Руководство ООО МФК "ИнкассоЭксперт" выражает благодарность Аудиторской компании "Камертон-АК" за проведение аудита за 2017 год. Аудиторская проверка показала, что специалисты "Камертон-АК" обладают высоким профессиональным уровнем, доброжелательны, дисциплинированы и ответственны
Ясаков С.С Генеральный директор ООО МФК «ИнкассоЭксперт»
Специалисты компании «Камертон-АК» произвели качественный анализ системы бухгалтерского учета и финансового обеспечения нашего учреждения; разъяснили требования действующего законодательства, провели качественный правовой анализ заключенных учреждением хозяйственных договоров; оказали необходимую консультационную помощь администрации учреждения в организации и учета финансово-хозяйственной деятельности.
Майоров А.Н. Директор ГБУ ЦД «Личность»
При оказании услуги по разработке проектов Учетной политики, специалисты «Камертон- АК» провели качественный анализ системы бухгалтерского учета и налогообложения нашего учреждения; оказали необходимую консультационную помощь администрации и бухгалтерии в организации учета финансово-хозяйственной деятельности.
Прохорова Н.Д. Главный бухгалтер ФБУЗ «Лечебно-реабилитационный центр Министерства экономического развития Российской Федерации»
Консультационные услуги в сфере организации бухгалтерского учета и налогообложения. оказывались специалистами ООО Аудиторская компания «Камертон-АК» своевременно и на высоком качественном уровне. Учитывая результаты анализа качества и своевременности оказания консультационных услуг, мы предлагаем продолжить сотрудничество с ООО Аудиторская компания «Камертон-АК», заключив консультационный договор на 2013 год
Урин В.Г. Генеральный директор ГБУК г. Москвы «МАМТ»
В процессе осуществления аудиторских мероприятий специалисты ООО Аудиторская компания «Камертон-АК» оказывали необходимую консультационную помощь в организации бухгалтерского учета нашего автономного учреждения, разъясняли положения и требования действующего законодательств, недостаточно четко прописанные в нормативных документах, давали полезные советы по решению текущих проблем финансово-хозяйственной деятельности.
Дытынис Г.Д. Директор ГАУ НО «Управление госэкспертизы»
В период аудиторской проверки специалисты ООО Аудиторская компания «Камертон-АК» произвели качественный анализ системы налогового и бухгалтерского учета нашего учреждения. Оказали необходимую консультационную помощь, разъяснили требования действующего законодательства, недостаточно четко прописанные в нормативных документах.
Османов С.П. Начальник ФАУ «Главгосэкспертиза России»
Специалисты ООО Аудиторская компания «Камертон-АК» провели детальный анализ остатков по счетам бухгалтерского учета КП «Спортивный комплекс «Крылатское» с целью качественного и полного переноса их на счета бухгалтерского учета созданного на его базе ГБУ «Спортивный комплекс «Крылатское» Москомспорта
Будилин В.Г. И.О. Генерального директора ГБУ «Спортивный комплекс «Крылатское» Москомспорта
В период аудиторской проверки специалисты Аудиторской компании «Камертон- АК» на достаточно высоком уровне произвели все необходимые аудиторские процедуры в отношении системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности нашего учреждения. По результатам проверки отмечаем высокий профессиональный уровень специалистов ООО «Камертон-АК», а также достойное качество оказанных ими аудиторских услуг
Молодкин К.А. Генеральный директор ООО «Лидера»
Сотрудники «Камертон-АК» провели качественный анализ системы бухгалтерского учета и налогообложения нашего учреждения; определили и порекомендовали наиболее оптимальные в условиях нашей финансово-хозяйственной деятельности методики организации и ведения бухгалтерского учета и налогообложения оказали необходимую консультационную помощь администрации и бухгалтерии в организации учета финансово-хозяйственной деятельности
Домогарова Т.В. ФГБУ "ФНИЦЭМ им Н.Ф. Гамалеи"
В период аудиторской проверки, несмотря на определенные сложности в получении необходимой информации в связи со сменой руководства бухгалтерией нашего учреждения, а также периодической смены в проверяемом периоде применяемых нами бухгалтерских баз данных, специалисты ООО Аудиторскакя компания «Камертон-АК» произвели качественный анализ системы финансового обеспечения, бухгалтерского и налогового учета.
Мазур А.И., Московский драматический театр имени А.С.Пушкина
Опыт и решения
Семен Спиридонов, старший аудитор BDO Malta
Принцип непрерывности деятельности (going concern basis) – один из основных столпов составления финансовой отчетности. Несмотря на то что он на слуху у любого бухгалтера, сколько-нибудь знакомого с МСФО, не все понимают, чем данный принцип регламентируется и для чего вообще нужен.
П ринцип непрерывности деятельности вынесен из текста международных стандартов в Концептуальные основы финансовой отчетности, поскольку применим к процессу составления отчетности в целом. Пункт 4.1 Концептуальных основ говорит о следующем: финансовая отчетность обычно составляется на предположении, что компания не будет прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Предполагается, что компания не имеет ни намерений, ни необходимости в прекращении или существенном сокращении операций. Если же такие намерения или необходимость существуют, возможно, финансовая отчетность должна быть составлена на другой основе с раскрытием этого факта в отчетности.
Основная мысль, заложенная в данном принципе, понятна любому бухгалтеру – корректное отражение стоимости активов и обязательств в отчете о финансовом положении (равно как и корректное представление отчета о совокупном доходе) возможно только при определенных допущениях. В частности, и составители отчетности, и ее пользователи допускают, что компания намерена продолжать бизнес в обозримом будущем.
Что же должно быть отражено в отчетности, если компания собирается (или будет вынуждена) завершить свою деятельность? Самое очевидное – в отчетности должно найти отражение изменение структуры доходов и расходов, а также (в большинстве случаев) стоимости активов компании. А
В МСФО не раскрывается, что подразумевается под другим базисом. Можно лишь предположить, что в этом случае компания должна раскрыть информацию о несоблюдении принципа непрекращающейся деятельности и указать, что все активы и обязательства переоценены исходя из предположения, что компания прекратит свою деятельность в течение одного года (или иного периода, определенного компанией). Вместе с тем составление отчетности на другом базисе частично описано в МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Следовательно, отчетность должна быть составлена на другом базисе.
Представим идеального бухгалтера, который подошел к составлению отчетности со всей строгостью прочтения стандартов и решил не только привычно выделить продаваемые активы по МСФО (IFRS) 5 , но и протестировать отчетность в целом на соответствие принципу непрерывности деятельности.
Какие вопросы должны возникнуть у идеального бухгалтера?
Попробуем сформулировать ответы, допуская, что у каждой компании указанные рамки и критерии могут отличаться. В любом случае надо понимать, что отчетность – это некий компромисс (в рамках стандартов) между взглядом на компанию составителей отчетности и необходимой информацией для пользователей отчетности.
Что значит «продолжать деятельность». У любой компании при обычной бизнес-активности возникают периоды бурного роста, спада, закрытия отдельных направлений деятельности либо открытия новых. Что из перечисленного интересно пользователям отчетности? В общем-то все. Но очевидно, что в случае сокращения активности компании требований к раскрытию информации должно быть больше.
Рассмотрим разные варианты раскрытия информации о снижении выручки по одному из видов деятельности в зависимости от существенности изменения:
Как видно, если руководство уверено (и может это доказать пользователям отчетности) в том, что компания сможет выполнять свои обязательства и продолжать операционную деятельность даже при указанных сокращениях, – принцип непрерывности деятельности применен обоснованно.
Как далеко простирается «обозримое будущее». Как обычно, в МСФО терминология основана на принципах (а не правилах) и весьма обтекаема. В данном случае под «обозримым будущим» понимается следующий финансовый год, хотя в разных юрисдикциях или в учетной политике Группы могут быть установлены дополнительные ограничения на срок прогноза. К примеру, если раскрытия по рискам составляются по утвержденной политике Группы с учетом прогноза движения на ближайшие пять лет, то и оценка применимости непрерывности деятельности должна быть сделана как минимум на этот же срок, иначе раскрытия по рискам теряют смысл.
Когда возникнет «необходимость в сокращении операций». При составлении отчетности бухгалтеру приходится стать экспертом в бизнес-планировании и критично взглянуть на те же раскрытия по рискам с точки зрения потенциального инвестора. К чему приведет кассовый разрыв, раскрытый в риске ликвидности, если компания не сможет договориться о перекредитовании? Что будет с денежными потоками при реальном увеличении ставки по кредиту? Ответы на эти и другие подобные вопросы должны привести к выводам: изменится ли структура доходов и расходов компании в обозримом будущем, не будет ли компания вынуждена сократить какие-то виды деятельности из-за недостатка финансирования, отсутствия основных средств или по другим причинам.
Чем грозит составление отчетности на другом базисе. Как указано в Концептуальных основах, составление отчетности на другом базисе совсем не запрещено. Но если проанализировать все причины и следствия такого решения, то руководство фактически отступает от принципа непрерывности деятельности только в случае ликвидации компании.
Директор обязан проверять возможность компании «продолжать свою деятельность в обозримом будущем» как минимум при каждом составлении отчетности. До глобального экономического кризиса эту обязанность директора не выполняли так активно. Когда же стало понятно, что кризис так или иначе затронул практически все компании, собственники и аудиторы постарались напомнить директорам об их основной функции.
Кроме того, у подавляющего большинства компаний вырос объем раскрываемой в отчетности информации. Ведь пользователи хотели понять, как экономические условия влияют на выручку и денежные потоки компании, на ее контрагентов, возможность банков кредитовать бизнес и т. д.
От руководства компаний, торгующих акциями на бирже, пользователи требовали большего. В зависимости от правил конкретной биржи в отчетах компаний появились утверждения руководства о наличии строгой системы внутреннего контроля, описание системы управления рисками и методов предотвращения возможности менеджмента вмешиваться в систему. А руководство обязали сообщать обо всех существенных событиях немедленно, а не в следующем отчете, причем перечень таких событий был расширен.
Несмотря на то что в последнее время в отчетности компаний появилось немало информации о прогнозируемом финансовом будущем, не все раскрытия обязательно коррелируют между собой.
К примеру, отличные прогнозы по риску ликвидности не обязательно подтверждают принцип непрерывности деятельности компании, равно как и указанный принцип (доказанный руководством как имеющий право на жизнь) не обязательно приведет к положительным результатам в раскрытии по рискам.
Составителям отчетности (как и пользователям) нужно понимать, что в основе раскрытия рисков лежит лишь ограниченная часть информации, причем подготовленная с учетом принципа непрерывности деятельности. В то время как при оценке применимости этого принципа руководство должно использовать всю имеющуюся информацию:
Итак, в ходе оценки применимости принципа непрерывности деятельности составитель отчетности должен принять решение об одном из возможных раскрытий своих заключений:
Не следует путать неплатежеспособность (insolvency) компании с принципом непрерывности деятельности как базисом отчетности.
Платежеспособность компании тестируется руководством на ежедневной (или другой применимой оперативной) основе, в то время как принцип непрерывности деятельности – лишь при составлении отчетности. Возможность компании оплачивать свои долги может измениться в течение года и не быть связанной с предыдущей оценкой принципа непрерывности деятельности.
Более того, в некоторых юрисдикциях директор компании несет отдельную ответственность (вплоть
Неопределенность относительно возможности компании продолжать свою деятельность, должным образом документированная в отчетности и раскрытая в аудиторском заключении, вовсе не означает ее неплатежеспособность.
До уголовной) за продолжение бизнеса компании, признанной неплатежеспособной.
Важной частью оценки принципа непрерывности деятельности является взаимодействие с аудитором компании. Аудиторы уделяют особое внимание разделам финансовой отчетности и процессам ее подготовки, которые основаны главным образом на суждении руководства компании.
Оценке принципа непрерывности деятельности посвящен отдельный стандарт по аудиту ISA 570 «Непрерывность деятельности». В нем еще раз подчеркивается, что поскольку указанный принцип является фундаментальным для составления отчетности, то аудитор обязан проверить отчетность на соответствие этому принципу независимо от требований стандартов, местного или отраслевого законодательства и т. д.
Пользователи отчетности должны понимать, что наличие немодифицированного аудиторского заключения не означает гарантию непрерывности деятельности компании на следующий финансовый период.
В случае существенной неопределенности будущего компании исходя из отчетности, но при наличии, например, поддержки акционеров, нужно заручиться письменными подтверждениями такой поддержки. Это позволит сэкономить время аудиторов и избежать проверки соответствия принципам. Но надо быть готовым к тому, что аудиторы поинтересуются финансовым положением гаранта.
При подготовке к аудиту руководству компании можно посоветовать следующее:
Когда я работал в бухгалтерии компании, вопрос о принципах непрерывности деятельности со стороны аудиторов возникал регулярно, но вполне удачно решался благодаря представлению подписанных строительных договоров и договоров поставки на следующий год. Если из полученных документов очевидно, что компания собирается продолжать текущую деятельность и оборотных средств достаточно для покрытия текущих расходов, большинство вопросов снимается.
Составителю отчетности следует понимать, что задачи аудитора и бухгалтера общие – составить непротиворечивую отчетность, которая честно отражает деятельность и финансовое положение предприятия. И потому аудитору совершенно неинтересно найти в отчетности ошибки, особенно такие существенные, как некорректное использование принципа непрерывности деятельности.
Рассмотрим, на что обычно обращают внимание аудиторы и что нужно быть готовым им объяснить.
Существенное изменение выручки (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения). Резкое снижение (более 20% от показателей прошлого года) может свидетельствовать о потере рынка для компании и возможных проблемах с прибылью, что приведет к закрытию. Существенное увеличение также должно быть объяснимо – есть классические примеры развития компаний, когда резкое увеличение выручки приводило к недостатку рабочего капитала и нарушениям условий кредитных договоров.
Изменение условий кредитования. При изменении сроков погашения по кредитным договорам, изменении ставки, увеличении залога и т. п. аудитор наверняка поинтересуется причинами такого поведения банка. Если банк перевел компанию-заемщика в другую категорию риска, это будет «красной тряпкой» для аудитора в части оценки как принципа непрерывности деятельности, так и условных обязательств и классификации задолженности компании.
Существенное увеличение оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности. Несмотря на стабильную структуру баланса и прекрасный отчет о совокупном доходе, это может свидетельствовать о недостатке оборотных средств для текущей деятельности и, как следствие, к риску кассовых разрывов.
Оценка риска ликвидности, процентного риска и других рисков компании . МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» облегчает жизнь аудиторам (и всем пользователям отчетности) в части анализа рисков по финансовым инструментам. Но в отношении влияния этих рисков на будущую деятельность компании мнения аудитора и менеджмента могут расходиться. Вот почему составителям отчетности нужно не только выполнять требования стандарта к раскрытию информации, но и уметь объяснить результаты влияния этих раскрытий на следующие финансовые периоды.
Существенное сокращение внеоборотных активов компании. У производственных компаний это может быть полностью самортизированное оборудование, у всех компаний – офисная техника, отслужившая свой срок. Невозможность замены основных средств (объективная или связанная с недостатком финансирования) на новые может свидетельствовать о рисках прекращения текущей деятельности предприятия.
Существенная доля операций со связанными сторонами в деятельности компании. Компания, направляющая все свои возможности на обслуживание договоров со связанными сторонами, может столкнуться с ситуацией, когда при изменении деятельности группы компания не способна к самостоятельной деятельности на конкурентном рынке. И очевидно, показатели деятельности могут быть искажены за счет трансфертных цен и других инструментов распределения прибыли между связанными сторонами.
Холдинговая компания, являющаяся «промежуточной» в составе большой Группы, выпускает отдельную финансовую отчетность. У компании в активах существенная доля займов, выданных связанным сторонам, но без каких-либо подтверждений возвратности (нет аудированной отчетности получателей займов, по некоторым получателям нет даже управленческой отчетности для оценки). В качестве обоснования отсутствия обесценения (и соответственно сомнений в непрерывности деятельности) приводятся гарантии материнской компании по всем займам, выданным связанным сторонам. Поскольку сумма выданных займов не превышает суммы займов, полученных от материнской компании, принято решение подтвердить отчетность.
Отрицательные чистые активы. Это наиболее часто встречающийся, но далеко не самый очевидный признак потенциального нарушения принципа непрерывности деятельности. Во-первых, часто отрицательные чистые активы возникают искусственно при взаимоотношениях компаний внутри Группы. Во-вторых, для подтверждения принципа непрерывности деятельности необходимо, скорее, превышение текущих активов над текущими обязательствами, нежели положительная сумма в расчете чистых активов предприятия. Именно текущая положительная ликвидность служит доказательством возможности продолжать деятельность как минимум в течение следующих 12 месяцев.
При этом отрицательным чистым активам в российской отчетности уделяется повышенное внимание из-за потенциальной возможности получить иск о принудительной ликвидации компании (хотя по
Для составления отчетности на другом базисе нужно очень тщательно тестировать возможное обесценение активов (особенно внеоборотных), проверять вероятность получения денежных средств по всем финансовым активам, учитывать изменения условий кредитных договоров и т. п.
Отдельности этот признак еще не говорит о ликвидации).
Компания, владеющая правами на футболистов мирового уровня, несколько лет подряд показывает практически идеальную отчетность с подтверждением отсутствия обесценения по основному активу (правами на игроков) и положительными чистыми активами при несущественных убытках, связанных в основном с офисными расходами. В текущем году аудитор (увлекающийся футболом) замечает, что переход одного игрока в другой клуб никак не отразился на отчетности компании. После обсуждения вопроса с юристами компании выяснилось, что несколько лет назад был неверно составлен контракт с игроками и компания фактически не имеет никаких прав и не может ожидать получения никакого вознаграждения от трансфера игроков. Из-за существенных отрицательных чистых активов и фактической приостановки деятельности директор компании согласился с тем, что принцип непрерывности деятельности использовать для составления отчетности нельзя.
Как было указано выше, составителям отчетности нужно быть готовым к ответу на эти и другие вопросы по поводу принципа непрерывности деятельности. Наиболее вероятно, что все сомнения в суждениях руководства компании, которые нельзя подтвердить независимыми документами, будут включены в письмо-представление (representation letter) по окончании аудита.
Для чего аудиторам это письмо? Дело в том, что многие международные стандарты допускают суждение руководства компании как одну из основ отражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в его отчетности. А поскольку суждения руководства ничем, по сути, не подтверждаются, аудиторам необходимо получить краткое резюме этих суждений в виде официальной бумаги.
В этом письме обычно перечисляются основные моменты учетной политики, принятые в компании, утверждения о полноте бухгалтерской информации, используемой при составлении отчетности, и т. п. Одним из важных является параграф о непрерывности деятельности компании. Чтобы обосновать суждения руководства, в этой части письма (или отдельным документом) обычно прилагается подтверждение материнской компанией гарантий финансирования и прочей поддержки дочерней компании в ее текущей деятельности. Такая поддержка, конечно, не гарантирует, что компания избежит закрытия в ближайшем будущем, но более весомо подтверждает использованный при составлении отчетности принцип, нежели отдельное суждение руководства компании.
Данное письмо не является панацеей от последующих вопросов аудитора. В частности, декларируемая поддержка со стороны материнской компании может быть виртуальной, если известно о ее плачевном финансовом положении.
Из представленных рассуждений можно вывести следующие рекомендации составителям отчетности:
0 мин на чтение
Примерное время
Распечатайте
и возьмите с собой
Распечатать статью
Скачать статью
МСФО в схемах
Наталья Сокова, старший преподаватель-консультант Академии бизнеса EY (www.ey.com/cis/academy)
Мы продолжаем проект «МСФО в схемах». В схематичной форме автор излагает детали, на которые необходимо обращать внимание в первую очередь как при подготовке отчетности по МСФО, так и при решении учетных ситуаций на экзамене ДипИФР.
В этом номере мы продолжаем разговор об учете нематериальных активов. В схемах раскрыты требования МСФО (IAS) 38 «Учет нематериальных активов» в отношении последующего учета НМА, расчета амортизации и прекращения признания НМА. В том числе рассмотрен случай, допускающий увеличение срока полезного использования НМА на период продления договорного права.
0 мин на чтение
Примерное время
Распечатайте
и возьмите с собой
Распечатать статью
Скачать статью
Ответы на вопросы
Если у вас возникают вопросы по изучению и применению МСФО, присылайте их в редакцию на адрес msfo@сайт. Ведущие специалисты-практики, аудиторы и консультанты подготовят ответы на самые интересные вопросы.
Компания для привлечения клиентов использует бонусную программу. По ее условиям покупатели получают бонусные баллы за совершенные покупки и в дальнейшем могут обменивать накопленные баллы на товары. Как отразить начисление баллов и реализацию товаров в отчетности по МСФО?
Порядок отражения в отчетности по МСФО операций по бонусным программам приведен в разъяснении КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов». Согласно ему, компания в момент первой продажи признает не всю сумму выручки, а разделяет ее на компоненты: часть выручки признается сразу, а вторая часть, которая относится к будущей передаче бонусного товара, отражается как обязательство. Иными словами, с точки зрения МСФО, стоимость «бесплатно» переданных товаров (услуг) рассматривается не как расход компании, а как товары (услуги), оплаченные покупателями в неявной форме.
Выручка, относящаяся к будущей передаче (или величина отчисления на бонусы), оценивается по справедливой стоимости (п. 6 разъяснения КРМФО (IFRIC) 13), которая определятся в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
На практике возможна ситуация, когда стоимость бонуса указана в рекламном проспекте. Если же стоимость бонуса прямо не указана, то она определяется исходя из средневзвешенной цены товаров, которые могут быть получены покупателем в обмен на бонусы (п. AG 2 Руководства по применению КРМФО (IFRIC) 13).
Рассмотрим механизм отражения выручки на примере конкретной ситуации.
По условиям бонусной программы каждый покупатель за приобретение электронной техники в сентябре 2013 года получает бонусы из расчета 1 бонус за 100 руб. покупки. Бонусы можно использовать с 1 октября по 31 декабря для оплаты будущей покупки из расчета 10 руб. за 1 бонус.
В течение сентября компанией было реализовано продукции на 100 тыс. руб. и предоставлено 1000 бонусных баллов (100 тыс. руб. / 100 руб.). По опыту прошлых лет ожидается, что покупателями будет использовано 60 процентов бонусных баллов. В октябре покупатели использовали 300 бонусных баллов.
В сентябре в бухгалтерском учете отражена выручка за реализованную технику в сумме 100 тыс. руб. Необходимо скорректировать эту величину на сумму выручки, относящейся к бонусам, которые будут реализованы в следующих периодах. Согласно подпункту (b) пункта AG 2 Руководства по применению КРМФО (IFRIC) 13, справедливая стоимость бонусных баллов принимает во внимание ту часть бонусных баллов, которая, как ожидается, не будет обменена клиентами на призы. Следовательно, величина корректировки равна 6000 руб. (1000 баллов × 10 руб. × 60%):
Дт «Выручка»
Кт «Обязательство по бонусам» 6000 руб.
В октябре отражается выручка от реализации товаров, переданных в обмен на бонусные баллы, в размере 3000 руб. (300 баллов × 10 руб.):
Дт «Обязательство по бонусам»
Кт «Выручка» 3000 руб.
Наша компания работает в сфере торговли и осуществляет гарантийный ремонт проданных товаров. Мы находимся на рынке 4 года, а гарантийный срок товаров в среднем 10 лет, поэтому рассчитать резерв на гарантийный ремонт не можем из-за отсутствия полных данных. Можно ли в этом случае не создавать резерв в отчетности по МСФО?
Критерии признания резервов регламентированы пунктом 14 МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Резерв должен признаваться в случае, если в результате прошлого события существует обязательство, для урегулирования которого потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, и имеется надежная расчетная оценка величины обязательства. Стандарт исходит из того, что компания будет в состоянии произвести оценку по расчетным основаниям обязательства, достаточно надежную для использования при признании резерва, за исключением крайне редких случаев.
Поэтому компании следует определить сумму резерва на гарантийный ремонт, например как произведение количества проданных товаров на стоимость ремонта, и вероятность наступления гарантийного случая. Для определения вероятности наступления гарантийного случая, к примеру, можно использовать процент поломок в зависимости от срока использования товара.
Вместе с тем при расчете резерва следует учитывать существенность суммы, то есть затраты на подготовку информации не должны превышать выгоды, получаемые от нее пользователями.
Если вы не можете произвести расчет резерва, так как получение такой информации практически неосуществимо или полученные суммы не являются существенными, то резерв на гарантийный ремонт в таком случае можно не признавать.
Основное различие кодексов, основанных на правилах, и кодексов, основанных на принципах, заключается в том, что последние позволяют бухгалтеру самостоятельно выявлять этические угрозы в каждой ситуации, основываясь на принципах, а не на жестких правилах. С одной стороны, это позволяет избежать узкого толкования каждого правила, приспособить принципы к конкретной ситуации, подстроиться под внешние обстоятельства. С другой стороны, это не означает, что в таких кодексах не содержатся прямые запреты на что-либо. Они диктуют тот этический минимум, которого должен придерживаться в своей работе профессиональный бухгалтер.
Согласно российскому законодательству, за нарушение этических принципов предусмотрена дисциплинарная ответственность для аудиторов. Бухгалтеры, являющиеся членами профессиональных объединений, несут дисциплинарную ответственность в соответствии с нормативными документами своих объединений.
Принципы, положенные в основу всех кодексов этики, включая российские, одинаковы. Подробнее расскажем об основных принципах этики в том порядке, в котором они расположены в Кодексе этики IFAC.
Честность. Это не только отсутствие лжи, но и отсутствие умолчания и обязательство действовать прямо, а не искать обходные пути.
В частности, данный принцип стоит рассматривать как отсутствие сознательной связи профессионального бухгалтера с неполной, лживой или вводящей в заблуждение информацией. Это может касаться не только отчетности, содержащей недостоверную информацию, но и рекламного объявления, содержащего, например, обещание составить годовую отчетность любой компании за один день.
Качественная информация, с точки зрения Кодекса этики, не должна содержать неясностей, пропусков, необдуманных заявлений и тому подобное. Если профессиональный бухгалтер неосознанно оказался связанным с такой информацией, внесение в нее изменений снимает с него ответственность за такой поступок.
Объективность. В работе следует избегать предвзятости, конфликтов интересов, чрезмерной зависимости от чужого мнения.
Объективность – это тот принцип, который в основном подвержен угрозам его нарушения, что, как правило, влечет за собой нарушение других принципов.
Профессиональная компетентность и должная тщательность. Каждый профессиональный бухгалтер и аудитор должен достигнуть профессиональной компетентности и поддерживать свой профессионализм на таком уровне, чтобы клиент или работодатель получал профессиональные услуги с учетом последних практических, законодательных и технических достижений.
При этом профессиональный бухгалтер несет ответственность не только за себя, но и за лиц, которые работают под его началом – он обязан удостоверится в их профессиональной компетентности и организовать надлежащий надзор за их работой.
Конфиденциальность. Конфиденциальная информация, полученная в процессе выполнения своих обязанностей, не может быть раскрыта, за исключением случаев, когда на это имеется разрешение клиента или работодателя либо раскрытие этой информации обязательно по закону.
Нельзя использовать конфиденциальную информацию в своих интересах или в интересах третьих лиц.
Требование о сохранении конфиденциальности распространяется на профессионального бухгалтера и по окончании сотрудничества с этим клиентом или работодателем. Сроков давности по соблюдению конфиденциальности не установлено. Вместе с тем профессиональный опыт, приобретенный в процессе сотрудничества с клиентом, использовать можно и нужно.
Профессиональное поведение. Члены профессиональных объединений обязаны соблюдать все относящиеся к ним законы и нормативные акты и избегать действий, которые дискредитируют профессию в целом, особенно когда они ищут возможности трудоустройства или привлекают клиентов.
Данное требование сформулировано императивно, то есть профессиональный бухгалтер не должен преувеличивать, с одной стороны, свои возможности, квалификацию и опыт, а с другой стороны,
Отражение в кодексе именно этих принципов связано с тем, что во многих странах бухгалтерский учет на малых и средних предприятиях передается на аутсорсинг и собственно профессиональные бухгалтеры – скорее сообщество фирм по оказанию услуг широкому спектру клиентов, а не наемные работники. Соответственно большинство принципов направлено на обеспечение независимости профессионального бухгалтера от клиента.
Пренебрежительно отзываться о работе других профессиональных бухгалтеров.
В кодексах этики также прописаны угрозы независимости суждений и поведения.
Угроза личной заинтересованности. Наиболее часто возникает ситуация, когда бухгалтер не руководствуется в своей работе профессиональными принципами, а действует в личных интересах. Например, продвигает сделку, от которой получает личную выгоду. В ряде случаев (например, Кодексом этики Американской ассоциации присяжных сертифицированных бухгалтеров) запрещена выплата главному бухгалтеру премии из чистой прибыли, в расчете которой он принимал участие.
Примеры обстоятельств, при которых могут возникнуть угрозы личной заинтересованности, включают те ситуации, когда от действий профессионального бухгалтера или аудитора при выполнении профессиональных обязанностей могут настолько меняться обстоятельства его жизни, деятельности бухгалтерской компании, что это может повлиять на его решения.
Такими ситуациями могут быть, например, наличие доли в уставном капитале (акций) клиента, желание и возможность перейти на работу к клиенту, вознаграждение по договору, поставленное в зависимость от результатов работы, концентрация выручки от одного или группы клиентов, обнаружение существенной ошибки в ранее проделанной работе.
Угроза самоконтроля. Угроза, характерная в основном для аудиторов. Аудитор не может проверять отчетность, в составлении которой принимал участие как оказывая профессиональные услуги, так и будучи ранее сотрудником клиента.
Угроза заступничества. Угроза, более близкая аудиторам. Если аудитор отстаивает позицию своего клиента в суде или в споре с налоговым органом, он потом будет вынужден поддерживать ее и в ходе аудиторской проверки, что может помешать ему оценить ситуацию, используя свое профессиональное суждение. Другим примером возникновения угрозы заступничества является продвижение организацией акций заказчика услуг.
Угроза близкого знакомства. Связана с угрозой личной заинтересованности. Многолетнее сотрудничество с клиентом может перерасти в дружеские связи, которые заставляют профессионала действовать в интересах друзей, а не поступать с должной тщательностью. Такую угрозу также порождают близкие родственные связи, многолетние деловые отношения между заказчиком услуг и старшим персоналом, принятие дорогих подарков и знаков внимания.
Угроза шантажа. Шантажом могут угрожать как бухгалтеру, так и аудитору. Например, за отказ составить «нужную» отчетность бухгалтеру могут грозить увольнением. Либо коллега или вышестоящий сотрудник может вынуждать бухгалтера поступить так, как считает правильным, потому что он старше, опытнее или умнее. Таким образом, он шантажирует нижестоящего коллегу тем, что раскроет его некомпетентность в какой-либо области.
Клиент также может шантажировать исполнителя тем, что он расторгнет с ним договор и передаст его другому исполнителю, или будет преследовать исполнителя в судебном порядке.
Очень часто разновидностью шантажа является сокращение объема услуг с целью снизить цену договора.
Основные предпосылки для возникновения угроз приведены в таблице 1.
| Предпосылки | Тип угрозы |
|---|---|
| Личные отношения | |
| Деловые отношения | |
| Финансовые интересы | |
| Обмен кадров | Угроза близкого знакомства |
| Чрезмерная зависимость от выручки клиента | |
| Подарки | Угроза личной заинтересованности; угроза близкого знакомства |
| Просроченные платежи | Угроза личной заинтересованности; угроза шантажа |
| Судебные процессы | Угроза шантажа |
Нельзя сказать, что какой-либо тип угрозы жестко направлен на нарушение какого-либо из принципов. Вместе с тем очевидно, что любая угроза влияет на принцип объективности. Основные принципы и соотносимые с ними угрозы приведены в таблице 2.
| Принципы | Угрозы |
|---|---|
| Профессиональная компетентность и должная тщательность | Нарушение принципа объективности может повлечь нарушение принципа компетентности и должной тщательности |
| Честность | Нарушение принципа объективности может повлечь нарушение принципа честности |
| Профессиональное поведение | Нарушение всех прочих принципов влечет за собой нарушение принципа профессионального поведения |
| Конфиденциальность | Угроза личной заинтересованности; угроза шантажа |
| Объективность |
Угроза личной заинтересованности; угроза самоконтроля; угроза заступничества; угроза близкого знакомства; угроза шантажа |
Можно выделить несколько этапов в преодолении этического конфликта. Прежде всего это выявление такой ситуации и ее анализ. Необходимо определить, насколько проблема существенна, и принять меры для устранения угрозы или доведения ее до приемлемого уровня.
Например, раскрытие конфиденциальной информации – это серьезное нарушение принципа конфиденциальности. Таким образом, близкое знакомство с руководством компании-конкурента становится серьезной угрозой, которую необходимо устранить.
Получение подарков – серьезная угроза принципу личной заинтересованности, а если подарки недорогие и к празднику, то уровень угрозы снижается до приемлемого. Уровень приемлемости в данном случае устанавливает профессиональное объединение или работодатель.
Если же устранить или снизить угрозу до приемлемого уровня невозможно, угроза слишком серьезная или существующие меры предосторожности недоступны, следует отказаться от выполнения
Если профессиональный бухгалтер сталкивается с этическим конфликтом, который не предусмотрен в кодексе этики или необычен для него, а также если он подозревает, что ситуация затрагивает общественные интересы, ему следует обратиться за советом в саморегулируемую организацию, членом которой он является, либо проконсультироваться с юристом.
Обязательств по договору или уволиться из организации.
Меры по избежанию угроз предусмотрены не только кодексом этики, но и законом. Так, согласно части 4 статьи 7 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и в целях реализации принципа соответствия лица профессиональному поведению, главные бухгалтеры общественно значимых хозяйственных субъектов обязаны не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики. В подтверждение этого они должны представить справку из МВД.
Меры по избежанию угроз установлены также аудиторской профессией, которые в том числе включают:
Меры, предусмотренные работодателем, носят характер локального закона. Однако, кодекс, принятый IFAC, подчеркивает,
Компания должна иметь разработанную политику, содержащую основные принципы и описание типичных ситуаций, в которых могут возникать типичные угрозы. И хотя в некоторых случаях сложно дать типовые рекомендации, например о том, как поступать при получении подарка от клиента, такие ситуации должны быть предусмотрены внутренними документами работодателя.
Журнал о Международных Стандартах Финансовой Отчетности
При составлении финансовой отчетности на основе принципа непрерывности руководство должно оценить способность организации продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться исходя из принципа непрерывности деятельности, за исключением тех случаев, когда руководство намеревается или ликвидировать организацию, или существенно сократить объемы, или не имеет реальной возможности избежать этого.
Банки предоставляют кредиты на определенных условиях, в том числе исходя из заданного уровня финансового положения клиента. Нарушение таких условий может предоставить банку возможность немедленно отозвать финансирование. При таких обстоятельствах, если только клиент не имеет доступа к альтернативному источнику финансирования, финансовую отчетность не следует составлять исходя из принципа непрерывности.
В тех случаях, когда руководство осведомлено о существенной неопределенности дальнейших возможностей организации продолжать деятельность, т.е. когда реализация принципа непрерывности подвергается сомнению, информация о такой неопределенности должна раскрываться в отчетности.
Если финансовая отчетность составлена не исходя из принципа непрерывности, информация об этом должна быть раскрыта наряду с разъяснением оснований, используемых для составления финансовой отчетности, а также причин, объясняющих, почему деятельность организации не рассматривается как непрерывная.
При оценке приемлемости допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем в течение, как минимум, двенадцати месяцев с даты окончания отчетного периода.
ПРИМЕР – принцип непрерывности деятельности
Руководство, в целях выявления проблемных периодов в движении денежных средств, пересматривает свой бюджет. Анализируются имеющиеся возможности привлечения, а также возможности дополнительного привлечения кредитных ресурсов для обеспечения покрытия возможной нехватки денежных средств. Составлять отчетность на основе принципа непрерывности деятельности можно только в том случае, когда такой анализ дал положительный результат.
Если в предшествующих отчетных периодах деятельность организации была рентабельной, и это обеспечивало ей доступ к финансовым ресурсам, заключение о приемлемости принципа непрерывности деятельности может быть сделано и без проведения глубокого анализа.
В иных случаях, прежде чем сделать обоснованный вывод о приемлемости принципа непрерывности, руководству, возможно, потребуется расширить анализ факторов текущей и ожидаемой рентабельности, рассмотреть графики погашения задолженности в сравнении с наличием потенциальных источников дополнительного финансирования.
ПРИМЕР – факторы неопределенности в отношении допущения о непрерывности деятельности
Проблема
Руководство должно раскрыть все неопределенности, которые могут подвергнуть значительному сомнению возможности предприятия соблюдать принцип непрерывности деятельности.
Каким образом руководство должно раскрывать неопределенности, которые влияют на возможность предприятия продолжать соблюдать принцип непрерывности деятельности?
История вопроса
За последние четыре года предприятие несло убытки, и его текущие обязательства превышают общую стоимость его имущества.
Предприятие нарушало условия кредитного договора и вело переговоры с соответствующими финансовыми учреждениями о продлении ими поддержки деятельности предприятия.
Указанные факторы вызывают сомнения, что предприятие может продолжать соблюдать принцип непрерывности деятельности.
Решение
Руководство должно раскрыть подробности неопределенности, желательно в том же примечании, где описаны основы предоставления финансовой отчетности.
Примечание должно включать объяснение неопределенности, а также предлагаемых действий по выходу из ситуации. Руководство также должно раскрыть возможное влияние на финансовое положение или указать, что его невозможно оценить.
Кроме того, руководство должно указать, включает или нет финансовая отчетность какие-либо корректировки, которые могли возникнуть в результате воздействия этих неопределенностей.
В частности, если банковские кредиты были классифицированы как долгосрочные при допущении, что переговоры с банком завершатся пролонгацией кредитных услуг, то подробности данного факта должны быть раскрыты.
Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. О том, как нормативно определяется этот принцип в ПБУ, а также как его понимание меняет восприятие отчетности рассказывает М.Л. Пятов, д.э.н., проф. (Санкт-Петербургский государственный университет).
У термина "принцип бухгалтерского учета" есть синонимы: постулаты, требования, допущения, концептуальные основы. Каждый из них передает какой-либо оттенок смысла понятия "принцип учета". Из перечисленных вариантов термин "допущение" более точно подходит к определению принципа непрерывности деятельности. Идея его состоит в том, что при формировании методологии бухгалтерского учета и составления отчетности мы не принимаем во внимание конечности существования предприятии, мы допускаем, что оно всегда (или, во всяком случае, в ближайшем обозримом будущем) будет нормально функционировать, то есть не закроется и существенно не свернет свою деятельность. Это именно допущение, так как совершенно очевидно, что любое предприятие, любое юридическое лицо рано или поздно будет закрыто. Это данность, однако, мы исходим из обратного.
Нормативно этот принцип определяется следующим образом: "организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)" (п. 6 ПБУ 1/98). Сегодня этот принцип закреплен и в международных стандартах финансовой отчетности, которыми устанавливается, что "финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности" (Международные стандарты финансовой отчетности Русское издание - М.: "АСКЕРИ",1998 г., с. 36).
И хотя в современную российскую практику этот принцип вошел как позаимствованный из международных стандартов, в основе которых лежит традиция англо-американской школы учета, истоки данного принципа в теории статического баланса Э. Шмаленбаха. Основная идея здесь в противовес статической концепции заключается в том, что, так как мы при составлении баланса не предполагаем возможности закрытия предприятия, его активы не должны переоцениваться. Однако на сегодняшний день очевидно, что оценка активов по справедливой стоимости и дисконтированная оценка обязательств не противоречат принципу непрерывности.
У этого принципа несколько более широкое значение, чем лишь утверждение об отсутствии необходимости переоценивать активы.
Прежде всего, принцип непрерывности напрямую определяет учетную концепцию финансового результата деятельности предприятия. Нельзя определить прибыль, полученную собственниками за весь период существования деятельности компании, если она будет существовать постоянно. Прибыль можно исчислить только за условно ограниченный отрезок времени - отчетный период. Отсюда принцип непрерывности тесно связан с принципом соответствия. Мы соотносим расходы и полученные благодаря ним доходы как относящиеся к конкретному отчетному периоду. Именно за этот период и исчисляется финансовый результат (прибыль или убыток). Это еще раз подчеркивает высокую степень условности показателя оценки рентабельности как соотношения прибыли с итогом актива баланса. Так как временная составляющая актива шире отчетного периода, за который исчислена прибыль. Исходя из этого, актив и величина прибыли могут рассматриваться как несопоставимые величины. К одному и тому же отчетному периоду относятся декапитализированные расходы и прибыль (убыток), отраженные в отчете о прибылях и убытках, но не в балансе. Это подчеркивает противоречие метода анализа рентабельности по балансу не только принципу соответствия, но и принципу непрерывности деятельности предприятия.
Принятие во внимание принципа непрерывности меняет наше восприятие отраженных в отчетности обязательств предприятия. С позиций оценки платежеспособности, обязательства компании рассматриваются с чисто юридической точки зрения как суммы, причитающиеся к получению или платежу в конкретный момент времени. С точки же зрения анализа структуры источников финансирования деятельности компании и эффективности их использования, обязательства рассматриваются как предоставленный (дебиторская задолженность) и полученный (кредиторская задолженность) предприятием кредит.
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности любого предприятия в динамике позволяет увидеть, что всегда существует определенный минимум дебиторской и кредиторской задолженности, постоянно присутствующий в балансе. С юридической точки зрения, выделение суммы постоянно имеющихся у предприятия долгов не имеет никакого смысла, т. к. с правовых позиций любая задолженность - эта сумма, которая в установленный срок должна быть выплачена организацией своему контрагенту. Однако с экономической точки зрения, наличие у предприятия постоянного минимума кредиторской задолженности означает, что оно на постоянной основе пользуется предоставляемым контрагентами кредитом.
Абсолютно аналогична ситуация с дебиторами юридического лица. Сумма постоянно присутствующего в активе баланса минимума дебиторской задолженности фактически показывает объем денежных средств фирмы, использующихся в обороте ее контрагентов, т. е. приносящих прибыль не предприятию, а его партнерам.
Сказанное легко пояснить житейским примером. Представьте, что у Вас есть сосед по лестничной клетке, который приходит к Вам с просьбой одолжить ему 1 000 рублей "до получки". Вы даете деньги. В день получки сосед возвращает Вам долг, но в тот же день вечером вновь просит одолжить ему "до получки" 1 000 рублей. И так продолжается постоянно. В этом случае формально, сосед возвращает Вам деньги, погашая свои обязательства, но фактически на постоянной основе пользуется вашими деньгами, вашими оборотными средствами. То же самое происходит с дебиторами юридического лица. Сумма постоянно присутствующего в активе баланса минимума дебиторской задолженности фактически показывает объем денежных средств фирмы, использующихся в обороте ее контрагентов, т. е. приносящих прибыль не предприятию, а его партнерам.
Рассматриваемые показатели можно определить как устойчивые обязательства, подразделяющиеся соответственно на устойчивые пассивы и устойчивые активы.
Устойчивые обязательства - это минимальный объем кредита, получаемого предприятием от своих контрагентов и/или предоставляемого предприятием своим контрагентам, постоянство существования которого обусловливается допущением непрерывности деятельности предприятия.
Устойчивые пассивы - это минимальный объем кредита, постоянно (исходя из допущения непрерывности деятельности предприятия) получаемого хозяйствующим субъектом от своих контрагентов. Устойчивые пассивы могут быть оценены как минимальная сумма кредиторской задолженности согласно данным бухгалтерского учета за определенный временной интервал. В этом случае:
Устойчивые активы - это минимальный объем кредита, постоянно (исходя из допущения непрерывности деятельности предприятия) предоставляемого хозяйствующим субъектом своим контрагентам. Устойчивые активы могут быть оценены как минимальная сумма дебиторской задолженности контрагентов предприятия за определенный временной интервал. В этом случае
Наличие устойчивых обязательств как элемента картины финансового положения предприятия может быть проиллюстрировано следующим образом - см. рис. 1 (Место устойчивых обязательств в картине финансового положения предприятия, представляемой в бухгалтерском балансе).
Рис. 1
Анализ значения показателей устойчивых активов и устойчивых пассивов для оценки финансового состояния хозяйствующих субъектов фактически является элементом реализации теории экономического равновесия. В обязательственной трактовке равновесное состояние экономики характеризуется равенством величин полученного и предоставленного хозяйствующим субъектом кредита.
При этом устойчивые обязательства показывают постоянный объем кредита, предоставляемого хозяйствующим субъектом своим контрагентам, и кредита, получаемого от контрагентов. Равновесное экономическое состояние предприятия предполагает равенство устойчивых активов и устойчивых пассивов. Существующее в реальной экономической практике неравенство этих величин обусловливает финансовый результат от соотношения их в динамике.
Таким образом, управление обязательствами организации должно предполагать действия, направленные на минимизацию размера устойчивых активов и максимизацию величины устойчивых пассивов.
С экономической точки зрения, кредиторская задолженность - это деньги контрагентов на момент составления отчетности, вложенные в бизнес предприятия. Дебиторская задолженность - это, наоборот, средства, изъятые из оборота предприятия и используемые его контрагентами для получения прибыли. При этом если допустить, что фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, то есть если исходить из принципа непрерывности, то устойчивые активы - постоянно присутствующую сумму дебиторской задолженности - следует не рассматривать как актив или приравнять к убытку, а устойчивые пассивы - постоянно существующую сумму долгов перед кредиторами - рассматривать как аналог собственных источников средств фирмы - капитала и резервов.
Такой подход делает результаты анализа финансового левериджа существенно более оптимистичными, так как объем собственных источников средств (а точнее тех источников средств, которые мы относим к таковым) значительно возрастает.
При этом подход к анализу платежеспособности компании становится более консервативным, так как устойчивые активы перестают восприниматься как обеспечение текущих долгов.
Принцип непрерывности деятельности предприятия является также неотъемлемой составляющей теории и практики аудита.
Составляя аудиторское заключение, аудитор должен выразить свое мнение о соответствии финансового положения предприятия требованию непрерывности деятельности, которое в данном случае означает, что предприятие в течение ближайшего финансового года будет нормально функционировать и не только не прекратит своего существования, но и существенно не сократит объемы своей деятельности.
Выражение аудитором своего мнения о соблюдении принципа непрерывности относительно реального положения дел в компании вселяет в пользователей отчетности уверенность в надежности финансового положения предприятия и возможности сотрудничества с ним на долгосрочной основе.
Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. Более того, мнение о его выполнении лежит в основе аудиторского подтверждения бухгалтерской отчетности. Формируя подходы к оценке имущественного потенциала ведущих учет предприятий, оно формирует идею исчисления финансовых результатов их деятельности. Непрерывность деятельности является не просто бухгалтерским методологическим принципом, но идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее ограниченной определенными временными рамками.
Такое восприятие меняет наш взгляд на картину финансового положения компании, в которой дебиторская и кредиторская задолженность трактуются как предоставленный и полученный предприятием кредит, значимая часть которого предоставляется и получается на постоянной основе, что неотъемлемо присуще деятельности любого предприятия.
Концепция непрерывности, таким образом, соотносится с принципом имущественной обособленности предприятия, в соответствии с которым смена собственника не прекращает деятельность фирмы.
