолжать предоставлять имущественный налоговый вычет работнику на приобретение (строительство) жилья, поскольку в уведомлении налогового органа указан прежний работодатель (п. 3 ст. 220 НК РФ). По мнению инспекторов, организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и ее правопреемник являются разными юридическими лицами. Данная позиция подтверждается тем, что старое и новое предприятия раздельно представляют налоговую отчетность по форме N 2-НДФЛ. Следовательно, строки 4.2, 4.3, 4.4, 4.6 по данным вычетам в форме N 2-НДФЛ за текущий год могут быть заполнены только у одной организации, старой, на которую выдавалось уведомление.

Вопрос о том, кто будет осуществлять возврат излишне удержанной с работника налоговым агентом суммы НДФЛ, самый сложный. В ст. 231 НК РФ говорится: излишне удержанный НДФЛ по заявлению работника возвращает налоговый агент, допустивший излишнее удержание. И в таком случае общий порядок возврата налога налоговыми органами, установленный в ст. 78 НК РФ, не будет действовать. На этот факт обращено внимание в письмах Минфина России от 26.12.2007 N 03-04-06-01/456, от 03.09.2008 N 3-5-04/469@, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5.

Однако на практике затруднения с возвратом сумм излишне удержанного НДФЛ возникают, когда налоговый агент не в состоянии вернуть сумму излишне удержанного налога по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации. В этой ситуации переплата по налогу может быть возвращена налоговым органом по правилам ст. 78 НКРФ (письмо Минфина России от 03.09.2008 N 3-5-04/469@).

Особенности исчисления налога на прибыль при реорганизации

При реорганизации происходит конвертация акций (долей, паев) реорганизованной организации в акции (доли, паи) вновь созданной организации. Детальный пример расчета стоимости приобретенных акций по правилам, установленным в пп. 4-6 ст. 277 НК РФ, при каждой форме реорганизации приведен в письме ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466.

Передача имущества

У реорганизуемых организаций доходы от передачи правопреемнику имущества, имущественных прав и обязательств не возникают. А принимающая сторона не считает их доходами (п. 3 ст. 251 НК РФ).

Несмотря на то, что учредители в своем решении могут для целей бухгалтерского учета оценить передаваемое имущество (имущественные права) по текущей рыночной стоимости, для исчисления налога на прибыль такая переоценка не принимается (письма Минфина России от 05.06.2006 N 070506/138, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957, постановление ФАС Московского округа от 27.08.2007 N КАА40/751307). Правопреемник оприходует имущество по данным и документам налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) амортизируемого имущества при реорганизации, увеличивают его налоговую стоимость (письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957).

Стоимость переданных ценных бумаг при выделении определяется в соответствии с методом их списания, выбранным в учетной политике по правилам п. 9 ст. 280 НК РФ. Она отражается в налоговом регистре реорганизуемого общества вне зависимости от последовательности, указанной в передаточном акте, и фактической очередности передачи ценных бумаг по счетам депо (письма Минфина России от 03.07.2008 N 03-03-06/1/382 и от 25.07.2008 N 03-03-06/1/422).

Реорганизуемая организация начисляет амортизацию за последний месяц, в котором завершена реорганизация; а новая организация- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (ст. 55 и п. 5 ст. 259 НК РФ). Данные правила не применяются при изменении организационно-правовой формы.

Срок полезного использования по полученному имуществу может определяться как разница между сроком, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации им объекта (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Передача дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам

При передаче дебиторской задолженности правопреемник не должен принимать на баланс безнадежные долги, их должно списать до завершения реорганизации реорганизуемое предприятие (см. письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275, от15.02.2007 N 03-03-06/4/15).

Передаются ли правопреемнику резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ?

Существуют три варианта действий в зависимости от содержания учетной политики "реформируемых" компаний (см. письма Минфина от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889, от31.08.2007 N 03-03-06/1/625, от 22.07.2005 N 03-03-02/31).

Во-первых, учетная политика всех этих компаний может предусматривать создание такого резерва. Тогда сумма созданных реорганизуемой компанией резервов передается правопреемнику пропорционально величине передаваемой дебиторской задолженности. По завершении первого отчетного периода правопреемник должен скорректировать переданные резервы, если их сумма превышает возможный норматив.

Во-вторых, формирование резерва может быть предусмотрено только у присоединяющей организации. Тогда правопреемник в соответствии со своей учетной политикой продолжает формировать указанный резерв, а суммы сомнительных долгов присоединенной организации могут быть зарезервированы при очередной инвентаризации.

В-третьих, создание резерва может быть закреплено в учетной политике только у присоединяемой организации или правопреемник такой резерв может не создавать. В этом случае появление у правопреемника резерва противоречит принципам последовательности применения норм и правил налогового учета и их неизменности до конца налогового периода (ст. 313 НК РФ). По мнению экспертов, реорганизуемое общество должно включить сумму неиспользованного резерва в состав внереализационных доходов при составлении последней налоговой отчетности (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Передача расходов и убытков

В пункте 2.1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами правопреемника признаются расходы (убытки), предусмотренные ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Признать расходы можно после внесения записи о реорганизации в ЕГРЮЛ по данным налогового учета передающей стороны.

То же относится к процентам по долговому обязательству, перешедшему к правопреемнику (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-04/1/230).

Сумма убытков, полученных реорганизуемыми юридическими лицами до момента завершения реорганизации, может уменьшать налоговую базу правопреемника в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. Он может учесть сумму убытка в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда убыток был получен (п. 2 ст. 283 НК РФ). Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

При определении начала срока, в течение которого правопреемник может учесть убытки прошлых лет, в расчет берется период образования убытка, а не период перехода его к правопреемнику (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2006 N КА-А40/9430-06).Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368).

Кстати, пресс-служба Кабинета Министров недавно сообщила: на заседании Президиума Правительства РФ обсуждались будущие возможные изменения порядка принятия убытков при реорганизации. С 2010 года предположительно начнет действовать особый порядок переноса убытков при реорганизации компаний. Чтобы сократить возможности налоговой минимизации, он будет предусматривать ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка реорганизуемой структуры.

Авансовые платежи по налогу на прибыль

Обязанность по уплате налогов и сборов реорганизованного лица правопреемником распространяется и на авансовые платежи по налогу на прибыль. Речь, разумеется, идет о ситуации, когда компания не практикует уплату налога по фактически полученной прибыли.

Вместе с тем организация, прекращающая свою деятельность в результате реорганизации, в последней налоговой декларации не обязана начислять авансовые платежи по налогу на прибыль. Если же реорганизуемая организация указала авансовые платежи, но не успела их перечислить, обязанность переходит к правопреемнику (см. письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14).

При реорганизации в форме присоединения правопреемник по итогам первого отчетного периода обязан исчислять авансовые платежи. Руководствуясь общим порядком их расчета (ст. 286 НК РФ), Минфин России счел, что авансы следует исчислять с учетом показателей за отчетные периоды до реорганизации по всем компаниям, вошедшим в новое образованное лицо (см. письмо от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431).

Имущественные налоги при реорганизации

Налог на имущество. При реорганизации право собственности на имущество, вт.ч. основные средства, переходит от одного юридического лица к другому на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица (ст. 57, п. 4 ст. 58, абз. третий п. 2 ст. 218 ГК РФ). Имущество, признаваемое объектом налогообложения, должно учитываться при исчислении налоговой базы по его остаточной бухгалтерской стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ). Основанием учета имущества является разделительный баланс.

Объекты недвижимости облагаются налогом у преемника с даты его государственной регистрации с учетом момента передачи объекта по передаточному акту и разделительному балансу (ст. 58 ГК РФ, пп. 36 и 37 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-05-05-01/2 и от 31.03.2008 N 03-03-06/4/21).

Главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, ликвидированных в результате реорганизации в течение налогового (отчетного) периода. В то же время есть некоторые особенности в его расчете у организаций, прекращающих свое существование ближе к концу года.

Контролирующие органы полагают, что в годовом расчете следует принимать во внимание общее количество месяцев календарного года, т.е. 12, и в знаменателе дроби указывать число 13. При этом остаточную стоимость основных средств в месяцах, когда организация прекратила осуществлять свою деятельность, надо считать равной нулю (см. письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 27.12.2004 N 03-06-01-04/189, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957, от 01.04.2008 N 09-14/031191.1 и N 09-14/031191).

Транспортный налог. Обязанность по представлению декларации по транспортному налогу исполняют все организации, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Правопреемник должен представить декларацию за весь период с учетом всех транспортных средств, ранее принадлежавших реорганизованному лицу и принятых им на баланс (письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191).

Земельный налог. Плательщиками земельного налога являются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования (ст. 388 НК РФ). Если правопреемнику передается такое право, он обязан платить земельный налог. При этом переоформление документов на землю не требуется (письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-05-06-02/128 и от 05.10.2007 N 03-05-06-02/114).

Если все земельные участки не признаются объектами обложения, у организации не возникает обязанность уплачивать земельный налог и представлять налоговую отчетность (письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20 и от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13).

Налоговая и бухгалтерская отчетность при реорганизации в форме присоединения.

Вопрос: ООО «Волна» в данный момент находится в процессе реорганизации путем ее присоединения к ООО «Атланта». Кто и в каком порядке должен платить налог на прибыль, НДС, транспортный и земельный налог. Кто должен исполнить обязанность по подаче 2-НДФЛ за сотрудников ООО «Волна». Каков порядок представления бухгалтерской отчетности.

Ответ:

1. Налоговая отчетность и уплата налогов.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Пунктом 2 ст. 58 ГК РФ установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Согласно п.1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п.2 ст. 55 НК РФ). При этом, данное правило не применяется в отношении налогов, по которым налоговый период определен как месяц или квартал (п.4 ст. 55 НК РФ). По таким налогам на определение налогового периода факт реорганизации не влияет.
Таким образом, по налогам, у которых налоговый период равен году, в случае реорганизации в течение года, налоговый период (последний налоговый период) определяется как период с начала текущего года и до даты реорганизации (Налог на прибыль, налог на имущество, транспортный, земельный налоги). По налогам, у которых налоговый период - месяц или квартал, в случае реорганизации налоговый период так же определяется как месяц или квартал (НДС, НДПИ).

Следует отметить, что НК РФ не установлены специальные сроки представления реорганизуемыми организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний налоговый период деятельности реорганизуемой организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.
Учитывая положения п.3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, полагаем, что налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган, а налог уплачен не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация. Данное мнение неоднократно высказывалось контролирующими органами, например, в Письмах ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11051@, Минфина России от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68590, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@.
Так же из приведенных выше норм НК РФ и разъяснений контролирующих органов следует, что если реорганизованная организация до окончания реорганизации, в том числе по причине не наступления срока уплаты налога и подачи декларации, не выполнила обязанности налогоплательщика, то сделать это должен правопреемник в установленные НК РФ сроки.
Таким образом, присоединяемая организация может (но не обязана) подать декларацию и уплатить налог за последний налоговый период по таким налогам как налог на прибыль, транспортный, земельный налоги в срок - до окончания реорганизации. Правопреемник обязан в сроки установленные НК РФ подать декларации и уплатить налоги за присоединенную организацию:
- за последний налоговый период по налогам, у которых налоговый период - год, если данная обязанность не была ей выполнена до окончания реорганизации;
- за налоговый период, предшествующий реорганизации по налогам, у которых налоговый период - месяц или квартал, если данная обязанность присоединенной организацией не была выполнена до окончания реорганизации.

Как указано в запросе, завершение реорганизации планируется в ноябре 2015 года . Следовательно, последним налоговым периодом ООО «Волна» по налогу на прибыль, транспортному налогу, земельному налогу будет период январь - ноябрь 2015 года. По НДС последний налоговый период, за который должно отчитаться ООО «Волна» будет - 3 квартал 2015 года. Сроки подачи налоговых деклараций и уплаты налогов, в Вашем случае, приведены ниже.

1.1. Налог на прибыль.

Статьями 287 и 289 НК РФ установлены срок представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и срок уплаты налога по отчетным периодам - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Следовательно, при реорганизации в ноябре 2015 года ООО «Волна» может (но не обязан) уплатить налог и представить налоговую декларацию за период январь - ноябрь 2015 г. по месту своего учета до даты окончания реорганизации (исключения организации из ЕГРЮЛ). В противном случае, ООО «Атланта» (правопреемник) обязан будет уплатить налог и подать налоговую декларацию за этот период за ООО «Волна» - в срок до 28 марта 2016 года. Составление налоговой декларации за последний налоговый период организацией-правопреемником производится в соответствии с п. 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ (зарегистрированным в Минюсте России 17.12.2014 N 35255). Перечень кодов, определяющих налоговый (отчетный) период, за который представлена налоговая декларация, приведен в Приложении N 1 к указанному Порядку. Для налоговых деклараций за последний налоговый период реорганизованной организации предусмотрен код "50", подлежащий указанию в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "Налоговый (отчетный) период (код)".
Примечание: см. Письма ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11051@, Минфина России от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68590, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@.

1.2. Транспортный налог.

В соответствии с п. ст. 363, 363.1 НК РФ, ст. 3 Закон Кемеровской области от 28.11.2002 N 95-ОЗ "О транспортном налоге" уплата транспортного налога производится организациями не позднее 1 февраля года следующего за налоговым периодом, налоговая декларация представляется до 1 февраля года следующего за налоговым периодом. Авансовые платежи по транспортному налогу подлежат уплате до 1 числа второго месяца следующего за окончанием отчетного периода.

Следовательно, на момент реорганизации (ноябрь 2015 года) у ООО «Волна» должна быть исполнена обязанность по уплате авансового платежа (до 1 ноября 2015 года).
Обязанность по уплате налога за последний налоговый период (январь - ноябрь 2015 года), а так же подачи налоговой декларации может выполнить:
- либо ООО «Волна», но в срок до окончания реорганизации;
- либо ООО «Атланта», в срок до 01.02.16г. Особенности заполнения декларации, в случае подачи ее правопреемником закреплены в Порядке заполнения декларации, утвержденном Приказом ФНС России от 20.02.2012 N ММВ-7-11/99@.

1.3. Земельный налог.

В соответствии с п.3 ст. 398 НКРФ налоговая декларация представляется один раз в год до 1 февраля года следующего за налоговым периодом. Сроки уплаты налога устанавливаются местным законодательством (так, например, в соответствии с Постановление Кемеровского городского Совета народных депутатов от 30.09.2005 N 263 земельный налог по земельным участкам, находящимся в г. Кемерово подлежит уплате до 1 февраля года следующего за налоговым периодом).
В рассматриваемом случае порядок представления деклараций и уплаты налога за последний налоговый период (январь - ноябрь 2015 года) аналогичен приведенному выше (по транспортному налогу).

1.4. НДС.

Как указывалось выше, нормы п.2 ст. 55 НК РФ (определяющие последний налоговый период реорганизованной организации), не применяются в отношении налогов, для которых налоговый период установлен как квартал или месяц. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Статьей 163 НК РФ налоговый период для исчисления НДС установлен как квартал.
Следовательно, если реорганизация будет завершена в ноябре 2015 года, последним налоговым периодом в целях исчисления НДС у ООО «Волна» будет 3 квартал 2015 года, если иное не будет согласовано с налоговым органом.
На основании п.1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода.
В соответствии с п.5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, налоговая декларация за 4 квартал 2015 года будет подана ООО «Атланта» в срок до 25 января 2016 года. При этом, в данной декларации должны быть отражены операции, признаваемые объектом обложения НДС, как совершенные ООО «Атланта» в 4 квартале 2015 года, так и совершенные ООО «Волна» за период 01.10.15 - по дату окончания реорганизации.

Примечание: см. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.04.2010 №16-15/042728@.

1.5. Подача сведений о доходах физических лиц (форма 2- НДФЛ)

В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Статьей 50 НК РФ установлено правопреемство вновь возникших юридических лиц только в части исполнения обязанности по уплате налогов. При этом возможность исполнения обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц правопреемниками реорганизованного юридического лица НК РФ не предусмотрена.
Порядок правопреемства при реорганизации юридического лица в части представления сведений о доходах физических лиц законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не установлен.
В случае реорганизации налогового агента либо его ликвидации деятельность налогового агента прекращается до окончания налогового периода.
В этой связи сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ должны быть представлены ликвидируемой (присоединенной) организацией за последний налоговый период, которым в соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ является период времени от начала года до дня завершения реорганизации в форме ликвидации. Данное мнение высказано в Письмах ФНС РФ от 26.10.2011 N ЕД-4-3/17827@, Минфина России от 19.07.2011 N 03-04-06/8-173 , УФНС по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@ .
Таким образом, ООО «Волна» обязана представить в налоговые органы 2-НДФЛ по доходам, выплаченным в 2015 году до момента прекращения своей деятельности (внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ).

2. Бухгалтерская отчетность.

При реорганизации в форме присоединения реорганизуемая организация (ООО "Волна"), прекращающая свою деятельность, составляет заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий дате внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении ее деятельности за период с 1 января текущего года до даты окончания реорганизации (п. 2 , 3 ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее по тексту Закон 402-ФЗ).
Следовательно, в Вашем случае, ООО «Волна» обязан представить бухгалтерскую отчетность в ноябре 2015 года (на дату окончания реорганизации) за период январь - ноябрь 2015 года.
Заключительная отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99 , Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказ ом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н).
Следует отметить, что заключительная отчетность представляется в полном объеме (Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах и Приложения к ним), так как иного состава отчетности законодательно не закреплено, в том числе и при реорганизации.

Отчетность правопреемника формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной отчетности прибывающей фирмы с учетом отраженных ею в бухучете операций. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся фирмы за отчетные периоды до даты госрегистрации прекращения деятельности не производится.

В середине года организация провела реорганизацию в форме преобразования и сменила юридический адрес на другой регион. Как отразить в справках 2-НДФЛ сведения о доходах сотрудников. в какую налоговую подать сведения и какой ОКТМО?

Справки 2 –НДФЛ за реорганизованное общество должно было передать в налоговый орган до момента преобразования по предыдущему месту учета организации. Отчетность налогового агента по НДФЛ при реорганизации является всеобщим исключением.

То есть справки 2-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация по прежнему ОКТМО. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года по новому ОКТМО. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173, ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827, УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728.

Если общество эти требования и разъяснения не выполнила, то порядок предоставления и составления справок следует согласовать с налоговыми органами самостоятельно. Поскольку порядок действий в таких ситуация не установлен ни нормами Налогового кодекса РФ, ни разъяснениями.

Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как сдавать налоговую отчетность в случае реорганизации

Датой реорганизации является день внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Исключение составляет отчетность по НДФЛ: справки 2-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173 , ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827 , УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728 .

После внесения сведений в ЕГРЮЛ в зависимости от формы реорганизации обязанность по представлению налоговой отчетности либо остается у реорганизуемой организации, либо переходит к вновь созданным организациям (правопреемникам).

Правопреемники должны сдавать налоговую отчетность за реорганизуемые организации при реорганизации в форме:

• слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ);
• присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ);
• разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ). При этом порядок представления отчетности правопреемниками должен быть определен передаточным актом ();
• преобразования (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Если реорганизация проходит в форме выделения , налоговую отчетность должна сдавать реорганизуемая организация.

Место подачи деклараций и расчетов за последний налоговый период реорганизуемой организации зависит от того, кто подает эту декларацию: реорганизуемая организация (до даты реорганизации), или ее правопреемники (после даты реорганизации). До даты реорганизации декларация подается по месту учета реорганизуемой организации, после – по месту учета правопреемника. При этом если правопреемник является крупнейшим налогоплательщиком, он должен подавать декларации по всем налогам в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (письма ФНС России от 11 ноября 2010 г. № ШС-37-3/15203 , УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. № 16-15/080280). Подробнее о порядке оформления и подачи деклараций при реорганизации см. таблицу .

Вопрос

Как подавать 2-НДФЛ и 6-НДФЛ при реорганизации? как заполнить 6-НДФЛ в этом случае?

Ответ

Справку о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 230 НК РФ. Это следует из п. 2 ст. 230 НК РФ.

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 НК РФ (п. 1 ст. 50 НК РФ). Обязанности по представлению сведений по форме 2-НДФЛ Налоговый кодекс РФ на правопреемников не возлагает. В какой срок реорганизуемая организация должна подать такие сведения по форме 2-НДФЛ, Налоговый кодекс РФ не поясняет.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Есть разъяснение УФНС России по г. Москве, касающееся реорганизации в форме присоединения, согласно которому в случае реорганизации (ликвидации) реорганизованное (ликвидируемое) юридическое лицо обязано представить до момента прекращения деятельности справки по форме 2-НДФЛ (за период от начала года до указанного момента). Также подобные разъяснения УФНС России по г. Москве даны в отношении юридических лиц, реорганизованных в форме разделения. Подобного мнения придерживаются и авторы.

Вместе с тем согласно позиции Минфина России реорганизация организации в форме преобразования не влияет на установленные п. 2 ст. 230 НК РФ сроки представления справки по форме 2-НДФЛ.

Судебной практики нет.

В соответствии с Письмом ФНС России от 30.03.2016 N БС-3-11/1355@: согласно положениям пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет по форме 6-НДФЛ. При этом согласно пункту 3 статьи 55 Кодекса, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

В этой связи до завершения ликвидации (закрытия) организация представляет расчет по форме 6-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета за последний налоговый период, то есть за период времени от начала года до дня завершения ликвидации (закрытия) данной организации.

В данном случае при заполнении расчета 6-НДФЛ особенности будут только при заполнении титульного листа.

По ликвидированным (реорганизованным) организациям по строке «Период представления (код)» проставляется код периода представления, соответствующий периоду времени от начала года, в котором произошла ликвидация (реорганизация), до дня завершения ликвидации (реорганизации). Например, при ликвидации (реорганизации) организации в сентябре соответствующего налогового периода в указанной строке проставляется код «53».

В остальном расчет заполняется в общем порядке. В него включаются суммы доходов, выплаченные физическим лицам до реорганизации.

Смежные вопросы:

1. 
   Мне нужно закрыть фирму. Прошу Вас подробно объяснить, что я должна делать.
   ✒ Вариант 1 — законная ликвидация Ликвидация подразумевает под собой прекращение деятельности компании в соответствии с законом…...
2. 
   Планируется слияние 2-х компаний в форме присоединения дочерней к материнской. При слиянии что происходит с УК — в материнской компании 58 счет = сч.80 дочерней компании. Они гасятся? Что…...
3. 
   Здравствуйте! В компании происходит процесс реорганизации путем присоединения к другой компании. По остаточной стоимости передаются ОС, приобретенные и введенные в эксплуатацию до 01.01.2017 г. В этом перечне есть…...
4. 
   Добрый день, подскажите какая на сегодняшний день существует процедура закрытия ЗАО
   ✒ Общий порядок ликвидации акционерного общества регламентирован Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных…...

Существует пять форм реорганизации компаний. Проведение каждой из них предусматривает изучение необходимых правовых, налоговых и бухгалтерских документов. В данном материале начнем разговор об особенностях реорганизации в форме преобразования. В данной статье поговорим о правовых и налоговых аспектах реорганизации компании, принявшей решение о преобразовании. Но об этом чуть позже. А сейчас рассмотрим, какие существуют виды реорганизации и в чем их отличие.

Виды реорганизации

Реорганизация юридического лица - прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее отношения правопреемства юридических лиц, в результате которого происходит одновременное:

• создание одного или нескольких новых (реорганизуемых) юридических лиц;
• прекращение одного или нескольких прежних (реорганизуемых) юридических лиц.

Существует несколько видов реорганизации (см. таблицу):

• слияние (п. 1 ст. 58 ГК РФ);
• присоединение (п. 2 ст. 58 ГК РФ);
• разделение (п. 3 ст. 58 ГК РФ);
• выделение (п. 4 ст. 58 ГК РФ);
• преобразование (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Желтым маркером в таблице выделены графы, в которых указаны следствия того или иного вида реорганизации.

Таблица. Виды и правовые основы реорганизации юридических лиц

Основные этапы проведения реорганизации в виде преобразования

Вкратце процедура реорганизации в виде преобразования общества с ограниченной ответственностью в акционерное общество состоит из следующих этапов:

• общее собрание участников реорганизуемого юридического лица принимает решение о реорганизации общества с ограниченной ответственностью (ст. 51 и п. 2 ст. 56 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);

При присоединении, слиянии и преобразовании составляется передаточный акт, а при разделении и выделении - разделительный баланс

• реорганизуемое юридическое лицо уведомляет налоговый орган и внебюджетные фонды по месту учета о предстоящей реорганизации в срок не позднее трех дней с момента принятия решения о реорганизации (ст. 23 НК РФ , подп. 3 п. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ , далее - Закон № 212ФЗ, подп. 13 п. 2 ст. 17 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). За неуведомление или уведомление налоговой инспекции с опозданием предусмотрен штраф в размере 5000 руб. (ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ);

Формы уведомлений № Р12003 (утверждена приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@) и № С-09-04 «Сообщение о реорганизации или ликвидации организации» (утверждена приказом ФНС России от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@)

• общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью принимает решение об избрании органов создаваемого юридического лица, утверждает учредительные документы (п. 3 ст. 56 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ);
• возникшее юридическое лицо проходит государственную регистрацию, в едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) вносятся записи о прекращении деятельности реорганизованной организации (ст. 51 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ);
• в ФСФР проводится процедура регистрации эмиссии акций (если реорганизация приводит к созданию акционерного общества (п. 3, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»);

Выездная проверка

В связи с реорганизацией инспекция и фонды проведут выездную проверку компании (п. 6.2 распоряжения Правления ПФР от 3.02.2011 № 34р «Об утверждении Методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов», п. 11 ст. 89 НК РФ).

• уведомляют о реорганизации всех имеющихся кредиторов, а также публикуют сообщения о реорганизации в «Вестнике государственной регистрации» (п. 1 ст. 60 ГК РФ, приказ ФНС России от 16.06.2006 № САЭ-3-09/355@).

Изменяя свою организационно-правовую форму, преобразующаяся компания продолжает вести привычный учет и уплачивает налоги до тех пор, пока в ЕГРЮЛ не будет внесена запись о прекращении деятельности.

Юридическое лицо считается реорганизованным с момента внесения записи в ЕГРЮЛ

По общему правилу организация считается реорганизованной с момента регистрации вновь возникшей компании. Таким образом, при преобразовании компании в другую форму первая считается реорганизованной с момента внесения записи о государственной регистрации второй организации (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Трудовые отношения при реорганизации в форме преобразования

Трудовое законодательство защищает права работников реорганизуемой компании. При изменении организационно-правовой формы компании (работодателя) все остальные условия трудового договора сохраняются: как правило, для работников ничего не меняется, они продолжают выполнять на своих рабочих местах ту же работу (ст. 75 ТК РФ).

Реорганизация компании не является основанием для расторжения трудовых договоров с работниками (ч. 5 ст. 75 ТК РФ)

Если проведение мероприятий по реорганизации компании требует внесения изменений в условия трудового договора (например, изменяется место работы (территориально), должность, условия оплаты труда и т. д.), то соответствующие действия проводятся уже новым работодателем.

В общем случае об изменениях условий трудового договора новый работодатель обязан уведомить работника в письменной форме не позднее чем за два месяца (ст. 74 ТК РФ).

Если работник согласен с такими изменениями, трудовые отношения с ним продолжаются.

Если работник сам не хочет работать в новой компании, то основанием увольнения будет пункт 6 статьи 77 ТК РФ (отказ работника от продолжения работы в связи с реорганизацией).

Двухмесячный срок предупреждения

Если в результате реорганизации у работника изменяются условия трудового договора, должностные обязанности и возникает необходимость провести сокращение численности или штата работников, то действует общеустановленный срок предупреждения - два месяца, до истечения которых трудовые договоры не могут быть расторгнуты (ст. 180 ТК РФ).

Соблюдение двухмесячного срока не является необходимым (срок может быть сокращен), если работники реорганизованной компании готовы работать с новым работодателем на предлагаемых им условиях.

Дополнительное соглашение к договору

Поскольку в случае реорганизации компании о прекращении трудовых отношений речь не идет, заключать новые трудовые договоры с работниками реорганизованной компании не следует.

С каждым сотрудником необходимо заключить дополнительное соглашение к действующему трудовому договору, как это предусмотрено статьей 57 ТК РФ . В любом случае (даже если трудовые договоры по истечении двух месяцев будут расторгнуты) факт реорганизации работодателя должен быть зафиксирован в трудовых книжках.

Запись в трудовой книжке

Если в период действия трудового договора наименование организации-работодателя изменяется, то (п. 3.2 . Инструкции по заполнению трудовых книжек, утвержденной постановлением Минтруда России от 10.10.2003 № 69):

• в графе 3 раздела «Сведения о работе» трудовой книжки делается соответствующая запись;
• в графе 4 проставляется основание - приказ (распоряжение) или иное решение работодателя, его дата и номер.

Образцы приказа и записи в трудовую книжку приведены на с. 49 (образцы 1 и 2).

Если в компании-правопреемнике работник переводится на новую должность, в его трудовой книжке на основании соответствующего приказа делается вторая запись о переводе на должность (образец 3).

Образец 1. Приказ о реорганизации общества

Образец 2. Запись в трудовой книжке

Образец 3. Запись в трудовой книжке

Выплаты работникам преобразованной организации

Поскольку действие трудовых договоров с работниками реорганизованной компании продолжается, никаких других выплат, предусмотренных действующим законодательством в связи с увольнением, при реорганизации производить не нужно.

Компенсацию за неиспользованный отпуск придется выплатить только в одном случае - если работник после реорганизации увольняется.

Зарплата

До внесения соответствующих изменений в условия трудовых договоров новый работодатель обязан производить оплату труда в порядке, установленном реорганизованной компанией и закрепленном в договорах.

Заработную плату после реорганизации работники будут получать на основании нового коллективного договора и новых правил трудового распорядка только после подписания дополнений к уже действующим трудовым договорам с компанией-правопреемником.

Отпускные

Так как трудовые отношения с работниками сохраняются, их отпускной стаж не прерывается. Он исчисляется с даты заключения трудового договора и до момента его прекращения (увольнения работника).

Графики отпусков, составленные до реорганизации, сохраняют свою силу, поэтому работники должны пойти в отпуска в те сроки, которые установлены такими графиками (ст. 75 ТК РФ).

Отпускные рассчитываются с учетом их зарплаты в реорганизованной компании (ст. 139 ТК РФ).

Пособия

Что касается пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, то новый работодатель рассчитывает их исходя из заработка сотрудника за два года, предшествующих году наступления страхового случая, в том числе за время работы (службы, иной деятельности) у другого страхователя (других страхователей) (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255ФЗ).

До утверждения новой формы справки о сумме заработка применяется форма справки, утвержденная приказом Минздравсоцразвития России от 17.01.2011 № 4н

Соответственно при проведении реорганизации компании для всех работников необходимо оформить справки о сумме заработной платы.

Если работник заболел до реорганизации компании и продолжает болеть после завершения реорганизации. Правопреемник выплачивает пособия по временной нетрудоспособности по всем больничным работников прежней компании, выданным как до, так и после ее реорганизации. Предупредите работников о том, что в листке нетрудоспособности следует указать название нового работодателя. В соответствии с п. 6 Порядка выдачи листков нетрудоспособности (утвержден приказом Минздравсоцразвития России № 624н) листок нетрудоспособности выдается гражданину медицинской организацией по его желанию в день обращения либо в день закрытия.

В рассматриваемом случае целесообразно оформлять листок по окончании болезни, то есть в период, когда реорганизация завершена.

Если работница реорганизуемой компании находится в отпуске по беременности и родам, то соответствующее пособие было назначено и выплачено предыдущим работодателем. А вот отпуск по уходу за ребенком будет оформляться уже новым страхователем.

При этом расчет пособия будет произведен на основании данных упомянутой выше справки о сумме заработка

Если работник на момент реорганизации находится в отпуске по уходу за ребенком, то ему не нужно писать новое заявление на отпуск и выплату пособия. Если на этот момент ему еще выплачивается пособие по уходу за ребенком, то старая компания выплачивает его до момента прекращения деятельности, а компания-правопреемник начинает его выплачивать в том же размере со дня перехода к ней работника.

При этом размер пособий измениться не должен, поскольку расчет будет произведен на основании данных упомянутой выше справки о сумме заработка

Действующее законодательство не предусматривает обязанности уведомлять работников о предстоящей реорганизации. Но это необходимо сделать, поскольку реорганизация юридического лица - работодателя затрагивает их интересы.

Страховые взносы

Организация, производящая выплаты в пользу работников, должна представлять расчеты по страховым взносам в территориальные органы ПФР и ФСС РФ по итогам каждого отчетного периода.

Отчетный период

Если реорганизация произошла в течение отчетного периода, то сдать расчеты в ПФР и ФСС РФ за предшественника - это обязанность преемника (ч. 16 ст. 15 Закона № 212-ФЗ)

Для представления отчетности в ПФР и ФСС РФ отчетными периодами являются (ч. 2 ст. 10 и ч. 9 ст. 15 Закона № 212-ФЗ):

• I квартал текущего календарного года;
• полугодие;
• 9 месяцев года;
• календарный год.

Расчетный период

Задолженность реорганизованной компании по страховым взносам перед фондами погашает ее правопреемник (ч. 16 ст. 14 Закона № 212-ФЗ). При этом не имеет значения, было ли ему известно до завершения реорганизации о наличии такого долга

Для организации, которая будет реорганизована в порядке преобразования, последним расчетным периодом является период с начала года до даты завершения реорганизации, то есть до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности преобразованного юридического лица (п. 4 ст. 10 Закона № 212-ФЗ).

База для начисления взносов в ПФР

Реорганизация редко происходит в начале календарного года. А база по страховым взносам рассчитывается нарастающим итогом с начала года. И может случиться так, что на дату реорганизации облагаемая база, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, достигла (или близка к достижению) предельной величины (в 2013 году - 568 000 руб.) (ч. 4 и ст. 8 Закона № 212ФЗ, постановление Правительства РФ от 10.12.2012 № 1276).

После того как база достигнет предельной величины, взносы нужно начислять по тарифу 10% (если нет права на льготы) (ч. 4 ст. 8 и ч. 1 ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ).

В связи с этим возникает вопрос: можно ли организации-правопреемнику при определении базы по страховым взносам учитывать выплаты работникам за текущий год у предыдущего работодателя?

Данная позиция распространяется на все формы реорганизации, в том числе и в форме преобразования

Несмотря на то что права и обязанности преобразованной организации переходят к правопреемнику (ст. 58 ГК РФ), а трудовые отношения с работниками сохраняются (ст. 75 ТК РФ), базу для начисления взносов, сформированную до реорганизации, организация-правопреемник учесть не вправе (