Лизинг ─ это возможность получить необходимые для работы основные средства без использования кредитов и займов. Согласно Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», лизингополучатель может оговорить характеристики предмета лизинга и выбрать продавца имущества.
С точки зрения бухгалтерского и налогового учета, важно то, что учет имущества можно вести как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя. Это определяется договором, и проводки будут отличаться.
В этой статье мы рассмотрим ситуацию, когда ведется учет имущества на балансе лизингополучателя.
1. Пример проводок у лизингополучателя : постановка на баланс и амортизация
2. Проводки по лизинговым платежам у лизингополучателя с постоплатой
3. Лизинговые платежи в бухгалтерском учете у лизингополучателя переводятся авансом
4. Учет имущества на балансе лизингополучателя после выкупа
5. Налоги лизингополучателя на ОСНО
6. Налог на имущество и транспортный налог на ОСНО
7. Налоги лизингополучателя на УСН
8. Учет лизинга у лизингополучателя в программе 1С версии 8.3
Теперь по всем этим пунктам пройдемся более подробно.
Нормативный документ, который регулирует правила бухгалтерского учета, ─ Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее ─ Приказ № 15).
Оприходование и дальнейший учет имущества на балансе лизингополучателя может осуществляться, если это предусмотрено условиями договора. Но и в этом случае у лизингодателя есть только право владения и пользования предметом лизинга, право собственности остается за лизингодателем (ст.11 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).
Как и в случае с собственными основными средствами для учета поступления предмета лизинга используется счет 08 «Капитальные вложения».
Расходы, которые включают в первоначальную стоимость полученного имущества:
После того как полученное имущество будет готово к работе, его ставят на учет в качестве основного средства.
Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования и применяемого в компании метода начисления. Пример проводок у лизингополучателя по начислению амортизации:
Отражение лизинговых платежей в бухгалтерском учете у лизингополучателя зависит от ситуации.
Первый и более простой случай, когда производится постоплата на основании выставленного лизингодателем счета-фактуры, если он работает на ОСН. В этом случае проводки по лизинговым платежам у лизингополучателя будут такими:
| Дебет | Кредит | Сумма |
| 76 , субсчет «Арендные обязательства» | 76 | Сумма платежа. Выделение НДС зависит от системы налогообложения лизингополучателя: при ОСН НДС принимается к вычету, при УСН включается в расходы |
| 19, субсчет «НДС по лизинговым платежам» | 76 , субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» | |
| 68 , субсчет «Расчеты по НДС» | 19 , субсчет «НДС по лизинговым платежам» | Сумма указанного НДС в счете-фактуре от лизингодателя. Только для лизингополучателя на ОСН |
| 76 , субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» | 51 | Сумма платежа вместе с НДС |
Вторая ситуация, когда лизинговые платежи в бухгалтерском учете у лизингополучателя являются авансовыми. Они перечисляются на основании графика, приложенного к договору.
Проводить оплату в данном случае можно на основании бухгалтерской справки, служебной записки или другого внутреннего документа, разработанного компанией:
Принятие НДС к вычету зависит от того выставляет ли лизингодатель счета-фактуры на предоплату. Если таких документов нет, нужно «хранить» НДС на счете 19:
Когда лизингодатель предоставляет счета-фактуры на полученную предоплату, то НДС можно сразу принять к вычету:
Проще отражать лизинговые платежи в бухгалтерском учете у лизингополучателя в случае постоплаты при получении счета-фактуры от лизингодателя.
В процессе работы по договору лизинга полезно проводить сверку с контрагентом, как это сделать .
После того как будут погашены все лизинговые платежи, включая выкупную стоимость, и предмет лизинга перейдет в собственность лизингополучателя, в учете нужно сделать «внутренние» проводки на счетах 01 и 02:
Если ведется учет имущества на балансе лизингополучателя, то в качестве расходов он может признать амортизационные отчисления по этим основным средствам и лизинговые платежи, уменьшенные на сумму амортизации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).
Важно понимать, что за первоначальную стоимость основных средств нужно принимать расходы лизингодателя на приобретение и доведения имущества до работоспособного состояния (ст.257 НК РФ). Для подтверждения таких расходов лучше всего получить документ за подписью лизингодателя, например, заверенную выписку из налогового регистра или справку.
Например, компания А передала оборудование стоимостью 100 000 рублей в лизинг компании Б. Компания Б смонтировала это оборудование за свой счет, потратив еще 50 000 рублей. В бухгалтерском учете компании Б первоначальная стоимость оборудования на счете 01 составит 150 000 рублей. В налоговом ─ нужно оценить полученное имущество в 100 000 рублей.
Кроме разных подходов к формированию первоначальной стоимости имущества, полученного в лизинг, других особенностей для признания амортизации в расходах нет. Для таких основных средств также нужно определить амортизационную группу по правилам ст.258 НК РФ и можно применять повышающий коэффициент, но не больше трех (пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ).
Учитывать амортизацию в расходах не могут те организации, которые на основании ст.273 НК РФ используют кассовый метод при определении доходов и расходов. Поскольку имущество, полученное в лизинг, не оплачено, то его нельзя амортизировать. Поэтому такие организации признают в расходах только сумму лизинговых платежей в полном объеме.
Согласно п.3 ст.17 закона № 164-ФЗ лизингополучатель за свой счет проводит техобслуживание и обеспечивает сохранность полученного имущества. Поэтому работы такого характера можно смело включать в расходы на основании пп.2 п.1 ст.253 НК РФ.
Сторона, ответственная за проведение текущего и капитального ремонта, должна быть определена договором лизинга. Если ремонт за свой счет проводит лизингополучатель, то он включает фактическую стоимость ремонта в свои расходы в том налоговом периоде, когда он был проведен.
Когда ведется учет имущества на балансе лизингополучателя, то именно он и платит этот налог по общим правилам (ст.374 НК РФ). Т.е. порядок тот же самый, что и по имуществу, находящемуся в собственности. Более подробно , там все по полочкам.
По правилам, установленным в ст.357 НК РФ, транспортный налог платит тот, на кого зарегистрировано транспортное средство (ТС). ТС, переданные в лизинг, могут быть «записаны» как на лизингодателя, так и на лизингополучателя. Это определяется соглашением сторон (п.2 ст.20 закона № 164-ФЗ).
Поэтому вопрос регистрации, а значит и уплаты транспортного налога нужно решать на стадии заключения договора.
Уплаченные налоги лизингополучателя (транспортный и на имущество) включаются в состав расходов в рамках налога на прибыль на основании п.1 ст.264 НК РФ.
Вопрос о том, какие статьи по имуществу, полученному в лизинг, включать в расходы может быть только у организаций и ИП на УСН, которые платят налог в размере 15% от базы «доходы ─ расходы».
Согласно п.2 ст.346.17 НК РФ, расходы на УСН признаются только после их фактической уплаты, при этом расходы, связанные с приобретением основных средств, отражаются последним числом квартала и года.
И с этим правилом связана сложность в определении первоначальной налоговой стоимости полученного в лизинг основного средства: она появится у лизингополучателя на УСН только после того, как будет уплачена выкупная стоимость . А значит, «показать» основное средство в налоговом учете можно будет только после его выкупа.
При этом в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет определяться по правилам ПБУ 6/01, и основное средство будет учитываться на счете 01 лизингополучателя сразу после оформления всех документов. Также в бухучете обычным порядком будет начисляться амортизация исходя из срока полезного использования и применяемого метода.
После выкупа предмета лизинга в бухгалтерском учете будет остаточная стоимость полученного имущества, а в налоговом учете появится основное средство по выкупной стоимости, увеличенной на входящий НДС .
Что касается лизинговых платежей, то их можно учитывать в расходах на основании пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ. Если лизингодатель находится на ОСН, то НДС по платежам нужно также включать в расходы.
В видео наглядно показано как вести учет лизинга у лизингополучателя в 1С версии 8.3
И бухгалтерский, и налоговый учет имущества на балансе лизингополучателя имеет свои тонкости. Но основная сложность заключается в разных подходах оценки как первоначальной стоимости, так и признания расходов. Будьте внимательны!
Бухгалтерский и налоговый учет имущества на балансе лизингополучателя
В последнее время практика получения имущества в лизинг приобрела особую популярность. К примеру, организация (лизингополучатель) может взять в аренду автомобиль у специализированной организации (лизингодателя) на срок, приблизительно равный сроку полезного использования автомобиля, и постепенно выплачивать не только стоимость его приобретения, но и оплачивать услуги лизингодателя в виде его вознаграждения. Для лизингополучателя это удобная схема приобретения имущества в рассрочку. Рассмотрим на примере получения автомобиля в лизинг бухгалтерский и налоговый учет у лизингополучателя.
Получая автомобиль по договору лизинга, важно определить, на чьем балансе автомобиль будет числиться (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга , далее - Указания). Рассмотрим вариант, когда лизинговое имущество учитывает на своем балансе лизингодатель. В этом случае лизингополучатель отражает имущество за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства» (абз. 1 п. 8 Указаний) в оценке, указанной в договоре лизинга. По окончании договора лизинга имущество списывается с забалансового учета.
Выкупная стоимость имущества по окончании договора отражается:
Торговая организация получила автомобиль в лизинг. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 1 888 000 руб., в т.ч. НДС 18%, и рассчитана на 3 года. Расчеты по договору осуществляются ежемесячно. Выкупная стоимость имущества составляет 37 760 руб., в т.ч. НДС 18%.
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражен автомобиль за балансом | 001 «Арендованные основные средства» | 1 888 000-00 | |
| Перечислен ежемесячный лизинговый платеж (1 888 000 / 36) | 51 «Расчетные счета» | 52 444-44 | |
| Отражен ежемесячный лизинговый платеж (52 444,44 * 100%/118%) | 44 «Расходы на продажу» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» | 44 444-44 |
| Учтен НДС, предъявленный лизингодателем (44 444,44 * 18%) | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» | 8 000-00 | |
| НДС по лизинговому платежу принят к вычету | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 8 000-00 | |
| Списан автомобиль с забалансового учета по окончании договора лизинга | 001 «Основные средства» | 1 888 000-00 | |
| Автомобиль принят на учет по выкупной стоимости | 10 «Материалы» | 32 000-00 | |
| Отражен НДС с выкупной стоимости | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 5 760-00 |
| Оплачена выкупная стоимость автомобиля | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 51 «Расчетные счета» | 37 760-00 |
| НДС с выкупной стоимости принят к вычету | 68 «Расчеты по налогам и сборам» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 5 760-00 |
При расчете налога на прибыль лизингополучатель учитывает лизинговые платежи в прочих расходах по мере их начисления в соответствии с условиями договора (
В настоящее время компаниями часто используется лизинг для приобретения транспорта, оборудования и других основных средств . Лизинг является разновидностью кредита, когда финансовая организация – лизингодатель приобретает конкретное имущество у указанного продавца (либо по своему выбору) и предоставляет это оборудование или другое имущество лизингополучателю в аренду за вознаграждение. Это своего рода долгосрочная аренда с правом последующего выкупа.
В договоре лизинга обычно предусматривается, где ведется бухучет лизинга – на балансе лизингополучателя (лица, приобретающего имущество) либо у лизингодателя (финансовой организации, которая предоставляет имущество).
Данная форма кредитования широко используется многими компаниями, так как стоимость основных средств может быть ниже, чем при использовании кредитных денежных средств, и даже, чем при приобретении нужного имущества за собственные денежные средства. Выгода получается, благодаря тому, что платежи по лизинговому договору являются затратами и уменьшают базу при расчете налога на прибыль. Также имеются плюсы при уплате НДС. Еще одним важным преимуществом является право балансодержателя использовать повышенный коэффициент амортизации , что приводит к уменьшению налога на имущество и может снижать налог на прибыль.
Бухгалтерский учет лизинга на балансе лизингодателя осуществляется в составе основных средств на специальном счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Когда предмет лизинга переходит к лизингополучателю, то происходит движение на субсчете, открытом к 03 счету. К примеру, открываем два субсчета – 03.1 для отражения лизингового имущества и 03.2 для отражения его передачи.
Первоначально необходимо посчитать затраты на приобретение предмета лизинга, – сюда включаются консультационные услуги, сборы и пошлины, посредническое вознаграждение и другие услуги, которые суммируются на 08 счете, после окончания формирования затрат имущество надо оприходовать по дебету счета 03.
При этом отражение лизинговых операций происходит следующим образом:
Д 08.4 - К 60 - данной проводкой отражаем затраты на приобретение предмета лизинга;
Д 19.1 - К 60 - выделяем НДС;
Д68 - К19-1 - принимаем НДС к вычету;
Д03.1 - К 08.4 –предмет лизинга принимается к учету;
Д60 - К 51 – произошла оплата продавцу.
Д03.2 - К03.1 –передали имущество в лизинг;
Д20 -К 02 – произошло начисление амортизации.
Когда договором лизинга предусмотрена обязанность по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателю, лизингодатель должен списать его у себя с баланса, но не учитывать имущество нельзя, для него ведется специальный забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Учет ведется по стоимости, указанной в договоре лизинга. При этом стоимость предмета лизинга отражается в составе расходов будущих периодов.
Отражение лизинга в бухгалтерском учете и передача лизингополучателю осуществляется следующими проводками:
Д 97 - К 03 – произошло списание предмета лизинга;
011 – отразили стоимость на забалансовом счете;
Д20 – 97 – списали частично расходы будущих периодов;
Д90.2 - Д20 –затраты по договору лизинга списаны в себестоимость продаж.
В бухгалтерском учете лизингополучателя поступившее оборудование или иное имущество, числящееся на балансе лизингодателя, отражается на забалансовом счете 001 по общей стоимости, указанной в договоре.
Лизинговые платежи начисляются по кредиту 76 счета , где учитываются расчеты с дебиторами и кредиторами, в корреспонденции со счетами учета затрат, к примеру, 20,23,26, если имущество будет использоваться в производстве, со счетом 44 при использовании в торговой деятельности, со счетом 91.2 при использовании имущества в непроизводственных целях.
Предмет лизинга отражается в бухгалтерском учете у лизингополучателя следующим образом:
Д 001 - 1 млн. руб. (принимаем к учету имущество, НДС не учитывается);
Д 60 – К 51 – 236 т.р. (произведена оплата первоначального взноса по договору лизина);
Зачет аванса может быть произведен не сразу, а на протяжении всего договора. В нашем примере в течение 3лет по 6 т.р. рублей.
Д 20 – К 76 – 29 т.р. (начислен первый лизинговый платёж– 34 т.р. за вычетом НДС – 5 т. р.);
Д 19 – К 76 – 5 т.р. (выделен НДС по первому платежу);
Д 20 – К 60 – 5 т.р. (зачет части аванса – 6 т.р минус НДС 1 т.р);
Д 19 – К 60 – 1 т.р. (начислен НДС по зачёту аванса);
Д 68 – К19 – 5 т.р. (предъявлен НДС в бюджет);
Д 76 – К 51 – 34 т.р. (перечислен первый платеж).
Законодательством в полной мере не определены способы отражения операций в бухгалтерском учете, когда предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, но имеется сложившаяся практика по итогам проверок госорганов.
Когда предмет лизинга попадает к лизингополучателю он учитывается по дебету 08 счета за вычетом НДС в связке с 76 счетом. Далее после формирования затрат имущество уходит на 01 счет в основные средства.
Начисление амортизации производится у лизингополучателя по дебету счета 20 и кредиту 02 способом, закрепленным в учетной политике.
Невзирая на сходство сущности лизинга и кредита, учет операций по ним производится по-разному. Порядку осуществления бухучета по лизинговым имущественным объектам посвящены Указания, утвержденные приказом Минфина № 15 от 17.02.1997 года. Основные средства, находящиеся в лизинге, могут учитываться на балансе любой стороны договора по соглашению участников сделки.
Для отражения имущественных объектов, находящихся в лизинге , за балансом открывается счет 001, предусмотренный для ОС в аренде. Автомобиль, взятый в лизинг, принимается по стоимости, включающей сумму всех платежей с НДС, оговоренных в договоре.
Чтобы отражать действия по лизингу, к счету 76 открывается субсчет при произведении учета:
Согласно договора, лизингополучателю предоставляется автомобиль на 5 лет (60 месяцев). За весь период сумма платежей с НДС равна 1 275 060 рублей. Оплата осуществляется помесячно. По истечении срока контракта лизингополучатель выкупает автомобиль по стоимости в 11 360 рублей с НДС.
Бухгалтерские проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя будут сделаны следующие:
|
Проводка |
Сумма, руб. |
|
|
Постановка автомобиля на учет |
||
|
Произведение ежемесячной оплаты по лизинговому договору (1 275 060 / 60) |
Дт 76/ долг по лизинговой оплате Кт 51 |
|
|
Начисление ежемесячной оплаты по лизинговому договору (21 251 х 100/118) |
Дт 20, 26, 44 и др. Кт 76/долг по лизинговой оплате |
|
|
Начислен НДС по лизинговой оплате (18 009 х 18%) |
Дт 19 Кт 76/ долг по лизинговой оплате |
|
|
Списание автомобиля с забалансового счета (по завершении срока лизингового договора) |
||
|
Оплата выкупной стоимости машины |
||
|
Принятие автомобиля к учету в составе МПЗ по выкупной стоимости (11 360 / 118 х 100) |
||
|
Учет выкупной стоимости с автомобиля (9 627 х 18%) |
||
|
Принятие к вычету НДС с выкупной стоимости машины |
Имущественные объекты, получаемые предприятием по лизинговым договорам, ставятся на учет как основные средства (ОС). Их первоначальная стоимость равна объему всех платежей по договору лизинга, включая выкупную стоимость.
Чтобы учитывать операции по лизингу, лизингополучателем открываются субсчета к счетам 76 , 01, 02 для отражения:
Используя условия предыдущего примера (дополнив их необходимостью ежемесячного начисления амортизации) приведем еще один пример бухгалтерского учета лизингового имущества. Автомобиль при этом ставится на баланс у лизингополучателя.
Чтобы отразить лизинг авто, проводки у лизингополучателя необходимо использовать такие:
|
Проводка |
Сумма, руб. |
|
|
Принятие автомобиля на учет (1 275 060 х 100/118) |
Дт 08 Кт 76/обязательства по аренде |
|
|
Учтен НДС по принимаемому автомобилю |
Дт 19 Кт 76/обязательства по аренде |
|
|
Принятие транспортного средства к учету в составе ОС |
Дт 01/ОС в лизинге Кт 08 |
|
|
Произведение лизинговой оплаты (1 275 060 / 60) |
Дт 76/долг по лизинговой оплате Кт 51 |
|
|
Учет ежемесячной лизинговой оплаты |
Дт 76/обязательства по аренде Кт 76/долг по лизинговой оплате |
|
|
Принятие к вычету НДС по лизинговой оплате |
||
|
Начисление ежемесячной амортизации линейным способом (1 080 559 / 60) |
Дт 20, 26, 44 и др. Кт 02/ОС в лизинге |
|
|
Отражение задолженности по выкупной стоимости транспортного средства по окончании срока договора |
Дт 76/обязательства по аренде 76/долг по выкупу имущественного объекта |
|
|
Оплата выкупной стоимости |
Дт 76/долг по выкупу имущественного объекта Кт 51 |
|
|
Перевод машины из арендованных ОС в собственные объекты |
Дт 01/собственные ОС Кт 01/ОС в лизинге |
|
|
Отражение амортизации по объекту, переведенному в собственность предприятия |
Дт 02/ОС в лизинге Кт 02/собственные ОС |
"Лизинг", 2011, N 1
Аннотация. В статье рассмотрен порядок бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя, основные подходы и методологические проблемы. Даны основные рекомендации по совершенствованию учета лизинговых операций у лизингополучателя.
Одной из основных проблем, с которой сталкиваются как лизинговые компании, так и лизингополучатели в России, является соблюдение правил бухгалтерского учета и налогообложения операций по лизинговой сделке. Недостаточная четкость изложения и противоречивость норм, регламентирующих бухгалтерский учет и налогообложение лизинговых операций, создают опасность различного их толкования участниками лизинговой сделки и налоговыми органами. Отдельного внимания заслуживает именно методология бухгалтерского учета, так как в практической работе встречаются различные ее варианты. Кроме того, она не только не отвечает современным требованиям к учету и информативности отчетности, но и может привести к дополнительной налоговой нагрузке для лизингополучателя <1>.
<1> Подробнее см.: Солнышкина О. Финансовый учет и налогообложение лизинговых операций. Сравнительный анализ методик.
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций по договору лизинга у лизингополучателя при условии, что балансодержателем предмета лизинга согласно условиям договора лизинга выступает лизингополучатель. Данный порядок учета объекта лизинга является наиболее сложным и неоднозначным.
Операции по получению предмета лизинга.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость (п. 8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15) отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" без НДС.
Порядок формирования бухгалтерской стоимости основного средства, полученного по договору лизинга.
Метод 1. В соответствии с общепринятой методикой учета в первоначальную стоимость предмета лизинга включают все суммы, которые лизингополучатель выплатит лизингодателю, то есть первоначальная стоимость объекта основных средств равна сумме лизинговых платежей (п. 8 ПБУ 6/01).
При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, связанные с получением предмета лизинга, и его стоимость списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".
В данном случае, по аналогии с п. 1.1.2, с целью обособленного учета задолженности по договору лизинга и расчетов по текущим лизинговым платежам рекомендуется открывать дополнительные субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Рассмотрим порядок отражения операций на базе примера на с. 61 со следующими характеристиками лизинговой сделки: первоначальная стоимость имущества - 2 000 600 руб.; сумма договора лизинга - 2 900 426 руб., в т.ч. НДС - 18%; в т.ч. комиссия лизингодателя - 457 988 руб.; выкупной платеж - 1829 руб., в т.ч. НДС - 18%; лизинговые услуги: 1-й месяц - 75 249, в т.ч. НДС - 18%, 2-й месяц - 151 132 руб., в т.ч. НДС - 18%.
| N п/п | Дата | Погашение стоимости объекта лизинга, не включая НДС | НДС | Платежи по договору лизинга, включая НДС | Комиссия лизингодателя, не включая НДС | В том числе прочие расходы лизинговой компании | Неоплаченная стоимость, включая НДС | Амортизация | Авансовый платеж, включая НДС | НДС к зачету | Лизинговые платежи, включая затраты за отчетный период, включая НДС |
| 0 | 30.08.2008 | 400 600 | 72 732 | 476 800 | 3 468 | 3 068 | 1 888 000 | 0 | 476 800 | 0 | 0 |
| 1 | 20.09.2008 | 66 667 | 16 536 | 108 404 | 25 201 | 1 809 333 | 0 | 108 404 | 0 | 0 | |
| 2 | 20.10.2008 | 66 667 | 18 210 | 119 378 | 34 501 | 1 730 667 | 0 | 44 129 | 11 479 | 75 249 | |
| 3 | 20.11.2008 | 66 667 | 18 690 | 122 526 | 37 169 | 3 068 | 1 652 000 | 90 936 | -28 606 | 23 054 | 151 132 |
| 4 | 20.12.2008 | 66 667 | 17 670 | 115 838 | 31 501 | 1 573 333 | 90 936 | -28 606 | 22 034 | 144 444 | |
| 5 | 20.01.2009 | 66 667 | 17 580 | 115 248 | 31 001 | 1 494 667 | 90 936 | -28 606 | 21 944 | 143 854 | |
| 6 | 20.02.2009 | 66 667 | 17 853 | 117 039 | 32 519 | 3 068 | 1 416 000 | 90 936 | -28 606 | 22 217 | 145 645 |
| 7 | 20.03.2009 | 66 667 | 16 536 | 108 404 | 25 201 | 1 337 333 | 90 936 | -28 606 | 20 900 | 137 010 | |
| 8 | 20.04.2009 | 66 667 | 16 743 | 109 761 | 26 351 | 1 258 667 | 90 936 | -28 606 | 21 107 | 138 367 | |
| 9 | 20.05.2009 | 66 667 | 16 872 | 110 608 | 27 069 | 3 068 | 1 180 000 | 90 936 | -28 606 | 21 236 | 139 214 |
| 10 | 20.06.2009 | 66 667 | 16 185 | 106 103 | 23 251 | 1 101 333 | 90 936 | -28 606 | 20 549 | 134 709 | |
| 11 | 20.07.2009 | 66 667 | 15 780 | 103 448 | 21 001 | 1 022 667 | 90 936 | -28 606 | 20 144 | 132 054 | |
| 12 | 20.08.2009 | 66 667 | 15 627 | 102 445 | 20 151 | 944 000 | 90 936 | -28 606 | 19 991 | 131 051 | |
| 13 | 20.09.2009 | 66 667 | 15 348 | 100 615 | 18 601 | 865 333 | 90 936 | -28 606 | 19 712 | 129 222 | |
| 14 | 20.10.2009 | 66 667 | 14 970 | 98 137 | 16 501 | 786 667 | 90 936 | -28 606 | 19 334 | 126 743 | |
| 15 | 20.11.2009 | 66 667 | 14 790 | 96 957 | 15 501 | 708 000 | 90 936 | -28 606 | 19 154 | 125 563 | |
| 16 | 20.12.2009 | 66 667 | 14 430 | 94 597 | 13 500 | 629 333 | 90 936 | -28 606 | 18 794 | 123 203 | |
| 17 | 20.01.2010 | 66 667 | 14 232 | 93 299 | 12 400 | 550 667 | 90 936 | -28 606 | 18 596 | 121 905 | |
| 18 | 20.02.2010 | 66 667 | 13 953 | 91 470 | 10 850 | 472 000 | 90 936 | -28 606 | 18 317 | 120 076 | |
| 19 | 20.03.2010 | 66 667 | 13 566 | 88 933 | 8 700 | 393 333 | 90 936 | -28 606 | 17 930 | 117 539 | |
| 20 | 20.04.2010 | 66 667 | 13 395 | 87 812 | 7 750 | 314 667 | 90 936 | -28 606 | 17 759 | 116 418 | |
| 21 | 20.05.2010 | 66 667 | 13 080 | 85 747 | 6 000 | 236 000 | 90 936 | -28 606 | 17 444 | 114 353 | |
| 22 | 20.06.2010 | 66 667 | 12 837 | 84 154 | 4 650 | 157 333 | 90 936 | -28 606 | 17 201 | 112 760 | |
| 23 | 20.07.2010 | 66 667 | 12 540 | 82 207 | 3 000 | 78 667 | 90 936 | -28 606 | 16 904 | 110 813 | |
| 24 | 20.08.2010 | 66 667 | 12 279 | 80 496 | 1 550 | 0 | 90 936 | -26 777 | 16 364 | 107 273 | |
| выкуп | 20.08.2010 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | -1 829 | 279 | 1 829 | |
| 2 000 600 | 442 438 | 2 900 426 | 457 988 | 12 272 | 2 000 600 | 0 | 442 438 | 2 900 426 |
Следующий метод предполагает, что стоимость основного средства, принимаемая к учету, равна стоимости сформированной лизингодателем с учетом всех затрат на его приобретение (изготовление) и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.
Метод 2. В Приказе Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в учете операций по договору лизинга" нет четкого определения, в какой именно оценке (сумме) должна отражаться стоимость имущества на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" <2>.
<2> Минфин России в Письме от 05.05.2003 N 16-00-14/150 разъясняет, что ПБУ 6/01 вообще не применимо к предметам лизинга, которые учитываются на балансе лизингополучателя.
Поскольку действующим законодательством о бухгалтерском учете предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01) <3>, возникает ряд вопросов, связанных с порядком отражения изменения суммы договора. Так, за период действия договора лизинга сумма лизинговых платежей может неоднократно изменяться по разнообразным причинам (досрочный выкуп, изменение ставки по лизингу и т.д.).
<3> Раздел "Особенности бухгалтерского учета и налогообложения отдельных "нестандартных" лизинговых операций". Часть N 2.
В соответствии с данным методом комиссия лизингодателя на момент получения имущества в лизинг учитывается в составе расходов будущих периодов. Данные особенности должны быть закреплены учетной политикой компании для целей бухгалтерского учета.
Так как в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ затраты, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей в порядке, установленном организацией (равномерно, как расходы будущих периодов и подлежат списанию пропорционально объему продукции и т.п.).
В рамках данного метода N 2 возможен и другой вариант, при котором:
На дату принятия основных средств к учету необходимо оформить первичные учетные документы по учету основных средств, которыми являются Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) и Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6).
Порядок формирования налоговой стоимости основного средства, полученного по договору лизинга.
В НК РФ не определен порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости предмета лизинга, находящегося на балансе лизингополучателя и включаемого им в состав амортизируемого имущества.
Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, определенный п. 1 ст. 257 НК РФ, учитывает только расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, что подразумевает формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя и не учитывает ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
Из данной нормы и отсутствия специальных норм в отношении определения первоначальной стоимости предмета лизинга лизингополучателем в момент принятия имущества на баланс следует, что и лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету в сумме расходов лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга.
Положения п. 1 ст. 257 НК РФ распространяются на операции как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и при учете на балансе у лизингополучателя <4>.
Таким образом, для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем.
Сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга должна быть подтверждена документами, предоставленными лизингодателем при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Такими документами являются: Акт передачи имущества в лизинг и Акт приема-передачи основных средств ОС-1.
Если лизингополучатель до момента ввода объекта в эксплуатацию и передачи его в лизинг произвел затраты, связанные с приобретением и доведением до рабочего состояния (доставка, монтаж и т.д.) предмета лизинга, то для целей налогообложения прибыли как расходы капитального характера, включаемые в первоначальную стоимость имущества, не учитывают <5>. Они могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией <6>.
<5> Письмо Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117.
<6> Письмо Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125.
В данном случае необходимо учитывать, что с учетом положений ст. 272 НК РФ данные расходы для целей исчисления прибыли необходимо учитывать с учетом принципа равномерности доходов и расходов. В частности, данные расходы учитываются в течение срока действия договора лизинга <7>.
Операции по учету лизинговых платежей.
Текущие лизинговые платежи, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Метод 1. Механизм начисления таких платежей, при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя, предусматривает их погашение путем начисления амортизации предмета лизинга. В соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке.
Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (п. 1 ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). В соответствии с ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Необходимо обратить внимание на изменение порядка применения специального коэффициента не выше 3 к имуществу, являющемуся предметом лизинга и относящемуся к 1 - 3 амортизационным группам. С 01.01.2009 данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам.
Начислять амортизацию в бухгалтерском учете по договорам лизинга с использованием повышающего коэффициента ПБУ 6/01 разрешает только при одном способе амортизации - способе уменьшаемого остатка <8>. При таком способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. Использовать повышающие коэффициенты при других методах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не позволяет. Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
<8> Аналогичная позиция в Письме Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81.
Начисленная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете, согласно п. 9 Указаний N 15 и Инструкции по применению Плана счетов, отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг".
| Дебет | Кредит | Сумма | Первичный документ | Пояснение |
| 60.2 | 51 | 476 800 | ПП, ВБ | Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в августе 2008 г. |
| 60.1 | 51 | 108 404 | ПП, ВБ | Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в сентябре 2008 г. |
| - | - | |||
| 76.5 | 76.5.1 | 63 770 | Договор лизинга, ГЛП | октябрь 2008 г. |
| 19.1.2 | 19.1.1 | 11 479 | Счет-фактура | платежа |
| 68.2 | 19.1.2 | 11 479 | Счет-фактура | Вычет по НДС |
| 76.5 | 76.5.1 | 128 078 | Договор лизинга, ГЛП | Начислен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г. |
| 19.1.2 | 19.1.1 | 23 054 | Счет-фактура | Учтен НДС с текущего лизингового платежа |
| 68.2 | 19.1.2 | 23 054 | Счет-фактура | Вычет по НДС |
| 20, 26, 44 | 02.1 | 111 726 | Расчет, Инвентарная карточка ОС-6 | 2008 г. |
Метод 2. Данный метод предполагает, что периодические расходы лизингополучателя по договору лизинга складываются из амортизации объекта лизинга и суммы комиссии лизингодателя.
Если в течение срока договора лизинга лизинговой компанией были выставлены счета на возмещение дополнительных расходов, они относятся в состав расходов от обычных видов деятельности.
Бухгалтерское отражение затрат на техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга лизингодателем при условиях, когда предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, происходит (производится) аналогично описанному в предыдущем разделе порядку отражения данных затрат лизингополучателем при условии, что предмет лизинга числится на забалансовом учете.
| Дебет | Кредит | Сумма | Первичный документ | Пояснение |
| 60.2 | 51 | 476 800 | ПП, ВБ | Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в августе 2008 г. |
| 60.1 | 51 | 108 404 | ПП, ВБ | Оплачен авансовый платеж в сентябре 2008 г. |
| - | - | |||
| 76.5 | 76.5.1 | 63 770 | Договор лизинга, ГЛП | Начислен лизинговый платеж за октябрь 2008 г. |
| 19.1.2 | 19.1.1 | 11 479 | Счет-фактура | Учтен НДС с текущего лизингового платежа |
| 20, 26, 44 | 97 | 63 170 | Договор лизинга, ГЛП | лизингодателя |
| 68.2 | 19.1.2 | 11 479 | Счет-фактура | Вычет по НДС |
| 76.5 | 76.5.1 | 128 078 | Договор лизинга, ГЛП | Начислен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г. |
| 19.1.2 | 19.1.1 | 23 054 | Счет-фактура | Учтен НДС с текущего лизингового платежа |
| 68.2 | 19.1.2 | 23 054 | Счет-фактура | Вычет по НДС |
| 20, 26, 44 | 02.1 | 90 936 | Расчет, Инвентарная карточка ОС-6 | Начислена амортизация за ноябрь 2008 г. |
| 20, 26, 44 | 97 | 37 169 | Договор лизинга, ГЛП | Отнесена на расходы комиссия лизингодателя |
Операции по завершению договора лизинга.
Операции по выкупу предмета лизинга <9>.
<9> Вопросы порядка определения выкупной цены, и налоговые риски будут рассмотрены в главе "Определение выкупной цены предмета лизинга стоимости понятие выкупной стоимости". Часть N 2.
В случае если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей и уплаты выкупного платежа, лизингополучателем производится:
Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 предусмотрено, что в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные лизинговые платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", а в случае принятия решения об использовании собственных средств - в дебет счета учета собственных источников организации в корреспонденции со счетом 76 с/счет "Расчеты по договору лизинга".
Такое отражение операций имеет место в случае, если при досрочном выкупе объекта лизинга срок договора лизинга не изменяется. В практике взаимоотношений между лизингодателем и лизингополучателем, при досрочном выкупе объекта лизинга, сокращается срок договора лизинга, и право собственности на имущество переходит лизингополучателю по факту погашения задолженности (выкупа) по лизинговым платежам.
Метод 1
Метод 2
При возврате предмета лизинга стоимость имущества и начисленная амортизация передаются на баланс лизинговой компании.
В данном случае разница между отражением операций по методу N 1 и методу N 2 заключается исключительно в количестве операций.
Если для отражения вышеприведенных операций по выбытию основных средств лизингополучателем не используется субсчет "Выбытие основных средств" к счету 01, то при выбытии лизингового имущества лизингополучатель списывает сумму первоначальной стоимости предмета лизинга и сумму накопленной амортизации на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета объектов основных средств. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике.
Метод 1
Основным недостатком (особенностью) метода N 1 является:
Основными недостатками (особенностями) метода N 2 являются:
Основным достоинством метода N 2 является:
Основные методологические проблемы учета.
Выделим основные методологические проблемы бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя при учете имущества (предмета лизинга) на его балансе.
Таким образом, приведенный выше анализ методов бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя, при условии учета имущества на балансе лизингополучателя, показывает, что данный вид учета является наиболее спорным и сложным.
| Дебет | Кредит | Сумма | Пояснение |
| Бухгалтерские проводки по получению предмета лизинга в пользование | |||
| 001.2 | 2 000 600 | Принят объект лизинга к учету. Отражена стоимость объекта лизинга |
|
| 012 | 2 900 426 | Учтена задолженность по договору лизинга | |
| 97.1 | 76.6 | 2 000 600 | стоимости объекта лизинга |
| 97.2 | 76.6 | 457 988 | Учтены расходы будущих периодов в размере комиссии лизинговой компании |
| Бухгалтерские проводки по учету текущих лизинговых платежей | |||
| 60.2 | 51 | 476 800 | августе 2008 г. |
| 60.2 | 51 | 108 404 | Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в сентябре 2008 г. |
| - | - | ||
| 012 | 75 249 | 2008 г. |
|
| 76.6 | 76.6.1 | 63 770 | Начислен текущий лизинговый платеж за октябрь 2008 г. без НДС |
| 19.3 | 76.6.1 | 11 479 | |
| 20, 26, 44 | 97.1 | 0 | |
| 20, 26, 44 | 97.2 | 63 770 | Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в |
| 68.2 | 19.3 | 11 479 | Вычет по НДС |
| 012 | 151 132 | 2008 г. |
|
| 76.6 | 76.6.1 | 128 078 | Начислен текущий лизинговый платеж за ноябрь 2008 г. без НДС |
| 19.3 | 76.6.1 | 23 054 | Учтен НДС с текущего лизингового платежа |
| 20, 26, 44 | 97.1 | 90 909 | Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в части стоимости объекта лизинга |
| 001.2 | 90 909 | Учтено погашение стоимости объекта лизинга | |
| 20, 26, 44 | 97.2 | 37 169 | Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в части комиссии лизинговой компании |
| Бухгалтерские проводки по выкупу предмета лизинга | |||
| 08.4 | 76.6.1 | 1 550 | Списана стоимость предмета лизинга |
| 19.1 | 76.6.1 | 279 | Учтен выкупной платеж |
| 68.2 | 19.1 | 279 | НДС с выкупного платежа |
| 76.6.1 | 51 | 1 829 | НДС к вычету с выкупного платежа |
| 01.1 | 02.1 | 2 000 600 | Оплачен выкупной платеж |
| 01.1 | 08.4 | 1 550 | Принято к учету имущество в составе собственных основных средств |
Сравним показатели финансовой отчетности лизингополучателя при применении предложенных методов.
Таким образом, единственным различием в отражении расходов лизингополучателя по лизинговым операциям в зависимости от способа балансодержания является порядок признания расходов в части стоимости объекта лизинга.
В частности:
| При учете имущества на балансе лизингодателя | При учете имущества на балансе лизингополучателя |
| Активы | |
| стоимости объекта лизинга. Расходы будущих периодов в части Авансы, уплаченные лизинговой компании по договору лизинга | Основные средства, полученные по договору лизинга. Расходы будущих периодов в части комиссии лизинговой компании. Авансы, уплаченные лизинговой компании по договору лизинга |
| Пассивы | |
| оплате текущих лизинговых платежей | Кредиторская задолженность по договору лизинга. Кредиторская задолженность по оплате текущих лизинговых платежей. Задолженность перед бюджетом по оплате налога на имущество |
| Забалансовые счета | |
| Кредиторская задолженность по договору лизинга. Стоимость имущества, полученного в пользование по договору лизинга |
Таким образом, единственным различием в части отражения лизинговых операций в составе баланса в зависимости от того, на чьем балансе учитывается имущество, является факт отражения стоимости объекта лизинга и наличие обязательств по уплате налога на имущество. В частности:
Кроме того, вышеописанная методология позволит приблизить бухгалтерский учет лизинговых операций в соответствии с РСБУ к МСФО.
О.В.Солнышкина
Генеральный директор
консалтинговое агентство
"Территория лизинга"
А.А.Зубова
консалтинговое агентство
"Территория лизинга"
