Нематериальные активы в бухгалтерском учете - это объекты интеллектуальной собственности, которые удовлетворяет определенным условиям признания, а также положительная деловая репутация, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса (п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007).
Говоря о нематериальных активах по данным бухучета, можно сказать, что НМА в бухгалтерском учете - это дебетовый остаток по счету 04 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Это величина первоначальной или восстановительной (в случае их переоценки) стоимости. Напомним, что первоначальная стоимость НМА при принятии активов к учету отражается такой бухгалтерской записью:
Дебет счета 04 - Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Что такое НМА в бухгалтерии на примерах? Это могут быть и программы для ЭВМ, и полезные модели, фирменные наименования и товарные знаки, ноу-хау и др.
Важно помнить, что проверка объектов на соответствие условиям признания НМА крайне важна с точки зрения бухгалтерского учета. Это особенно очевидно на примере бухгалтерских программ. Они не учитываются как НМА, потому что у организации нет исключительных прав на них. А ведь контроль над НМА (наличие прав и ограничений других лиц к активу) - обязательный критерий признания объектов как НМА (п. 3 ПБУ 14/2007).
Напомним, что к остальным условиям признания активов нематериальными относятся:
Подробнее о синтетическом и аналитическом учете НМА мы рассказывали в отдельной .
Нематериальные активы отражаются в балансе в Разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1110 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).
Что входит в нематериальные активы в балансе? Напомним, что баланс формируется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин (п. 35 ПБУ 4/99). К таким регулирующим величинам относится и амортизация. Поэтому для нематериальных активов строка баланса 1110 арифметически определяется так:
Строка 1110 = Дебетовое сальдо счета 04 - Кредитовое сальдо счета 05 «Амортизация нематериальны активов»
Это означает, что НМА в балансе отражаются по остаточной стоимости.
В балансе есть еще строка 1130 «Нематериальные поисковые активы». Но отражаемые здесь активы не относятся к нематериальным с точки зрения ПБУ 14/2007 , их бухучет ведется в соответствии с ПБУ 24/2011 . Нематериальные поисковые активы в балансе - это затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр и которые не относятся к приобретению или созданию объекта, имеющего материально-вещественную форму (
Интеллектуальная собственность – это исключительные права физических или юридических лиц на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (например, товарный знак, фирменное название и т.д.). Для бухгалтерских целей такие виды интеллектуальной собственности именуются как нематериальные активы. Для стоимостной оценки нематериальных активов используются различные методы и подходы. В статье рассмотрим какие существуют подходы и методы оценки нематериальных активов.
Важно! К нематериальным активам (НМА) относят активы со сроком полезного использования более 12 месяцев, при этом их стоимость должна точно определяться.
Активы имеют свои признаки, которые отличают их от других, даже аналогичных объектов. У объектов НМА нет физической формы, они используются в деятельности компании и способны приносить экономическую выгоду.
При определении методов оценки НМА выделяют ту, которая проводится при принятии НМА к учету, а также ту, которая может производиться уже по отношению к раннее учтенным объектам НМА. Оценка, формируемая при принятии НМА к бухчету на 04 счете, называется первоначальная стоимость. Та оценка, которая производится уже после формирования первоначальной стоимости называется последующая оценка.
Важно! Перечень затрат, которые включаются в первоначальную стоимость НМА является открытым. В первоначальную стоимость НМА могут включаться все расходы, которые напрямую связаны с покупкой НМА, а также подготовкой их к использованию. В том случае, если НМА отнесены к инвестиционным активам, то даже проценты по полученным кредитам (займам) будут при определенных условиях включаться в первоначальную стоимость НМА.
Для удобства объединим все методы оценки НМА в случае первоначального их признания в таблицу. Первоначальная оценка НМА будет зависеть от того, каким способом объект поступил в компанию:
| Способ поступления НМА | Как определяется первоначальная стоимость |
| Покупка за определенную плату | При определении первоначальной стоимости складывают все фактические расходы, которые связаны с покупкой НМА: · стоимость по договорам об отчуждении прав; · таможенные сборы и пошлины; · гос-, патентные и иные виды пошлин; · вознаграждения за услуги посреднических организаций; · стоимость услуг консультационного и информационного характера, связанные с покупкой НМА. |
| Создание НМА организацией | При определении первоначальной стоимости учитываются: · расходы, связанной с оплатой труда и страховых взносов по работникам, непосредственно занятым в создании НМА; · расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией ОС (включая амортизацию), используемых при создании НМА |
| Внесение в уставный капитал в качестве вклада | Первоначальная стоимость будет определяться исходя из денежной оценки учредителей. При внесении актива в уставный капитал хозяйствующего общества потребуется привлечение независимых оценщиков. Стоимость НМА, вносимого в уставный капитал по оценке учредителей не должна быть выше стоимости, которую определили независимые оценщики. |
| Безвозмездное получение НМА | В данном случае первоначальная стоимость будет определяться исходя из рыночной цены НМА на текущий момент, а именно на дату его оприходования в бухучете на 08 счете «Вложения во внеоборотные активы». Эта стоимость равняется размеру денежных средств, которые компания смогла бы получить в случае продажи НМА на эту дату. |
| Получение НМА по договору мены | Первоначальная стоимость в данном случае будет равна стоимости объекта, переданного по договору мены |
Как уже отмечалось выше, помимо первоначальной оценки, также выделяют и последующую оценку НМА, которая производится уже после принятия к учету актива на счете 04 «Нематериальные активы». Такая оценка потребуется только в определенных случаях, например, при:
Важно! В коммерческих организациях на конец отчетного периода может проводиться переоценка НМА до текущей стоимости. Причем следует помнить, что если компания хотя бы раз проведет переоценку, то в дальнейшем ее потребуется делать регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость в учете НМА не отличалась от рыночной стоимости на текущий момент. Обесценение проводится в соответствии с МСФО.
Существует несколько способов амортизации НМА, при этом способ поступления и оценки НМА не будет влиять на то, каким способом производится амортизация. Среди способов амортизации НМА выделяют следующие:
Каждый из существующих методов оценки НМА рассматривается с позиции следующих подходов:
Это продолжение статьи об оценке нематериальных активов. Если нематериальные активы были приобретены отдельно или создавались внутри компании (в результате НИОКР), то такие активы измеряются по себестоимости. В этом случае вопрос оценки НМА сводится к определению того, какие расходы могут быть включены в стоимость нематериального актива, а какие являются расходами периода. Первая часть статьи, которая касается , опубликована ранее.
Еще раз вспомним критерии признания нематериального актива, прописанные в МСФО 38.
Если компания покупает нематериальный актив (например, лицензию), то она это делает потому, что ожидает получить от него экономические выгоды в будущем. Поэтому, первый из критериев признания нематериального актива автоматически считается выполненным. Себестоимость актива при покупке тоже можно надежно оценить. Цена покупки так или иначе отражает величину ожидаемых экономических выгод. Это особенно справедливо в тех случаях, когда возмещение при покупке имеет форму денежных средств.
Пример 2. Списки клиентов — приобретенные и внутренне-созданные
1 января 2014 года компания Гамма приобрела список клиентов другой компании за ₽ 200,000. Гамма может продать этот приобретенный список клиентов третьим лицам. Менеджмент компании Гамма считает, что в 2014 году на поддержание и развитие этого приобретенного списка клиентов были понесены дополнительные расходы в размере ₽ 30,000 (зарплата ответственных сотрудников). Кроме того, Гамма в течение многих лет своей деятельности создавала свой список лояльных клиентов.
Как необходимо отразить два списка клиентов в финансовой отчетности?
Решение
1) Компания не может признать нематериальный актив в отношении внутренне-созданного списка клиентов, поскольку МСФО (IAS) 38 прямо запрещает признавать нематериальные активы, создаваемые внутри компании. Затраты на формирование такого списка клиентов невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.
2) Приобретенный список клиентов соответствует определению нематериального актива, поскольку он является отделимым (его можно продать третьей стороне). Этот нематериальный актив должен быть первоначально признан в сумме ₽ 200,000.
3) Однако дополнительные ₽ 30,000 , понесенные для поддержания и развития приобретенного списка клиентов, должны быть признаны в качестве расхода при определении прибыли или убытка за год. Последующие расходы на списки клиентов (независимо от того, получены ли они извне или создаются внутри компании) всегда признаются в составе прибыли или убытка. Это связано с тем, что такие расходы нельзя отличить от расходов на развитие бизнеса в целом и, следовательно, они не удовлетворяют критериям признания.
Пункт 20, МСФО 38 Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будут удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на бизнес в целом.
Таким образом, лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения самостоятельного создания нематериального актива, - признаются в составе балансовой стоимости актива. Все последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или самостоятельно созданы) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере своего возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.
В этом примере стоимость приобретенного нематериального актива равна стоимости его покупки. Но кроме цены покупки с себестоимость приобретенных НМА включаются прямые затраты, относящиеся к подготовке актива к использованию.
п.27, МСФО 38 Себестоимость НМА при приобретении равна:
цена покупки + импортные пошлины + невозмещаемые налоги — торговые скидки — возмещаемые налоги + ПРЯМЫЕ затраты на подготовку актива к использованию.
п.28, МСФО 38 Примерами прямых затрат, которые включаются в стоимость нематериального актива:
ПРИМЕР 3. Приобретение программного обеспечения для производственного оборудования
1 января 2011 года компания приобрела пакет программного обеспечения для производственного оборудования на сумму ₽ 600,000, включая возмещаемые налоги на покупку в размере ₽ 50,000. Покупка была профинансирована за счет кредита в размере ₽ 600,000 под 10% годовых. Кредит обеспечен за счет приобретенной лицензии на программное обеспечение.
В январе 2011 года компания понесла затраты на настройку программного обеспечения, для того чтобы оно больше подходило для оборудования, используемого компанией:
Зарплата сотрудников, занятых в настройке ПО — ₽ 70,000
Амортизация основных средств, используемых для настройки — ₽ 15,000
В январе 2011 года производственный персонал компании прошел курс обучения использованию нового программного обеспечения. Стоимость внешнего инструктора-эксперта составила ₽17,000.
В феврале 2011 года производственная группа компании проверила программное обеспечение, и команда по информационным технологиям внесла некоторые изменения, необходимые для того, чтобы программное обеспечение функционировало должным образом. На этапе тестирования были понесены следующие затраты:
Материалы — ₽ 21,000
Зарплата сотрудников производственной группы — ₽ 31,000
Амортизация основных средств, когда они использовались для модификации — ₽ 5,000
Кроме того, в результате продажи товара, полученного на этапе тестирования, компания выручила ₽ 3,000.
Новое программное обеспечение было готово к использованию 1 марта 2011 года. Однако из-за низкого уровня первоначальных заказов, компания понесла убыток в размере ₽ 23 000 при работе с программным обеспечением в течение марта.
Какова стоимость НМА (программного обеспечения) при первоначальном признании?
Решение
Из стоимости приобретения нужно вычесть возмещаемые налоги. Кредит на покупку это финансовое обязательство, проценты по нему будут списываться на расходы периода. Но поскольку в течение двух месяцев происходила подготовка актива к использованию по назначению, проценты по кредиту за январь-февраль включаются в первоначальную стоимость актива (МСФО 23): ₽600,000 х 10% х 2/12 = ₽ 10,000.
Настройка и тестирование ПО являются прямыми затратами, относящимися к подготовке актива к использованию по назначению, поэтому они включаются в себестоимость актива. Обучение сотрудников списывается на затраты периода, поскольку не имеют прямого отношения к подготовке актива к использованию (это подготовка персонала).
| Описание | Сумма | Комментарий |
| Цена покупки | 550,000 | Стоимость приобретения за минусом возмещаемых налогов на покупку |
| Затраты на настройку | 85,000 | Зарплата 120,000 и амортизация 15,000 |
| Затраты на тестирование | 57,000 | Материалы 21,000, зарплата 31,000, амортизация 5,000 |
| Затраты на обучение | 0 | Затраты периода |
| Товар на этапе тестов | 0 | Доходы периода |
| Проценты по кредиту | 10,000 | Согласно МСФО 23 |
| Итого | 702,000 |
Первоначальные убытки в размере ₽ 23,000 списываются на отчет о прибылях и убытках. Амортизация программного обеспечения как нематериального актива будет начисляться с 1 марта 2011 года. До 1 марта все затраты на подготовку, настройку и тестирование НМА будут собираться в составе отдельного актива (в российском учете на 08 счете).
П.29, МСФО 38 Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:
ПРИМЕР 4. Оценка НМА, приобретенного частично в обмен на другой актив
1 января 2015 года компания получила права на посадку в местном аэропорту в обмен на 9,000 литров авиационного топлива и ₽ 100,000 наличными. Авиационное топливо стоит ₽ 50 за литр.
Полученные права на посадку (это нематериальный актив, приобретенный в биржевой сделке) должны быть оценены в размере ₽ 550,000 (их справедливая стоимость) при первоначальном признании. Справедливая стоимость прав на посадку определяется на основе справедливой стоимости авиационного топлива ₽ 450,000 (т.е. 9,000 литров × ₽ 50 за литр) плюс денежные средства в размере ₽ 100,000.
ПРИМЕР 5. Обмен нематериальными активами
Компании Альфа и Беты производят химикаты в разных странах (юрисдикциях).
1 января 2015 года компании Альфа и Бета расширили свои линейки товаров и предоставили друг другу право производить запатентованные продукты друг друга в соответствующих домашних юрисдикциях. Справедливая стоимость как полученного актива, так и переданного актива не может быть надежно оценена. Балансовая стоимость запатентованных прав, предоставленных компаниями Альфа и Бета, составила ₽ 10,000 и ₽ 20,000 соответственно.
Полученный товарные знаки (нематериальные активы, приобретенные в биржевой сделке) должны оцениваться при первоначальном признании в суммах ₽10,000 и ₽20,000 соответственно компаниями Альфа и Бета (т.е. они оцениваются по балансовой стоимости актива, переданного в рамках обменной сделки).
Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии:
Расходы, понесенные на стадии исследований, списываются на расходы периода. Расходы на стадии разработки стандарт МСФО 38 разрешает капитализировать в балансе в качестве актива. Этот актив не амортизируется, поскольку он еще не готов к использованию (08 счет). Если компания не может отделить стадию исследований от стадии разработки, то все затраты списываются на отчет о прибыли и убытках.
Этап исследования включает исследования, проводимые с перспективой получения новых научных или технических знаний: новых материалов, устройств, продуктов, процессов, услуг и т.п. Этап разработки включает применение результатов исследований для производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства или использования. Этот этап включает проектирование, изготовление и тестирование опытных образцов, опытных установок, прототипов и т.п.
Капитализация затрат ограничена выполнением , т.е. это скорее исключение, чем правило. На экзамене Дипифр всегда указывается, выполнены эти условия или нет. Но в реальной жизни, читая бухгалтерские документы, определить момент, когда началась стадия разработки, не так просто. Для правильной трактовки необходимо разговаривать с инженерными специалистами компании, которые знают детали проектов. Бывает, что в российском учете некоторые расходы капитализируются, а потом списываются, поскольку проект принес отрицательный результат. При трансформации из РСБУ в МСФО такие затраты не должны капитализироваться изначально. Возможно, хорошим показателем перехода проекта на стадию разработки является факт изготовления прототипа будущего товара на основе новых материалов, формул и т.п.
Мало того, что капитализация затрат на НИОКР жестко ограничена условиями, на каждую отчетную дату сумма капитализированных затрат должна проверяться на обесценение. Любое превышение стоимости такого актива над возмещаемой стоимостью должно быть списано на ОПУ как убыток от обесценения.
На заметку студентам Дипифр — такая объединенная задача по стандартам МСФО 38 «Нематериальные активы» и МСФО 36 «Обесценение активов» вполне может появиться на экзамене.
Пример 6. Оценка НМА, полученного в результате проекта НИОКР
В 2015 году компания-производитель моющего средства потратил следующие суммы в ходе проекта по поиску новой химической формулы, которая позволит компании получить конкурентное преимущество за счет улучшенных характеристик своей продукции.
₽ 200,000 — эксперименты с химикатами для обнаружения улучшенных моющих соединений
₽ 30,000 — оценки пригодности различных соединений — безопасности для людей
₽ 15,000 — оплата регистрации патента на наиболее эффективное химическое соединение
₽ 73,000 — разработка и тестирование опытных прототипов после 1 сентября
₽ 20,000 — реклама нового продукта
1 сентября 2015 года компания смогла продемонстрировать коммерческую целесообразность и техническую осуществимость проекта (пункт 57 МСФО 38). Предполагается, что экономия затрат от нового производственного процесса будет составлять не менее ₽ 50,000 ежегодно в течение как минимум 5 лет после начала производства продукции с улучшенной формулой.
Какова стоимость нематериального при первоначальном признании?
Следующие суммы будут признаны в качестве актива на стадии разработки после 1 сентября 2015 года:
| Описание | Сумма |
Успешность любого предприятия базируется на наличии экономических ресурсов, находящихся в его владении и называемых активами. Их грамотная эксплуатация, направление и использование в производстве дает возможность компании получать устойчивые выгоды в будущем. Попробуем разобраться в многообразии имущества организации.
Термин «активы» объединяет разнородные ресурсы: помещения и оборудование, транспортные средства, необходимые производственные запасы и товары, обязательства клиентов и покупателей, а также деньги (наличные и находящиеся на банковских счетах).
Все активы отвечают двум критериям:
Разделяют активы и на материальные (реально видимые) и нематериальные (не имеющие физических измерений, но оценивающиеся в соответствии с предполагаемой пользой). Оставим материальные активы, и более пристально рассмотрим активы нематериальные (НМА).
Определение НМА дает НК РФ (п. 3 ст. 257), признавая в этом качестве объекты интеллектуальной собственности, используемые в компании в целях получения экономических выгод свыше 12 месяцев. Определяющим документом для НМА является ПБУ 14/2007, диктующее более пространные условия для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального . Статус НМА объект приобретает, если:
Он предназначается для использования в процессе производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд и может приносить выгоду компании;
Обособлен от других активов;
Способен эксплуатироваться свыше 1 года;
Приобретается не для продажи в период до истечения 1 года;
Не имеет материально-вещественной формы;
Первоначальная стоимость объекта достоверно определяется.
Таким образом, нематериальные активы – это изготовленные или приобретенные фирмой объекты, не имеющие привычной вещественной формы, использующиеся в производственно-хозяйственной или управленческой деятельности более года и приносящие доходы. НМА оцениваются в принятом денежном эквиваленте и обладают способностью отчуждения. Нематериальные активы (кратко):
Опираясь на такой критерий, как отсутствие вещественной формы, можно определить НМА, как итог интеллектуальной деятельности или объект интеллектуальной собственности. В статье 1225 ГК РФ перечислены объекты интеллектуальной собственности, признаваемые нематериальными активами (при соответствии требованиям налогового и бухучета) и охраняемые законом. К ним относятся:
Исходя из определения, данного НМА (да и из названия этого вида имущества), можно однозначно утверждать, что НМА относятся к активам. В бухгалтерском балансе их место – в первом разделе «Внеоборотные активы» в строке «нематериальные активы 1110».
Балансовый счет, на котором учитываются НМА – 04. Начисляемая амортизация накапливается на пассивном счете 05 «Амортизация НМА », но и этот счет не относится к пассиву баланса, поскольку все имущество фирмы отражается в оценке «нетто», т. е. за вычетом, так называемых регулирующих величин (например, суммы износа). Поэтому в строке 1110 отражается остаточная, а не первоначальная стоимость НМА.
Пример 1. Приобретение НМА
ООО «Цветы» приобрела право на использование бренда за 177 000 руб. с учетом НДС. Регистрационные расходы составили 2000 руб.
В бухучете первоначальную стоимость НМА формируют все понесенные затраты (кроме возмещаемых налогов, например, НДС), поэтому бухгалтер делает следующие записи:
Операция
Сумма
Стоимость исключительного права
Оплата покупки с расчетного счета
Расходы на регистрацию права
НМА принят к учету
Зачтен НДС
Таким образом, нематериальные активы компании «Цветы» увеличились на 152 000 руб., т. е. на ту же сумму увеличатся НМА в строке 1110 (на момент принятия к учету).
Созданными считаются объекты НМА, если они являются:
Бухгалтерские записи по оприходованию созданного актива будут аналогичными проводкам при покупке, однако в этом случае необходимо учесть ряд затрат, которые были понесены в процессе создания НМА.
Пример 2. Создание НМА
Допустим, проектным институтом разработан способ крепления консолей к опорам, испытания проведены и показали хорошие результаты, отправлена заявка на получение патента, и он получен.
Бухгалтер собирает все расходы, которые были произведены в связи созданием объекта и приходует его:
Зарплата участников проекта 42 000 руб.;
Отчисления в фонды 13 000 руб.;
Материальные затраты 25 000 руб.;
Регистрационные сборы 5000 руб.;
Консультация эксперта и проведение экспертизы 10 000 руб.;
Госпошлина 2000 руб.
Операция
Сумма
Учтен ФОТ
Страховые взносы
Учтены ТМЦ
Регистрационные сборы
Экспертиза и консультация
Уплата госпошлины
НМА принят к учету
Понятие «нематериальные активы» в условиях рыночной экономики используется в различных сферах, в том числе в управлении, в оценочной деятельности, в бухгалтерском и налоговом учете.
В самом широком смысле понятие нематериальных активов трактуется в сфере управления компанией, где под нематериальными активами понимается совокупность элементов имущества юридического или физического лица, имеющих полезность (ценность) для их владельца, не имеющих материального содержания, использующихся в течение длительного периода времени и способных приносить выгоду (доход).
В мировой практике принято различать:
1) идентифицируемые НМА – нематериальные активы, которые могут выступать индивидуальными объектами сделок, оцениваются отдельно и отражаются в балансе организации в составе ее внеоборотных активов. Идентифицируемыми НМА являются, в первую очередь, объекты интеллектуальной собственности;
2) неидентифицируемые НМА (активы типа гудвилл) – нематериальные активы, которые не могут быть отделены от конкретного предприятия или бизнеса и выступать самостоятельными объектами сделок
и при этом обычно не учитываются в составе имущества организации (не отражаются в ее балансе).
Подробное разъяснение сути НМА содержится в Международных стандартах оценки (МСО), издаваемых Международным комитетом по стандартам оценки (МКСО или International Valuation Standards Committee, IVSC). Международное руководство по оценке №4 «Оценка стоимости неосязаемых (нематериальных) активов» дает следующее понятие НМА: нематериальные (неосязаемые) активы – это активы, которые проявляют себя своими экономическими свойствами, но не
обладают физической субстанцией, дают права и привилегии их собственнику и обычно приносят ему доходы.
Согласно МСО нематериальные активы делятся на следующие группы:
1) активы, возникающие из прав , существующих в соответствии с условиями контракта, заключенного в письменной или в иной форме, который создает экономическую выгоду для сторон (имущественные права). Например, контракты на поставки, сбыт продукции, снабжение, лицензионные соглашения, права пользования земельными участками и природными ресурсами;
2) активы, возникающие из взаимоотношений между сторонами ,
которые обычно не носят договорного характера, могут быть кратковременными и представляют большую ценность для сторон. Например, профессиональные качества, навыки и квалификация персонала организации, взаимоотношения с клиентами, поставщиками, дистрибьюторами
и другими контрагентами. На практике отдельная оценка этой группы нематериальных активов обычно не проводится, они оцениваются в составе гудвилла компании;
3) интеллектуальная собственность – особая группа неосязаемых активов, которая охраняется законом от неразрешенного использования другими. Например, фирменные наименования, авторские права (копирайт), изобретения, товарные знаки, производственные секреты (ноухау), изобретения и др.;
4) сгруппированные неосязаемости – разница между общей стоимо-
стью нематериальных активов и стоимостью всех идентифицируемых нематериальных активов. Их часто называют гудвиллом, а также стоимостью лояльности клиентов к данному предприятию (тенденции клиентов возвращаться к обслуживающему их бизнесу), сверхприбылью (дополнительным доходом, получаемым бизнесом сверх справедливой отдачи от идентифицируемых активов).
Наиболее узкую трактовку нематериальные активы получают в бухгалтерском учете. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности «Нематериальные активы» (МСФО 38), немате-
риальные активы представляют собой идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, которые используются в производстве или при предоставлении товаров и услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях.
МСФО предъявляют следующие требования к признанию нематериальных активов:
1) идентифицируемость (явное отличие от деловой репутации);
2) контроль со стороны компании (наличие юридических прав на ак-
3) возможность обеспечения активом экономических выгод предприятию;
4) существование подтвержденой вероятности того, что будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, действительно поступят в компанию;
5) возможность надежной оценки первоначальной стоимости (себестоимости) актива.
Если НМА приобретен компанией за деньги или другие денежные активы, то его первоначальная стоимость определяется ценой, а также суммой уплаченных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и суммой затрат на подготовку актива к использованию. Если же нематериальный актив приобретен в обмен на другие неденежные активы (материальные или нематериальные), его стоимость оценивается как справедливая (рыночная) стоимость переданных взамен активов.
Если НМА создан организацией самостоятельно, то для установления соответствия его критериям признания и определения стоимости его создание классифицируется на две фазы: фазу исследований и фазу разработок. При этом под исследованиями понимаются оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний (например, поиск, оценка
и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний; поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг). Разработки – это применение результатов исследований или других знаний при планировании или
проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования (например, проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей; инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; опытных установок; выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг).
Согласно МСФО активы, возникающие в результате исследований, не признаются нематериальными активами, а расходы, понесенные на этой фазе проекта, должны относиться на расходы того периода, в котором они имели место.
Активы, полученные в результате разработок, признаются нематериальными активами в случае, если компания может продемонстрировать следующее:
1) техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
2) свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;
3) свою способность использовать или продать нематериальный ак-
4) способ создания нематериальным активом вероятных будущих экономических выгод (в том числе наличие рынка для результатов применения нематериального актива или для самого нематериального актива или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива для компании);
5) доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для последующего использования или продажи нематериального актива;
6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
Иными словами, МСФО устанавливают дополнительные критерии признания актива в качестве НМА в случае, если он создан самой организацией.
Себестоимость (первоначальная стоимость) внутренне созданного нематериального актива оценивается как сумма затрат, связанных с его созданием, понесенных с даты, когда нематериальный актив впервые становится отвечающим критериям его признания.
Таким образом, в наиболее узкой трактовке (в соответствии с МСФО) нематериальные активы – это, прежде всего, идентифицируемые активы, к которым в основном относятся объекты интеллектуальной собственности и секреты производства (ноу-хау).
В России обязательные к применению при осуществлении оценочной деятельности федеральные стандарты оценки не содержат трактовки понятия НМА (в отличие от МСО). В то же время такая трактовка дается многими саморегулируемыми организациями оценщиков в разрабатываемых ими стандартах. Например, стандарт оценки СТО РОО 26-01-96 Российского общества оценщиков, базирующийся на Международных стандартах оценки, приводит аналогичное им определение НМА.
Подробная, хотя и узкая, трактовка НМА дается законодательными и нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области бухгалтерского учета и налогообложения. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), критериями признания активов в качестве НМА являются:
а) отсутствие материально-вещественной формы; б) возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от
другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ
или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (то есть способность объекта приносить организации экономические выгоды);
г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) возможность достоверной оценки фактической (первоначальной) стоимости объекта;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договора отчуждения исключительных прав и т.п.), то есть наличие у организации прав на получение экономических выгод от использования актива и возможности запретить другим лицам доступ к нему (контроль организации над объектом).
При соблюдении всех перечисленных выше критериев признания НМА к таковым могут относиться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. Данный перечень не является закрытым.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация организации.
В широком понимании деловая репутация – это часть стоимости действующего предприятия, определяемая добрым именем, деловыми связями, репутацией, известностью фирменного наименования, торговой марки. В таком смысле деловая репутация отождествляется с гудвиллом организации.
Однако в целях бухгалтерского учета деловая репутация трактуется иначе. Деловая репутация организации , согласно ПБУ 14/2007, опре-
деляется как разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. В таком понимании деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод,
учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта, входит в состав нематериальных активов компании и амортизируется. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных клиентов, высокого качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и в полном объеме относится на финансовые результаты предприятия в составе прочих доходов того периода, в котором она возникла.
Таким образом, деловая репутация в бухгалтерском учете может возникнуть у организации только в момент ее купли-продажи как целого имущественного комплекса (в отличие от гудвилла, который не зависит от совершения или не совершения сделок купли-продажи компании).
В целях приведения российской практики бухгалтерского учета в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности ПБУ 14/2007 исключило из состава нематериальных активов расходы, связанные с образованием юридического лица, то есть организационные расходы.
Обобщая вышеизложенное, можно дать следующее определение нематериальных активов как объекта оценки.
Нематериальные активы как объект оценки представляют собой неденежные активы, которые не имеют физической субстанции, но проявляют себя своими экономическими свойствами и в силу этого обладают полезностью (ценностью) для своего владельца.
Нематериальные активы в целях проведения оценки подразделяются на три основные группы, которые могут быть оценены отдельно:
1) интеллектуальная собственность (ИС);
2) имущественные права;
3) гудвилл (цена фирмы, деловая репутация).
Понятие «интеллектуальная собственность»впервые было исполь-
зовано в Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности (ВОИС), принятой 14 июля 1967 г. в Стокгольме. Конвенция трактует понятие ИС максимально широко. Согласно
