Метод начисления определяет порядок распределения доходов и расходов по периодам. Важно, что правила признания доходов и расходов также базируются на предположении о непрерывности деятельности компании (т.е. предполагается, что предприятие будет существовать бесконечно долго, если нет обратных тому свидетельств).
Например, компания осуществила продажу в отчетном периоде, но получила деньги в следующем периоде. Так как продажа осуществилась в отчетном периоде, то доходы признаются в этом периоде. Далее, так как мы предположили, что компания будет существовать в будущем, следовательно, будем ожидать получение денег в будущем и для отражения этого факта будем использовать счет «Расчеты с заказчиками».
Финансовые отчеты, подготовленные на основе метода начислений, дают пользователю информацию не только о прошлых операциях, но также и об обязательствах по выплате денежных средств в будущем и ресурсах в виде денежных средств, которые будут получены.
Правило признания затрат называется «принципом соотнесения». Согласно этому правилу признание затрат может быть выполнено одним из трех способов:
Затраты ставятся в соответствие полученной выручке (например, себестоимость услуг списывается в момент их реализации);
Затраты признаются в периоде, в котором они произведены (например, расходы на электричество признаются в месяце, когда это электричество было потреблено);
Затраты, не приносящие выгоды в будущем, списываются в том периоде, когда это обнаружилось (например, при закрытии компонента производства необходимо немедленно списать все затраты, связанные с этим компонентом).
В свою очередь, выручка в большинстве случаев признается тогда, когда продукт, созданный организацией, продан или услуга оказана.
Согласно принципу соотнесения затраты, понесенные в течение отчетного периода, должны быть поставлены в соответствие доходу, полученному в течение этого периода. Соответствие может быть достигнуто путем привязки к определенному проданному продукту или услуге. Если затраты не могут быть сопоставлены с определенным продуктом, то они могут быть привязаны к отчетному периоду, в котором они возникли.
Например, затраты на оплату труда признаются в отчетности того периода, когда персонал предоставил свои услуги (свой труд), даже если деньги будут выплачены позднее. Поэтому зарплата, начисленная персоналу за работу в июне, признается в июне, хотя выплачена она будет в июле.
Часть затрат может быть отнесена на себестоимость продукта. Тогда эти затраты будут списаны в периоде, когда продукт будет продан, так как согласно методу начисления себестоимость реализованных продуктов признается в периоде, когда они проданы.
Другой тип затрат - затраты текущего периода, которые напрямую не привязаны к определенным продуктам или услугам. Эти затраты признаются в том периоде, когда были получены экономические выгоды от этих затрат. Например, затраты по кредитам являются затратами, относящимися к капиталу, занятому в течение отчетного периода. Эти затраты должны признаваться в каждом отчетном периоде в течение срока кредитования независимо от того, производились ли выплаты денежных средств.
При покупке основное средство признается в качестве актива, а его стоимость распределяется на несколько периодов путем начисления амортизации, так как компания будет получать выгоду в течение всего срока использования основного средства. Отметим, что операции по начислению амортизации не имеют отношения к движению реальных денег, уплаченных при покупке. Сумма начисленной за период амортизации отражает часть стоимости основного средства, использованную в течение периода. Эти операции называются неденежными.
Допущение непрерывности деятельности компании означает, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем.
Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе и эта основа должна раскрываться.
Например, это должно быть отражено в финансовой отчетности следующим образом:
Имущество отражено по ликвидационной стоимости;
Обязательства должны быть начислены в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.
Финансовая отчетность составляется по методу начисления . Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.
По критериям МСФО это приводит к искажению финансовых результатов. В соответствии с международными стандартами необходимо начислять затраты даже при отсутствии первичных документов, например счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, а также о ресурсах, эквивалентных денежным средствам, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают информацией об операциях и событиях, произошедших в прошлом. Эта информация чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.
В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» компания должна составлять финансовую отчетность согласно методу начисления. Исключением из этого правила является только представление информации о движении денежных средств.
Большинство компаний при ведении бухгалтерского учета используют метод начислений, при котором расходы и доходы признаются сразу после того, как они произошли, не принимая во внимание время поступления денежных средств или оплаты расходов. С другой стороны некоторые малые предприятия и индивидуальные предприниматели используют кассовый метод учета. При кассовом методе доход записывается только когда деньги поступили, а расходы признаются только после совершения платежа. При кассовом методе определение прибыли основано на информации о получении оплаты и выплаты расходов, а факты признания прибыли и расходов не принимаются во внимание. Поэтому, кассовый принцип учета не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.
Кассовый метод достаточно отражает информацию о том, когда денежные средства получены и когда потрачены. Для многих руководителей эта информация является важной и конкретной. Имеет ли смысл что-то изобретать, проектировать, производить, искать рынки сбыта, продавать, если в итоге вы не собираетесь получить за это деньги? В Америке часто говорят «Деньги - это единственный результат» или «Деньги являются смазкой для экономики». Если это справедливо, то каковы достоинства метода начисления?
В качестве основы современная экономика больше использует кредиты, чем наличные деньги. И именно метод начисления, а не кассовый метод, может показать все аспекты такого явления, как кредит. Инвесторы, кредиторы, и другие люди, принимающие решения, хотят иметь своевременно подробную информацию о будущих денежных потоках компании. Принцип начисления предоставляет такую информацию в Отчете о движении денежных средств, как только эти суммы могут быть определены с достаточной степенью точности. Дебиторская и кредиторская задолженности дают представление о будущих поступлениях и выплатах денежных средств. Другими словами, метод начисления помогает прогнозировать будущее движение денежных средств, отражая хозяйственные операции в то время, когда они происходят, а не когда деньги получены или выплачены.
При обработке информации о доходах и расходах, перед бухгалтером встает вопрос: "В каком месяце нужно списывать расходы?" С точки зрения теории бухгалтерского учета, существуют два метода признания: кассовый метод и метод начислений (раньше в России он назывался "по отгрузке").
Согласно кассовому методу, доходы и расходы признаются, когда происходит движение связанных с ними потоков денежных средств. Кассовый метод удобно использовать, когда предприятие небольшое и результаты его деятельности сильно зависят от входящих и исходящих потоков денежных средств. В России он может использоваться при расчете ряда налогов. Но использование кассового метода не дает никакой информации о тех будущих входящих и исходящих потоках ресурсов, которые ожидают предприятие в будущем. Например, при использовании кассового метода из баланса пользователь не узнает о том, какие выплаты предприятие должно сделать своим поставщикам в ближайшем времени или какие ожидаются поступления от покупателей, получивших товары на условиях пост-оплаты.
По этому, стандарты большинства стран (в том числе и России, и МСФО) предусматривают использование метода начислений:
|
Согласно МСФО 1, финансовая отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, должна составляться согласно методу начисления:
· операции и события признаются, регистрируются и представляются в отчетности тех периодов, к которым они относятся (а не по мере поступления денежных средств или их эквивалентов);
· расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе сопоставления между понесенными расходами и заработанными доходами (концепция соотнесения).
Метод начислений определяет, как доходы и расходы распределяются по периодам. Важно, что правила признания доходов и расходов также базируются на предположении о постоянстве деятельности компании (т.е. предполагается, что предприятие будет существовать бесконечно долго, если нет обратных тому свидетельств).
Финансовые отчеты, подготовленные на основе метода начислений, дают пользователю информацию не только о прошлых операциях, но также и об обязательствах по выплате денежных средств в будущем, и ресурсах в виде денежных средств, которые будут получены.
Правило признания расходов называется "принципом соответствия" . Согласно этому правилу признание затрат может быть выполнено одним из трех способов:
· расходы ставятся в соответствие полученным доходам (например, себестоимость товаров списывается в момент их реализации)
· расходы признаются в периоде, в котором они совершены (например, расходы на электричество признаются в месяце, когда это электричество было потреблено)
· расходы, не приносящие выгоды в будущем, списываются в том периоде, когда это обнаружилось (например, при закрытии части производства необходимо немедленно списать все затраты, связанные с этим производством)
В большинстве случаев доходы признаются, когда товары проданы или услуги оказаны.
Согласно принципу соответствия расходы, возникшие в течение отчетного периода, должны быть поставлены в соответствие доходам, полученным в течение этого периода. Соответствие может быть достигнуто путем привязки к определенному проданному товару. Если расходы не могут быть сопоставлены с определенным продуктом, то они могут быть привязаны к отчетному периоду, в котором они возникли.
Часть расходов может быть отнесена на стоимость товара. Тогда эти расходы будут списаны в периоде, когда товар будет продан, так как согласно методу начислений себестоимость реализованных товаров признается в периоде, когда товары проданы.
Другой тип расходов - расходы текущего периода, которые напрямую не привязаны к определенным товарам. Эти расходы признаются в том периоде, когда были получены экономические выгоды от этих понесенных расходов. Например, затраты по кредитам являются расходами, ассоциированными к деньгам, занятым на время отчетного периода. Эти расходы должны признаваться в каждом периоде во время займа, независимо от того, были ли проценты выплачены.
При покупке основное средство признается как актив, а его стоимость распределяется на несколько периодов путем начисления амортизации, так как компания будет получать выгоду в течение всей жизни основного средства. Отметим, что эти проводки не имеют отношения к реальным деньгам, уплаченнымпри покупке. При записи амортизации сумма износа дебетуется на счета расходов для того, чтобы отразить, какая часть стоимости основного средства была использована в течение периода.
В основу составления отчетности по МСФО положены принципы, называемые допущениями и качественными характеристиками отчетной информации. Последние мы обсуждали в предыдущем номере журнала*. А сейчас М.Л. Пятов и И.А. Смирнова, Санкт-Петербургский Государственный университет, рассмотрят допущения.
Любая система норм, регулирующая бухгалтерский учет (в том числе и МСФО), строится на определенных принципах. Термин "принцип бухгалтерского учета" имеет множество синонимов - постулат, требование, допущение, предположение, качественная характеристика, концепция, метод и т. п. Каждый из них передает какой-либо оттенок смысла конкретного принципа учета.
Бухгалтер, составляющий отчетность по МСФО, и любой пользователь этой отчетности должны исходить из того, что она построена на основе двух допущений - начисления и непрерывности.
Принцип начисления часто именуют также методом начисления. А об отчетности, составленной исходя из допущения начисления, говорят как о составленной методом (или по методу) начисления. На необходимость следовать методу начисления в МСФО есть прямое указание в двух документах - Принципах составления и представления финансовой отчетности (далее - "Принципы") и МСФО (IAS) 1.
А вот допущению непрерывности, помимо указанных документов, посвящено, по меньшей мере, еще два стандарта: МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты".
МСФО (IAS) 1 гласит: организация обязана составлять финансовую отчетность (за исключением отчета о движении денежных средств), применяя бухгалтерский метод начисления. Это означает, что бухгалтер регистрирует факты хозяйственной деятельности, оказывающие финансовое воздействие на организацию в том отчетном периоде, в котором эти факты имели место. При этом не имеет значения, когда организация получила или выплатила денежные средства.
Считается, что факт имеет место с момента возникновения обязательств его участников (дебиторская и/или кредиторская задолженности), а не в момент, когда будут осуществлены соответствующие платежи. Следовательно, идея начисления состоит в том, чтобы, в частности, раздвинуть временные рамки бухгалтерской отчетности и демонстрировать не только осуществленные, но и будущие денежные потоки компании, давая тем самым базу для прогнозов относительно будущего положения дел.
Таким образом, при учете по методу начисления регистрируются не только (и не столько) денежные операции, но и операции по покупке в кредит, неденежному обмену, стоимостные изменения и переквалификация активов или обязательств, а также прочие операции, события и обстоятельства, не связанные с денежными потоками текущего отчетного периода, но обусловливающие их в будущем. Иными словами, принцип начисления относится к учетному процессу признания в текущем отчетном периоде будущих денежных поступлений и платежей. (Отметим, что "признание" представляет собой формальное включение операции или иного события в финансовую отчетность).
Общая идея принципа начисления хорошо знакома российским бухгалтерам. Отражение продаж не по оплате, а по отгрузке было, пожалуй, самой яркой методологической новацией учета в России в сторону перехода к принципам МСФО. Именно с учета продаж "по отгрузке" и началось реальное применение начисления в нашей практике, что получило официальное определение как "допущение временной определенности".
Сегодня, согласно пункту 6 ПБУ 1/98, ведение бухгалтерского учета должно предполагать, что "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности)" . Однако методологическая реализация начисления при учете конкретных фактов хозяйственной жизни в соответствии с предписаниями МСФО имеет определенные особенности, связанные, прежде всего, с оценкой статей отчетности компаний.
В учете по методу начисления факты хозяйственной жизни признаются как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы (то есть как элементы финансовой отчетности, к которым мы обратимся в следующей статье), если они удовлетворяют определениям и критериям признания для этих элементов, изложенным в "Принципах" и самих стандартах. Так, организация, которая приобрела, но не оплатила товар, должна отразить в составе обязательств баланса начисления поставщику товара - кредиторскую задолженность перед поставщиком по статье "счета к оплате". В данном случае сумма задолженности обычно не вызывает сомнений, не требует оценок или расчетов - величина обязательства совпадает с суммой счета, выставленного поставщиком.
Но так бывает не всегда. Например, если товар приобретен со значительной отсрочкой платежа, величина признаваемого в балансе обязательства потребует специального расчета. Это необходимо сделать для того, чтобы затраты на покупку товара разделить на две части, причитающиеся поставщику: собственно за товар и за рассрочку платежа. Таким образом, начисление задолженности перед поставщиком за товар будет выполнено в момент приобретения товара, а затем по окончании каждого отчетного периода вплоть до оплаты счета будет доначисляться обязательство за рассрочку платежа.
Аналогично при продаже товара с отсрочкой платежа в активе баланса признается дебиторская задолженность покупателя, которая до наступления срока платежа наращивается по окончании каждого отчетного периода на сумму причитающихся процентов за предоставленный покупателю кредит. Таким образом, к моменту получения денежных средств дебиторская задолженность будет равна сумме по счету, выставленному продавцом товара.
1 января 2007 года ООО "Свет" реализовало ООО "Каркас" стройматериалы, при этом сумма по счету (без учета налогов) составила 121 000 руб. Счет должен быть оплачен через 2 года, то есть 1 января 2009 года. В сумму платежа включены проценты за предоставленную отсрочку платежа, исчисленные по ставке 10 % годовых.
Данные по рассматриваемой операции в финансовой отчетности каждой из компаний приведены в таблице.
Таким образом, к моменту проведения расчета между контрагентами в балансах организаций дебиторская и соответствующая кредиторская задолженности совпадут с суммой, указанной в счете за материалы. А в отчетности за каждый отчетный период, благодаря применению принципа начисления, можно увидеть суммы, причитающиеся в будущем к получению или оплате по состоянию на отчетную дату.
Метод начисления неразрывно связан с концепцией "соответствия": понесенные затраты относятся на расходы отчетного периода путем непосредственного их соотнесения с принесенной ими выгодой (заработанным доходом). Т. е. соответствие - это одновременное признание доходов и расходов, совместно являющихся прямыми результатами одной операции или события. Так, затраты на приобретение товаров становятся расходами того отчетного периода, когда эти товары проданы.
В случае, когда получение выгоды от понесенных затрат (причинно-следственная связь "затраты-выгода"), явно не идентифицируется, начисление расходов осуществляется методом отнесения - то есть привязкой затрат к отчетному периоду, например, путем систематического их распределения. Так, затраты на оплату аренды помещения, внесенную авансом, относят на расходы соответствующего оплачиваемого периода по мере его наступления, затраты на приобретение объекта основных средств относят на расходы отчетного периода путем начисления амортизации по определенной схеме на протяжении всего срока полезного использования объекта. Таким образом, начисление выступает основой методологии определения доходов и расходов организации, а значит, и исчисления финансового результата хозяйственной деятельности.
Непрерывность деятельности является не просто бухгалтерским методологическим принципом, но идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее ограниченной определенными временными или целевыми рамками.
В МСФО (IAS) 1 этот принцип определяется так: "Финансовая отчетность в обязательном порядке должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство организации либо само намеревается ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность, либо вынуждено избрать такой способ действий в силу отсутствия иных реальных альтернатив".
Объекты бухгалтерского учета должны отражаться в финансовой отчетности согласно правилам и в оценках, определяемых соответствующими стандартами, только при возможности допущения непрерывности деятельности организации. Решение о том, можно ли принять это допущение, руководство организации выносит на основе изучения всей доступной информации и намерениях о будущем в пределах не менее двенадцати месяцев с отчетной даты. Для этих целей руководству организации может потребоваться проанализировать множество факторов текущей и предполагаемой рентабельности и платежеспособности, графики погашения обязательств и источники альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении о возможности допущения непрерывности деятельности.
Свидетельством нарушения принципа непрерывности может служить отказ банков в предоставлении организации кредитов, банкротство крупных дебиторов, отказ поставщиков в предоставлении отсрочки платежа. Такие факты должны быть раскрыты в финансовой отчетности. Если финансовая отчетность составляется без допущения о непрерывности деятельности, следует раскрыть этот факт, а также дать пояснения относительно методологической основы, на которой составлена отчетность, и причины, по которой организация не считается непрерывно действующей. Если после отчетной даты, но до утверждения отчетности, руководство организации делает заявление о намерении ликвидировать компанию, так как не имеет реалистичной альтернативы ликвидации, это свидетельствует о необходимости составления отчетности исходя из перспективы ликвидации, а не допущения непрерывности деятельности.
Ухудшение финансовых результатов деятельности и финансового положения после отчетной даты могут указывать на то, что необходимо рассмотреть возможности допущения непрерывности деятельности. В тех случаях, когда допущение непрерывности деятельности более не является приемлемым, следует принципиально изменить порядок учета, а не осуществлять корректировку показателей, отраженных исходя из первоначального порядка учета. Например, в ситуации банкротства главного клиента и при отсутствии возможности покрытия убытка, причиненного списанием безнадежного долга, что явно должно привести к ликвидации организации, финансовая отчетность должна составляться исходя из перспективы ликвидации, а не из допущения непрерывности.
В общем порядке активы организации отражаются в балансе исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи или иной ликвидации, которая могла бы привести к уменьшению их возмещаемой стоимости. В тех случаях, когда балансовая стоимость объекта внеоборотного актива предположительно будет возмещаться не путем его дальнейшего обычного использования, объект квалифицируют как предназначенный для продажи (более детальные предписания даны в МСФО (IFRS) 5) и отражают в балансе по наименьшему из двух значений: его балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Допустим, руководство организации, имеющей на балансе парк автомобилей остаточной стоимостью 150 млн. руб., собирается в течение следующего отчетного периода полностью его обновить. По оценкам экспертов и по состоянию на отчетную дату чистые поступления от продажи этих автомобилей составят 100 млн. руб. При составлении отчетности балансовая стоимость этих основных средств должна быть сокращена на 50 млн. руб.
Более того, если организация приобретает объект внеоборотного актива исключительно с целью его последующей продажи, она (с учетом требований МСФО (IFRS) 5) уже на дату приобретения должна квалифицировать и учитывать его как предназначенный для продажи.
Таким образом, принцип непрерывности в определенном смысле относится не только к организации в целом, но распространяется и на отдельные ее активы или группы активов, а также направления и компоненты хозяйственной деятельности.
В МСФО (IFRS) 5 введены учетные категории, имеющие непосредственное отношение к принципу непрерывности.
Группой выбытия называется группа чистых активов (активов и соответствующих им обязательств), выбытие которых предположительно будет осуществлено в ходе единой операции посредством продажи или иным образом. Элементы группы выбытия должны отражаться в балансе отдельно от других активов и обязательств. Такие активы и обязательства запрещено зачитывать друг против друга и представлять свернуто одной суммой.
Под прекращенной деятельностью в МСФО понимают компонент организации, который либо выбыл, либо квалифицирован как предназначенный для продажи. Этот компонент представляет отдельное крупное направление деятельности или географический район, в котором осуществляется деятельность, включен в план выбытия отдельного направления деятельности или закрытия сегмента деятельности в определенной географической области либо является дочерней организацией, приобретенной специально для перепродажи. Компонент организации - это элемент деятельности с относящимися к ней денежными потоками, которую в целях финансовой отчетности можно рассматривать отдельно от остальных элементов организации.
Пользователю финансовой отчетности должна быть дана возможность составить представление о будущих денежных потоках, доходах и расходах организации. Очевидно, что результаты хозяйственной деятельности, которая рассматривается как прекращенная, не могут приниматься во внимание при составлении прогнозов на будущее. Поэтому МСФО (IAS) 10 требует от организации раскрытия в отчете о прибылях и убытках:
Любая прибыль или любой убыток от переоценки внеоборотного актива, квалифицированного в качестве предназначенного для продажи (или группы выбытия), который не отвечает определению прекращенной деятельности, подлежит включению в прибыль или убыток от продолжающейся деятельности.
Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. Более того, мнение о его выполнении лежит в основе аудиторского подтверждения бухгалтерской отчетности. Составляя аудиторское заключение, аудитор должен выразить свое мнение о соответствии финансового положения предприятия требованию непрерывности деятельности.
Это требование в данном случае означает, что предприятие в течение ближайшего финансового года будет нормально функционировать и не только не прекратит своего существования, но и существенно не сократит объемы своей деятельности.
Выражение аудитором своего мнения о соблюдении принципа непрерывности относительно реального положения дел в компании вселяет в пользователей отчетности уверенность в надежности финансового положения предприятия и возможности сотрудничества с ним на долгосрочной основе.
Как видим, применение методологических допущений начисления и непрерывности деятельности является одной из идеологических основ МСФО. Фактически применение этих допущений на практике говорит о демонстрации надежности положения дел компании (в чем очень важно убедиться пользователям отчетности).
Применяя принцип начисления, мы признаем доходы и расходы организации уже в момент возникновения обязательств, то есть исходим из того, что обязательства, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, будут исполняться (иначе принцип начисления теряет всякий смысл). А если мы исходим из такого допущения, значит, у нас есть основания предполагать нормальный ход дел в компании.
Развитием этой идеи является принцип непрерывности, в основе которого лежит постулат о том, что в ближайшем обозримом будущем компания будет нормально работать, и не возникнет поводов для существенного сокращения или прекращения ее деятельности.
Невозможность основываться на этих двух допущениях при демонстрации финансового положения организации должна быть раскрыта и прокомментирована в отчетности. Это послужит прямым сигналом пользователю отчетности о степени надежности организации.
Если ваша компания сотрудничает с иностранными партнерами или берет кредит за рубежом, ей придется составлять отчетность не только по российским, но и по международным стандартам. Туда, где нет штатных специалистов по МСФО, обычно приглашают сторонних консультантов. И вам неминуемо придется общаться с этими экспертами: предоставлять информацию, объяснять нюансы деятельности. А возможно, и контролировать их работу. Для этого стоит знать хотя бы в общих чертах, что представляют собой международные стандарты отчетности.
Компании, ориентированные на американский рынок, используют стандарты General Accepted Accounting Practice (US GAAP). Но главными международными стандартами признаны МСФО, разработанные Лондонским Советом, — International Accounting Standards (IAS), а также разрабатываемые сейчас International Financial Reporting Standards (IFRS). Именно эти стандарты наше правительство планирует внедрить в России. Поэтому их мы рассмотрим подробно. Кроме того, в таблице на странице 78 вы найдете перечень основных терминов, используемых в МСФО.
Чем отличаются базовые принципы МСФО от российских правил учета
МСФО базируются на трех основных принципах:
Важная деталь
Международные стандарты отчетности позволяют определить справедливую стоимость бизнеса.
Концепция справедливой стоимости. Это означает, что в отчетности следует показывать информацию о финансовом состоянии компании исходя из ее реальной цены. Этот подход очень важен, так как позволяет ответить на вопрос: сколько стоит бизнес сегодня?
Узнать реальную стоимость компании, основываясь на данных российского бухгалтерского учета, сегодня практически невозможно.
Концепция приоритета экономического содержания над правовой формой. Согласно МСФО, не столь важно юридическое оформление сделки, формальное название договора. Гораздо важнее, что операция представляет собой с экономической точки зрения.
Предположим, по условиям договора продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку. По международным стандартам это может быть признано не реализацией, а предоставлением займа под залог имущества. Здесь основной вопрос: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен?
В российском бухучете смотрят прежде всего на форму, а уже потом на содержание.
Концепция прозрачности. По МСФО в отчетности должно быть довольно много сведений о деятельности компании. Причем таким образом, чтобы заострить внимание на всех существенных деталях работы.
В России нормативные акты, требующие раскрытия информации, практически игнорируются. Например, те же ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».
Перейдем к некоторым конкретным отличиям в учете по российским и международным стандартам.
Различие в учете основных средств
МСФО позволяют руководству самостоятельно устанавливать сроки службы основных средств. Все зависит от того, как долго компания собирается получать экономическую выгоду от их использования. Правда, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» тоже сказано, что организация сама назначает эти сроки. На самом деле на практике в бухгалтерском учете фигурируют нормы амортизации из постановлений Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 или даже Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 (этот документ до сих пор можно применять в бухучете).
Кроме того, в международных стандартах предусмотрены такие правила. Если основное средство самортизировано, но продолжает использоваться в производстве, срок службы должен быть пересмотрен. Возможна и обратная ситуация — эксплуатация объекта завершена, а амортизация не закончена. В обоих случаях прибыль предыдущих периодов пересчитывается. В российской практике так не делают.
Как известно, в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация активов может начисляться одним из следующих четырех способов: линейным, уменьшающегося остатка, методом списания по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально объему продукции. В МСФО 16 «Основные средства» прямо названо только три метода: равномерного начисления (линейный), уменьшаемого остатка и метод суммы изделий (или единиц продукции). Но при этом МСФО 16, в отличие от ПБУ 6/01, не ограничивает методы, которые можно использовать.
Еще одним важным отличием международных стандартов является то, что со временем метод амортизации можно изменить. Например, в том случае, если увеличены объем или номенклатура выпускаемой продукции. Такое решение просто нужно обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 до сих пор не предусматривает этого, хотя такие изменения и планировались.
Чем отличается учет запасов
Руководствуясь международными стандартами, запасы считают по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цене реализации. Причем последний критерий — за вычетом расходов на продажу. Такого способа оценки нет в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Что касается списания запасов, то в МСФО разрешено два метода: по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО) и по средней себестоимости.
Помимо них в России существует еще один способ: по себестоимости каждой единицы. Напомним, что метод по себестоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО) отмененс 1 января 2008 года.
Важная деталь
В МСФО применяют два метода списания запасов: ФИФО и метод средней себестоимости.
Кроме того, в российском учете не практикуется регулярная переоценка активов. И это касается не только запасов. Между тем МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к основным средствам, нематериальным активам, запасам, инвестициям. Основная задача этого стандарта — обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности.
Особенности учета доходов
Для российских стандартов очень важно, перешло право собственности на товары или нет. Тогда как в МСФО это не является определяющим фактором.
Еще один нюанс. По МСФО, если товары или услуги обмениваются на такие же (и аналогичные по стоимости), сделка не признается реализацией. То есть показывать доход (а как следствие, и расход) не нужно. А когда продукция разная, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) цене. В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация.
Различия в учете расходов
В целом критерии признания расходов в российском бухучете и МСФО схожи. Отличием является то, что в МСФО подтверждать затраты документально необязательно, главное их обосновать. В то же время в ПБУ 10/99 «Расходы организации» четко сказано: расход можно признать, если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть затраты обязательно должны быть подтверждены документально.
Какие термины есть в МСФО и что они означают
| Термин МСФО | Что означает |
| Бухгалтерский учет (accounting) | Этот термин объединяет бухгалтерский учет, планирование и контроль, а также анализ хозяйственной деятельности |
| Основные средства (property, plant and equipment, fixed assets) | Долгосрочные материальные активы, приобретенные не для перепродажи. Они используются в хозяйственной деятельности. Это земля, здания, сооружения, машины, оборудование и т. д. |
| Амортизация основных средств, износ (depreciation) | Периодическое списание стоимости материальных долгосрочных активов в течение срока их полезного использования. Отражается на специальном счете Accumulated depreciation |
| Методы начисления амортизации (depreciation methods) | Метод прямолинейного списания, метод единицы эксплуатации, метод суммы чисел лет и метод уменьшающегося остатка (или двойного уменьшающегося остатка). Два последних являются способами ускоренного начисления амортизации |
| Нематериальные активы (intangible assets) | Долгосрочные активы, не имеющие физического выражения. Но они обладают ценностью, которая основана на правах и привилегиях собственника |
| Запасы готовой продукции (finished goods inventory) | Один из основных счетов товарно-материальных запасов в производственной компании |
| Запасы материалов (materials inventory) | Счет, предназначенный для учета наличия и движения сырья, основных и вспомогательных материалов, полуфабрикатов |
| Обесценение активов (impairment of assets) | Снижение стоимости активов. То есть доведение возмещаемой суммы до уровня балансовой цены и ниже |
| Выручка, Оборот, Продажи (revenue, revenues, sales revenue) | Выручка от реализации продукции. Денежные средства или другое возмещение за проданные товары |
| Расходы (expenses) | Уменьшение или другое расходование активов предприятия. Также возникновение обязательств в результате поставки или производства товаров, оказания услуг и других видов деятельности |
| Метод начисления (accrual accounting) | Один из основных принципов бухгалтерского учета. Согласно этому методу доходы должны быть отнесены к тому отчетному периоду, когда товары были проданы или услуги оказаны. А расходы — к периоду, когда деньги были вложены ради дальнейшего получения прибыли |
| Кассовый метод учета, Метод по оплате (cash basis of accounting) | Когда доходы признаются по фактическому поступлению денежных средств или другого возмещения. А расходы — когда они оплачены |
