Александр Здоровенко
, старший консультант
АКГ «Интерком-Аудит »
Каждая из сторон договора хочет быть уверена в выполнении его условий противоположной стороной, а также стремится возместить или снизить свои финансовые потери. Когда для обеспечения обязательств используется задаток, налоговые риски могут возникнуть и при исполнении, и при нарушении договора.
Задаток - денежная сумма, выдаваемая одной стороной в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). В качестве задатка могут выступать только денежные средства, размер задатка определяется договором и ничем не ограничивается.
В отличие от других способов обеспечения исполнения обязательств (неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, ) при использовании задатка им одновременно выполняются три функции:
обеспечительная - обеспечение исполнения обязательств;
удостоверительная - подтверждение заключения договора;
платежная - выдача денежных средств в счет платежей, причитающихся по договору.
Разногласия о порядке налогообложения задатка возникают в связи с его платежной функцией.
Сначала рассмотрим, какие последствия в отношении налога на прибыль
будут у организации, выдавшей задаток. Расходы в виде имущества или имущественных прав, переданные в качестве задатка, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 32 ст. 270 НК РФ). И хотя данная позиция не вызывает каких-либо разногласий, Минфин России периодически об этом напоминает (см. письмо от 25.03.2008 № 03-03-06/1/200).
Момент начала исполнения договора не всегда может привести к возникновению расхода. Так, сам факт получения товаров (работ, услуг) не всегда связан с моментом возникновения расхода у организации, для этого еще должен быть выполнен ряд условий, предусмотренных ст. 272, 273 НК РФ. Поэтому сам по себе задаток являться расходом никогда не будет.
Таким образом, для организации, выдавшей задаток, не важно, какой метод признания расходов применяется в ее учете.
А у получателей задатка, применяющих разные методы признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль, налоговые риски будут отличаться.
При методе начисления к получателю задатка претензий не будет
Для организаций, применяющих в целях исчисления налога на прибыль организаций метод начисления, доходы, полученные в форме задатка, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 251 НКРФ).
Вместе с тем был случай, когда налоговые органы все же попытались связать факт непосредственного расходования суммы полученного задатка с возникновением налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Так, общество по предварительному договору в качестве гарантий соблюдения обязательств по исполнению договора получило обеспечительный платеж (задаток), который в дальнейшем должен быть зачтен в счет оплаты прав по основному договору. Средствами полученного задатка обществом были исполнены свои обязательства по оплате услуг в соответствии с другим договором. На этом основании, по мнению налогового органа, обществом получен доход в момент получения обеспечительного платежа. Однако, арбитрами был сделан следующий вывод: то обстоятельство, что полученный налогоплательщиком задаток был использован им на ремонт амортизируемого имущества, не изменяет характера полученной налогоплательщиком суммы как задатка и не влияет на определение момента возникновения у налогоплательщика налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006 №КА-А4О/13761-О5).
Не будут страшными для таких организаций и сомнения в том, является ли задатком сумма, полученная в счет причитающихся со стороны по договору платежей.
В частности, вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке эта сумма будет считаться уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. Такая норма при выплате задатка предусмотрена п. 1 ст. 380 ГК РФ. Но доходы в виде имущества, которое получено от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп.1 п.1 ст.251 НК РФ). Поэтому никаких налоговых рисков в части налога на прибыль в этой ситуации для налогоплательщика не возникает.
Кассовый метод: если включать в налоговую базу, то когда?
Нормы, установленные подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении полученных в форме задатка доходов - как не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций - касаются организаций, которые применяют и метод начисления, и кассовый метод.
Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2003 № Ф04/5518-1046/А70-2003.
У общества по состоянию на 01.01.2002 (т. е. на дату вступления в силу главы 25 НК РФ) в учете был отражен полученный задаток, и с этой даты общество переходило на определение доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций по кассовому методу. Налоговый орган усмотрел в действиях общества уклонение от уплаты налога на прибыль организаций с базы переходного периода, так как сумма задатка не была включена в налоговую базу этого периода.
Суд же пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком денежные средства не являются авансовым платежом, а получены в качестве задатка в обеспечение исполнения обязательств по договору поставки. В связи с этим спорные суммы не подлежат включению в налоговую базу.
Иначе будут обстоять дела для организаций, применяющих кассовый метод, в случае применения нормы, предусмотренной п. 1 ст. 380 ГК РФ. В такой ситуации организация, получив признанную авансом сумму, должна включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Причем сделать это нужно в день, когда денежные средства поступили на счет в банке или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Такой подход изложен в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98. В нем рассмотрена ситуация, когда организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, не включила в налогооблагаемую базу сумму предварительной оплаты в периоде ее получения. Когда товар был передан ею покупателю в следующем налоговом периоде, то в этом периоде и были отражены доходы от его реализации. Судом указано, что предварительная оплата в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы, поименована в подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. А при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках (кассу).
Было обеспечением, стало платежом
Когда же полученный задаток перестает исполнять обеспечительную функцию и приобретает платежную? Это происходит в момент начала исполнения договора, в счет обеспечения которого и был уплачен задаток. Следовательно, надень отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг сумма задатка признается в составе выручки от их реализации. С этим трудно поспорить, да и не стоит. Тем более что и судебная практика по этому вопросу складывается в таком же ключе (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2003 № А56-6905/03, от 20.10.2003 № А56-6904/03). Общества заключили с рядом организаций договоры купли-продажи, согласно которым на их были перечислены суммы задатка. В этом же налоговом периоде общества исполнили свои обязательства по данным договорам, однако окончательный расчет с ними был произведен лишь в следующем налоговом периоде. При проверке налоговый орган установил, что общества не включили в выручку суммы, полученные в качестве задатка, по договорам купли-продажи, которые были исполнены в том же налоговом периоде.
Судами отмечено, что в данном случае договора обществами исполнены, неисполненной осталась только обязанность контрагентов по оплате. Прекращение для продавца основного обязательства прекращает и обеспечительную функцию задатка. С момента исполнения продавцом обязанности по передаче предмета договора задаток рассматривается только как сумма, внесенная покупателем в счет причитающихся с него платежей, т. е. в качестве предварительной оплаты. При этом у тех организаций, которые определяют доходы и расходы методом начисления, задаток учитывается только в части суммы оплаты реализованных товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ). У тех, кто работает по кассовому методу, в доход включается вся сумма задатка, причем даже в том случае, если стоимость реализованных товаров будет меньше его величины. Ведь для таких организаций доходом будут являться и суммы частичной оплаты за приобретаемые ими товары (работы, услуги) – по основаниям, рассмотренным выше.
Договор не исполнен. Возникает ли доход и можно ли учесть расход?
В случае неисполнения договора по вине стороны, давшей задаток, последний остается у получателя. Если за неисполнение договора ответственен получатель задатка, он обязан уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Помимо этого сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (ст. 381 ГК РФ).
То есть виновник неисполнения договора либо должен оставить задаток в распоряжении получателя, либо обязан вернуть его в двойном размере стороне, уплатившей задаток - в том и другом случае фактически уплачивается штраф в размере задатка. Таким образом, задаток начинает выполнять обеспечительную функцию. В связи с этим возникает два вопроса:
Возникает ли внереализационный доход, когда задаток остается у стороны соглашения в связи с неисполнением контрагентом условий договора?
может ли сторона, уплатившая задаток, при налогообложении прибыли учесть в составе расходов сумму задатка, оставшегося у контрагента?
Сразу оговоримся, что НК РФ не дает конкретных разъяснений по этим вопросам, соответствующая судебная практика пока отсутствует.
На первый вопрос Минфин России в письмах от 08.09.2005№03-03-04/2/56 и от 18.01.2008 №03-03-06/1/12 дает утвердительный ответ. Сам факт возникновения дохода сомнений не вызывает, чего не скажешь об основании, по которому он признается.
Минфин считает, что задаток, который остался у стороны соглашения в результате неисполнения договора, следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество. Из этого заключения можно сделать вывод, что такое имущество признается внереализационным доходом организации на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Однако, по мнению автора, задаток надо рассматривать не как безвозмездно полученное имущество, а как санкцию за нарушение договорных обязательств либо как сумму возмещения убытков или ущерба. Соответственно, его можно включать в состав внереализационных расходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, и вот почему.
Договор дарения является самостоятельным видом договора, регулируемым главой 32 ГК РФ. По такому договору даритель передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность. Здесь налицо добровольное желание дарителя совершить такой поступок. А оставление или уплата в двойном размере задатка является вынужденной мерой, предусмотренной гражданским законодательством, и не зависит от волеизъявления лиц, являющихся сторонами обязательства. Кроме того, пункт 2 ст. 381 ГК РФ напрямую связывает задаток с обязанностью виновной стороны возместить убытки другой стороне. Ведь его сумма может идти в зачет суммы возмещения полученных убытков, и потерпевшая сторона вправе предъявить требования к возмещению убытка только в сумме, превышающей сумму задатка.
По второму вопросу официальная позиция - не в пользу налогоплательщиков. Сумму задатка, переданную нарушителем договора, Минфин трактует как безвозмездно переданное имущество и не позволяет учитывать его в составе внереализационных расходов (расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НКРФ).
С этим выводом можно поспорить. Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Сумма задатка, которая не была возвращена контрагенту в связи с неисполнением договора, как раз и будет носить характер санкции за нарушение условий договора и его можно учесть в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли. Расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Обосновать правомерность включения суммы невозвращенного задатка в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, можно и с помощью уже упомянутого выше п. 2 ст. 381 ГК РФ. Таким образом, при наличии в договоре условия об обязанности возмещения убытков невозвращенный задаток может быть учтен в составе внереализационных расходов как расходы на возмещение причиненного ущерба. А теперь представим противоположную ситуацию. Ответственной стороной за неисполнение договора является продавец. В этом случае он обязан уплатить покупателю двойную сумму задатка. Порядок налогообложения будет идентичным рассмотренному - с той лишь разницей, что уже продавец будет нести расходы, а покупатель являться получателем дохода.
Итак, наличие различных точек зрения ставит организацию перед выбором: принять официальную позицию и не учитывать сумму уплаченного задатка в расходах либо признать данную сумму в качестве внереализационных расходов как сумму санкций или возмещения убытков. Второй подход, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами. Ввиду отсутствия судебной практики предсказать исход дела весьма затруднительно, но у налогоплательщика есть шансы отстоять свою позицию.
НДС: изменилась позиция арбитров, но не налоговиков
По поводу включения суммы полученного задатка в налоговую базу по НДС официальная позиция сложилась уже давно: задаток облагается НДС в общеустановленном порядке, т. е. в момент его получения (см. письма УМНС по г. Москве от 30.05.2003 № 24-11/29028, от 11.08.2004 № 24-11/52500). В письме УФНС по г. Москве от 02.08.2005 № 19-11/54984 сказано: если суммы денежных средств поступили налогоплательщику в качестве задатка в счет расчетов по операциям, освобожденным от НДС, то указанные средства этим налогом не облагаются. Таким образом, следуя методом "от обратного", если задаток поступает в счет оплаты операций, облагаемых НДС, то он подлежит налогообложению. Эта позиция подкреплялась ссылкой на ст. 162 НК РФ, в которую с 1 января 2006 г. были внесены изменения. В новых условиях официальные разъяснения появились в письме ФНС РФ от 17.01.2008 № 03-1-03/60. Налоговые органы уже отмечают, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Но по-прежнему считают указанные денежные средства оплатой, полученной в счет предстоящей реализации. А ссылаются налоговики теперь на п. 1 ст. 154 НК РФ, обязывающий налогоплательщика при получении им оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определять налоговую базу исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, т. е. в общеустановленном порядке.
Как видим, суть официальной позиции по данному вопросу осталась неизменной, а характер арбитражной практики изменился.
До 1 января 2006 г. судьи приходили к выводу, что сумма задатка подлежит обложению НДС (см. постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 05.03.2005 № А60-34686/2004-С9, Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2005 № А40-29770/04-118-341, причем последнее решение было принято только после направления дела на повторное рассмотрение, а первоначально суды двух инстанций сочли, что сумма задатка не является объектом налогообложения по НДС).
Сейчас арбитры дают налогоплательщикам некоторое послабление. По их мнению, задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом до момента начала исполнения договора поставщиком.
Такой вывод сделан в постановлениях ФАС Московского округа от 31.03.2006 № КА-А40/2464-06 и от 23.05.2006 № КА-А40/4283-06, Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007 № А41-К2-17194/06. Обществом был заключен купли-продажи недвижимости от 9 марта 2006 г. В соответствии с условиями договора стороны обязуются после получения обществом на свое имя свидетельства о государственной регистрации права собственности заключить договор купли-продажи недвижимости. Платежным поручением от 22 марта 2006 г. на расчетный счет общества перечислена сумма по предварительному договору. Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а именно поступившие на расчетный счет общества денежные средства представляют собой средство обеспечения исполнения обязательств и не являются авансовым платежом. В данном случае денежные средства были внесены до реализации товара для обеспечения заключения основного договора, в связи, с чем доначисление НДС на эти средства является неправомерным.
Но налогоплательщику стоит быть очень осторожным в документальном оформлении и сроках перечисления задатка.
Пример
Сумма задатка, обеспечивающего исполнение договора поставки от 19 декабря 2007 г., поступила на расчетный счет общества 5 июля 2008 г. Исполнение договора в части поставки начато 2 июля 2008г. Следовательно, с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги). Таким образом, не нужно начислять НДС с задатка, если условие о нем было предусмотрено в письменном виде изначально при заключении договора и до начала его исполнения. Перечислить задаток также надо до момента начала исполнения договора. В противном случае, заключение соглашения о задатке после начала исполнения договора противоречит общим положениям о задатке, установленным гражданским законодательством. Суммы полученного задатка по такому соглашению будут носить характер платежа в счет предстоящих поставок и подлежат налогообложению НДС с момента их получения.
Задаток остался у продавца…
В такой ситуации договор так и не будет считаться заключенным. Следовательно, оставшийся у продавца задаток для целей исчисления НДС не будет являться объектом налогообложения, так как не связан с реализацией каких-либо товаров (работ, услуг) и другими объектами налогообложения, предусмотренными ст. 146 НК РФ.
Арбитражная практика по этому вопросу не сложилась. При этом интересно проанализировать судебные решения по спорам о включении в налогооблагаемую базу по НДС сумм штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, в частности, связанных с просрочкой оплаты поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Уплата штрафных санкций связана с нарушением условий договора, лежит за рамками основного обязательства по реализации товаров (работ, услуг) и их оплате; они платятся сверх цены товаров (работ, услуг) и компенсируют возможные или реальные убытки потерпевшей стороне, поэтому начисление НДС на суммы санкций неправомерно. Такой вывод сделан в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 № А29-5669/2006а, ФАС Московского округа от 22.01.2008 № КА-А41/14440-07. Президиум ВАС РФ отменил решения трех судебных инстанций (см. постановление от 05.02.2008 № 11144/07) и указал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные организацией от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого в ст.162 НК РФ положения, поэтому обложению НДС не подлежат.
Налоговые риски
Отметим, что налоговые риски связаны с различными подходами к налогообложению задатка в отношении:
учета в составе внереализационных доходах суммы задатка с момента его получения для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов;
возможности учета в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы уплаченного задатка в связи с неисполнением договора;
включения суммы задатка в налоговую базу по НДС в момент его получения.
Хотелось бы посоветовать заключать письменное соглашение о переводе задатка в аванс. Наличие такого документа подтвердит право стороны, получившей задаток, исчислять НДС именно с этого момента и никак не ранее. А сторона, его выдавшая, сможет своевременно признать расход (при применении кассового метода).
Задаток, наряду с неустойкой, залогом, удержанием, поручительством и банковской гарантией, отнесен главой 23 Гражданского кодекса к одному из способов обеспечения договорных обязательств. Если одна из сторон нарушает сделку, задаток переходит в собственность к контрагенту. Облагается ли такое имущество налогом на прибыль и НДС?Награжденному.. .
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК). Причем обязательно соблюдение письменной формы соглашения о задатке, иначе такая уплаченная сумма будет признана авансом (п. 3 ст. 380 ГК).
В целях налогообложения прибыли не должны учитываться доходы, полученные в форме задатка (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК). Но применимо ли положение подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса в случае, если договор не был исполнен контрагентом?
Обратимся к положениям Гражданского кодекса. Если обязательство было прекращено по соглашению сторон либо вследствие возникновения обстоятельств, за которое ни одна из сторон не отвечает, до начала исполнения этого обязательства, то задаток следует вернуть прежнему «владельцу». Если же обязательство было прекращено вследствие неисполнения договора, дальнейшая судьба задатка будет зависеть от того, по чьей вине была нарушена сделка. «Санкция» в виде однократного размера задатка полагается провинившейся стороне, давшей задаток. Если же за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне его двойную сумму (ст. 381 ГК).
Минфин (письмо от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56) советует признать сумму задатка, которая отошла к невиновной стороне вследствие неисполнения договора, внереализационным доходом и включить ее как безвозмездно полученное имущество в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК). Ведь «при прекращении обязательства до начала его исполнения, согласно нормам гражданского законодательства, возникает ситуация, когда задаток перестает быть авансом».
Суды, напротив, не разрешают учитывать доходы в форме залога, полученные при неисполнении договора, в целях налогообложения прибыли. При этом они ссылаются на вышеупомянутый подпункт 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23 января 2006 г. № КА-А40/13761-05).
Обделенному...
Теперь посмотрим на эту ситуацию со стороны виновника, которому пришлось расстаться с задатком. Может ли он списать на расходы сумму оставшегося у контрагента задатка?
Согласно пункту 32 статьи 270 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли не должны учитываться расходы, переданные в качестве задатка. Однако в случае неисполнения договора контрагентом Минфин рекомендует такие суммы считать безвозмездно переданным имуществом (письма Минфина от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/12, от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56). По словам министерства, их нельзя учесть в целях налогообложения прибыли именно на основании пункта 16 статьи 270 Кодекса.
Но существует мнение специалистов, согласно которому задаток, переданный ввиду неисполнения договорных обязательств контрагентом другой стороне, следует рассматривать как санкцию. Соответственно, его можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании статьи 265 Налогового кодекса (подп. 13 п. 1). Ведь в соответствии с указанной статьей расходы в виде штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, как признанные должником, так и подлежащие уплате им на основании судебного решения, признаются для целей налогообложения внереализационными.
Ранее (до 1 января 2006 года) налоговая база по НДС определялась с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК до вступления в силу закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). Причем под «иными платежами» понимались и суммы уплаченных задатков (см. письма УФНС от 2 августа 2005 г. № 19-11/54984, УМНС по г. Москве от 11 августа 2004 г. № 24-11/52500). То есть с сумм задатка его получателю следовало уплатить НДС. Отметим, что суды при этом ограничивали включение задатка в налоговую базу по НДС временным фактором. Такие суммы можно было учесть только после трансформации задатка в платеж, то есть в момент, когда исполнитель приступает к исполнению обязательств (см. постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2006 г. № КА-А40/4283-06).
После 1 января 2006 года официальные органы не давали разъяснений по вопросу включения сумм задатка в налоговую базу по НДС.
По мнению экспертов, вторящих ранним высказываниям арбитров, сумму задатка следует включать в налоговую базу. Но только не при его получении, а в момент его зачета (когда задаток переходит в часть стоимости товара). Основанием таких высказываний послужили следующие размышления. Моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе момент получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК). Но так как задаток в момент его получения продавцом платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет.
Если задаток остался у контрагента вследствие неисполнения договора другой стороной, то он не облагается НДС. Ведь реализация товаров (объект налогообложения по НДС) так и не произошла (п. 1 ст. 39 НК), а сумма задатка так и не стала частью оплаты товара.
Наша компания заключила с контрагентом предварительный договор поставки товаров. По его условиям контрагент выплачивает задаток, который в случае заключения основного договора засчитывается в оплату поставляемых товаров. При отказе контрагента от заключения основного договора задаток ему не возвращается. В какой момент нужно включить сумму задатка в налоговую базу по НДС: при получении задатка или при заключении основного договора поставки?
Вопрос о моменте начисления НДС с суммы задатка является спорным. По мнению Минфина России, НДС нужно начислять в момент получения задатка. У судов единого мнения на этот счет нет. Расскажем подробнее.
Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Им может быть обеспечено и исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 4 ст. 380 ГК РФ).
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2015 № Ф02-214/2015).
Обеспечительная функция задатка выражается в последствиях, которые наступают при неисполнении обязательств, обеспеченных задатком. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно наличием не только платежной, но и обеспечительной функции задаток отличается от обычного аванса (постановление АС Уральского округа от 29.05.2018 № Ф09-2483/17). При этом задаток утрачивает обеспечительную функцию и приобретает платежную лишь при выполнении сторонами обязательств, в обеспечение которых он был выплачен (получен). АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.02.2015 № Ф02-214/2015 указал, что задаток может трансформироваться в часть подлежащей уплате стоимости имущества лишь при исполнении сторонами своих обязательств по договору. И только тогда он утрачивает свое обеспечительное свойство.
Таким образом, применительно к рассматриваемой нами ситуации полученный от контрагента по предварительному договору задаток утратит обеспечительные свойства и станет авансом в момент заключения сторонами основного договора поставки товаров.
В письме от 02.02.2011 № 03‑07‑11/25 специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда компания получила на основании предварительного договора задаток в обеспечение заключения основного договора на оказание услуг.
Финансисты отметили, что задаток, перечисленный покупателем по предварительному договору, одновременно является как средством обеспечения обязательств покупателя по данному договору, так и оплатой услуг по основному договору. Таким образом, указанные денежные средства в целях НДС следует признавать оплатой, полученной в счет предстоящего оказания услуг по основному договору.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Исходя из этого, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что при получении задатка по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с суммы задатка следует исчислять в том налоговом периоде, в котором задаток получен.
О том, что задаток включается в налоговую базу по НДС в периоде, когда он был получен, говорится и в письме Минфина России от 10.04.2017 № 03‑07‑14/21013. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 17.01.2008 № 03‑1‑03/60).
У судов нет единой позиции по рассматриваемому вопросу. Некоторые из них считают, что до момента зачета суммы задатка в счет оплаты товаров (работ, услуг) он в налоговую базу по НДС не включается.
Так, в деле, которое рассматривал АС Центрального округа (постановление от 19.01.2018 № Ф10-49/2017), налоговики доначислили компании НДС на сумму задатка, полученную по предварительному договору, предусматривающему в дальнейшем заключение основного договора купли-продажи товаров. Суд первой инстанции указал, что согласно нормам ГК РФ сумма задатка является способом обеспечения обязательства, а не платежом, полученным в счет предстоящей поставки товаров. Зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет. Поэтому у компании отсутствовала обязанность по включению суммы задатка в момент его получения в налоговую базу по НДС. Апелляционная и кассационная инстанции с этим выводом согласились.
А в постановлении от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 ФАС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, когда компания получила от контрагента по предварительному договору платеж, названный обеспечительным взносом. Суд указал, что, поскольку обеспечительный взнос, как и задаток, в момент его получения платежную функцию не выполняет, нет оснований рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, сумма обеспечительного взноса (задатка) в налоговую базу по НДС включается не при получении, а при его зачете в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара. Определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Но есть решения, где суды придерживаются такого же мнения, как и Минфин России.
Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 указал, что обеспечительный взнос по предварительному договору, который засчитывается в счет оплаты по основному договору, так же как и задаток, является одновременно и авансовым платежом. Исходя из положений ст. 153-158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи, обязан включить эти суммы в налоговую базу по НДС, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. Нормы налогового законодательства, содержащиеся в главе 21 НК РФ, не связывают исчисление НДС с авансовых платежей с заключением основного договора. Определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
О том, что суммы задатка, полученные по предварительному договору, для целей налогообложения рассматриваются как авансовые платежи, подлежащие включению в налоговую базу по НДС в момент их получения, говорится и в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу № А55-7887/2008.
На наш взгляд, учитывая отсутствие единого мнения у судей, компании лучше прислушаться к мнению Минфина России и в момент получения задатка включить его сумму в налоговую базу по НДС.
Заключая договор, каждая из сторон хочет быть уверена, что контрагент выполнит обязательства. В Гражданском кодексе предусмотрено несколько способов, гарантирующих исполнение обязательства надлежащим образом. Один из них - внесение задатка. Как оформить соглашение о задатке и учесть такой платеж при исчислении налогов, читайте в статье.
Определение задатка приведено в статье 380 ГК РФ. Это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Исходя из норм гражданского законодательства, можно выделить три функции задатка.
Доказательственная. Задаток подтверждает факт заключения договора, наличия обязательств. Нужно отметить, что существуют законодательно установленные ограничения, из-за которых данная функция не может быть выполнена.
Перечисление задатка до заключения договора, требующего государственной регистрации, не может подтверждать факт заключения договора. Дело в том, что договор, подлежащий госрегистрации, считается заключенным с момента его регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ), а несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее ничтожность (п. 1 ст. 165 ГК РФ).
Платежная. Задаток выдается в счет причитающихся по договору платежей. Однако платежная функция может быть не реализована. Так, в пункте 1 статьи 381 ГК РФ сказано, что при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен.
Обеспечительная. Задаток обеспечивает исполнение обязательства. Основание - пункт 2 статьи 381 ГК РФ. При невыполнении одной из сторон принятых на себя обязательств возникают неблагоприятные последствия. Если за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у задаткополучателя.
Допустим, в неисполнении обязательств по договору виновата сторона, получившая задаток. В этом случае она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. То есть удержание задатка и взыскание его в двойном размере - это форма правовой ответственности за неисполнение обязательства. По сути, законодательством предусмотрена одинаковая мера ответственности и для задаткодателя, и для задаткополучателя. Уплата получателем задатка в двойном размере означает, что помимо возврата задатка необходимо дополнительно уплатить сумму, равную задатку. Это санкция за неисполнение обязательства.
Особенности такой формы обеспечения исполнения обязательств, как задаток, приведены в таблице.
В пункте 2 статьи 380 Гражданского кодекса установлено требование о заключении соглашения о задатке в письменной форме. Несоблюдение требования приводит к тому, что задаток считается авансом. В пункте 3 названной статьи сказано, что в случае сомнения в том, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке, эта сумма признается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
Соглашение о задатке стороны заключают путем оформления отдельного документа или путем включения условий о задатке в положения основного договора.
ООО «Крост» (покупатель) заключило с ЗАО «Солтон» (поставщик) договор поставки товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).
В доказательство обеспечения исполнения условий договора ООО «Крост» 9 июня 2008 года внесло задаток 50 000 руб., о чем было составлено соглашение (его образец приведен ниже).
В целях налогообложения прибыли учет суммы задатка не зависит от метода, применяемого налогоплательщиком при определении налоговой базы. Ведь среди доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ названы доходы, полученные в форме задатка в качестве обеспечения обязательств. А в пункте 32 статьи 270 Налогового кодекса сказано, что расходами, не признаваемыми в целях налогообложения прибыли, являются расходы в виде имущества, переданного в качестве задатка. Только с момента начала отгрузки товаров (даты выполнения работ или оказания услуг) задаток теряет свою обеспечительную функцию и приобретает платежную. Поэтому на указанную дату сумма задатка признается в составе выручки от реализации товаров как у тех, кто определяет доходы и расходы методом начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ), так и у тех, кто применяет кассовый метод (п. 2 ст. 273 НК РФ).
В бухгалтерском учете внесенный задаток сам по себе не считается расходом задаткодателя. В пункте 3 ПБУ 10/99 указано, что выбытие активов в виде задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации. Перечисление денежных средств в качестве задатка не формирует затраты организации, а лишь отражается на счетах учета расчетов сторон. То есть сумма переданного задатка формирует дебиторскую задолженность в отчетности организации, выдавшей задаток.
Аналогичный подход применяется и в отношении доходов задаткополучателя. Так, в пункте 3 ПБУ 9/99 установлено, что доходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц в виде задатка. Таким образом, сумма полученного задатка отражается в составе кредиторской задолженности. При этом необходимо учитывать следующие особенности учета денежных средств, полученных в качестве задатка.
Во-первых, сумма задатка (переданного или полученного) отражается на счетах, открытых для расчетов по основному договору. Такая практика обусловлена тем, что сумма задатка засчитывается в счет обязательств по основному договору.
Во-вторых, суммы задатка одновременно учитываются за балансом, поскольку задаток - способ обеспечения исполнения обязательств. Для этих целей задаткодатель сумму перечисленного задатка отражает по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», а задаткополучатель - по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что суммы обеспечений, учтенные на забалансовых счетах, списываются по мере погашения задолженности. Это означает, что упомянутые счета кредитуются в момент зачета суммы задатка в счет платежей по основному договору.
Воспользуемся условиями примера 1.
- 50 000 руб. - сумма задатка перечислена на расчетный счет продавца;
Дебет 009
- 50 000 руб. - выданный задаток отражен за балансом.
В бухгалтерском учете ЗАО «Солтон» составлены такие проводки:
Дебет 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Задаток»
- 50 000 руб. - поступил задаток от покупателя;
Дебет 008
- 50 000 руб. - полученный задаток отражен за балансом.
Рассмотрим налоговый учет задатка.
Ситуация 1. Стороны договора применяют метод начисления.
Перечисленные поставщику в качестве задатка денежные средства в налоговом учете ООО «Крост» не отражаются и для целей исчисления налоговой базы не принимаются.
Полученный задаток не учитывается и в налоговой базе ЗАО «Солтон».
Ситуация 2. Стороны договора применяют кассовый метод.
В момент получения задатка, то есть 9 июня 2008 года, ЗАО «Солтон» не включило его сумму в доходы. Налогооблагаемый доход будет признан на дату отгрузки товаров.
ООО «Крост» признает расходы по приобретенным и оприходованным товарам при условии, что товары были отгружены обществу и оно оплатило их.
Если на момент реализации в счет оплаты товаров была засчитана только сумма задатка, расходы могут быть признаны в пределах этой суммы.
Применение ККТ при передаче задатка
Согласно статье 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ контрольно-кассовая техника применяется при наличных денежных расчетах в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Наличными денежными расчетами признаются произведенные с использованием средств наличного платежа расчеты за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
Сумма задатка является обеспечением обязательства, а не платежом по договору. В момент передачи задатка между покупателем и продавцом расчеты за товары (работы, услуги) не проводятся. Таким образом, применять ККТ при приеме задатка в наличной форме не нужно.
При получении задатка появляется вопрос о возникновении налоговой базы по НДС. В подпункте 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик рассчитывает налоговую базу в день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На первый взгляд, данная норма обязывает задаткополучателя при получении задатка начислить НДС, так как согласно пункту 1 статьи 380 ГК РФ задаток выдается в счет причитающихся по основному договору платежей. Однако такой подход не учитывает правовую природу задатка, поскольку его основная функция - обеспечительная. Иначе задаток не отличался бы от аванса. Нормы гражданского законодательства четко разграничивают понятия аванса и задатка. Аванс является предварительной оплатой, а задаток - обеспечением обязательства. В момент получения задаток является средством обеспечения исполнения договора. До того как стороны приступят к исполнению обязательств по основному договору, задаток выполняет исключительно обеспечительную функцию, а не платежную. В случае неисполнения договора одной из сторон задаток фактически становится штрафом. И признать его оплатой по неисполненному договору нельзя. Следовательно, задаток сам по себе не признается оплатой в счет предстоящей поставки товаров. Платежная функция задатка реализуется только в момент зачета в счет основного долга покупателя после того, как стороны исполнят обязательства по договору. Поэтому задаток не облагается НДС.
Если письменная форма соглашения о задатке не соблюдена или соглашение заключено после начала исполнения обязательств по договору, внесенную сумму нельзя квалифицировать как задаток, она считается авансом. При ее получении НДС исчисляется в общем порядке.
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, продавец обязан приступить к исполнению обязательств в июле 2008 года. ЗАО «Солтон» отгрузило товар 15 июля. С этого момента обеспечительная функция задатка прекращается, он засчитывается в счет причитающихся платежей по основному договору. ЗАО «Солтон» начисляет НДС с суммы задатка 15 июля 2008 года. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 7627 руб. (50 000 руб.?18% ? 118%).
В бухгалтерском учете ЗАО «Солтон» операция отражается так:
Дебет 62 субсчет «Задаток» Кредит 62 субсчет «Основные расчеты»
- 50 000 руб. - сумма задатка засчитана в счет обязательств по основному договору;
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 7627 руб. - начислен НДС;
Кредит 008
- 50 000 руб. - задаток списан с забалансового счета.
Допустим, себестоимость товаров - 170 000 руб. При отгрузке товаров делаются проводки:
Дебет 62 субсчет «Основные расчеты» Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отгружены товары ООО «Крост»;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 170 000 руб. - списана себестоимость товаров;
Дебет 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 36 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС с авансов»
- 7627 руб. - зачтен НДС с полученного задатка.
При досрочном исполнении обязательств по договору НДС также исчисляется в общем порядке.
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. В соглашении о задатке между ЗАО «Солтон» и ООО «Крост» оговорено, что оно прекращается досрочно, если покупатель уплатит все платежи по договору поставки.
Вариант 1. ООО «Крост» 9 июня 2008 года перечислило сумму задатка - 50 000 руб., а 20 июня (до отгрузки товара) - 186 000 руб. (236 000 руб. – 50 000 руб.). Покупатель выполнил обязательства. ЗАО «Солтон» 20 июня должно исчислить НДС с полученной суммы. Налог составит 36 000 руб. (236 000 руб. ? 118%?18%).
Вариант 2. Вместо задатка в размере 50 000 руб. ООО «Крост» перечислило всю сумму платежей, предусмотренных договором поставки, - 236 000 руб. Покупатель выполнил обязательства по договору. Полученные денежные средства являются авансом, то есть оплатой в счет предстоящих поставок товаров. С этих сумм ЗАО «Солтон» обязано исчислить НДС.
Гражданским законодательством не предусмотрен безоговорочный возврат задатка в отличие от аванса, который подлежит возврату при расторжении договора. Напротив, по общему правилу задаток остается у кредитора по основному договору (за исключением случая, когда в неисполнении договора виноват кредитор).
Вместе с тем бывает и так, что обязательства по основному договору прекращаются и задаток возвращается задаткодателю, причем не в виде штрафа, взимаемого с виновной стороны. Это происходит, когда обязательства прекращаются по взаимному соглашению сторон.
Кроме того, задаток возвращается, если обязательства не могут быть исполнены. Речь, в частности, идет об обстоятельствах, за которые ни одна из сторон не отвечает (форс-мажор). На это указано в статье 416 ГК РФ.
При методе начисления, как и при кассовом методе учета доходов и расходов, организации-задаткополучатели в налоговой базе по налогу на прибыль не отражают операции по возврату задатка. В свою очередь задаткодатель не признает в доходах сумму возвращенного задатка.
ООО «Крост» и ЗАО «Солтон» заключили договор поставки товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Организации составили соглашение о задатке. Сумма задатка в размере 50 000 руб. была перечислена на расчетный счет ЗАО «Солтон» 9 июня 2008 года. По обоюдному согласию сторон 1 июля 2008 года договор поставки товаров был расторгнут. В тот же день сумма задатка в размере 50 000 руб. была возвращена на расчетный счет ООО «Крост».
Бухгалтер ЗАО «Солтон» отразил операцию следующим образом:
Дебет 60 субсчет «Задаток» Кредит 51
- 50 000 руб. - сумма задатка возвращена покупателю в связи с прекращением обязательств по соглашению сторон;
Кредит 008
- 50 000 руб. - списана с забалансового счета сумма задатка.
А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ Аудит»:
«1. Согласно пункту 1 статьи 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть составлено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ).
В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного в пункте 2 статьи 380 ГК РФ, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).
Налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается в том числе на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Это установлено в пункте 1 статьи 162 НК РФ.
Если полученную сумму в соответствии с Гражданским кодексом можно квалифицировать как задаток (а не как аванс, например), такая сумма является способом обеспечения обязательства по договору, а не платежом, полученным в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг). Поэтому в момент получения задатка у получающей стороны не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ). А вот с того момента, когда обеспечительная функция задатка будет прекращена, то есть когда сумма задатка засчитана в счет оплаты товара (работы, услуги), у продавца появляется необходимость уплатить НДС. Обычно это момент исполнения продавцом обязательства.
При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. Основание - пункт 1 статьи 381 ГК РФ.
Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.
Как уже было сказано, в момент получения задатка у получающей стороны нет обязанности по уплате в бюджет НДС.
Предположим, налогоплательщик все же начислил НДС и уплатил его в бюджет, указав налог в декларации за тот налоговый период, в котором задаток был получен, по строке 160 “Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)”.
В этом случае получающая сторона не принимает НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором задаток был возвращен, а подает уточненную декларацию по НДС за налоговый период, когда налог был необоснованно начислен в бюджет. В уточненной декларации налогоплательщик должен уменьшить величину налога, отражаемого по строке 160.
2. В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
Налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Если в неисполнении договорных обязательств виноват покупатель, продавец помимо задатка может получить и возмещение убытков на основании пункта 2 статьи 381 ГК РФ.
Поскольку в рассматриваемом случае денежные средства, полученные на возмещение убытков, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), эти средства налогом на добавленную стоимость не облагаются».
Предусмотренные гражданским законодательством последствия неисполнения обязательств по договору, обеспеченному задатком, различны и зависят от того, какая из сторон виновата в том, что условия сделки не соблюдены.
Как уже отмечалось, когда за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Помимо этого сторона, ответственная за неисполнение договора, возмещает другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. Так установлено в пункте 2 статьи 381 ГК РФ.
В неисполнении договора виноват задаткодатель
Для целей налогообложения прибыли при неисполнении условий договора сумма задатка рассматривается как безвозмездно полученное имущество той стороной, у которой в соответствии с Гражданским кодексом остается задаток. На основании пункта 8 статьи 250 НК РФ сумма задатка признается в качестве дохода при исчислении налога на прибыль. Другая сторона безвозмездно передает имущество, а значит, не может учитывать сумму задатка в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 18.01.2008 № 03-03-06/1/12 и от 08.09.2005 № 03-03-04/2/56.
В неисполнении договора виноват задаткополучатель
При исчислении налога на прибыль отражение суммы задатка нужно рассматривать как безвозмездное получение имущества одной стороной и его безвозмездную передачу другой. То есть, возвращая задаток в двойном размере, задаткополучатель не учитывает эти суммы в расходах для целей налогообложения прибыли. В свою очередь у задаткодателя половина суммы (в размере задатка) включается в доходы. Другая половина не учитывается в налоговой базе, так как по сути является возвратом денежных средств, ранее переданных в качестве задатка.
С.Б. Соловьев, эксперт аудиторской компании «Мариллион»:
«1. Гражданское законодательство четко разграничивает понятия оплаты товаров (работ, услуг) и задатка (ст. 380 и 381 ГК РФ). Задаток является не методом оплаты реализованных товаров (работ, услуг), а способом обеспечения исполнения обязательств контрагентом, то есть выполняет гарантийную функцию.
В то же время согласно статье 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Исходя из пункта 1 статьи 167 НК РФ, получение денежных средств в счет задатка не является оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, в момент получения указанных денежных средств объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает.
В момент исполнения сторонами обязательств по обеспеченному задатком договору задаток утрачивает свою гарантийную функцию и исполняет платежную. В этот момент он и должен включаться в налоговую базу по НДС.
Естественно, из сказанного не следует, что все авансовые платежи в целях избежания уплаты НДС могут быть названы в договоре задатком, а по сути остаться той же предварительной оплатой. Условия соглашения о задатке должны полностью соответствовать гражданскому законодательству. В противном случае полученная сумма признается авансом. Достаточно жесткие правила на этот счет содержатся в пункте 3 статьи 380 ГК РФ.
Если налогоплательщик все же решит не спорить с налоговыми органами и исчислит НДС с суммы задатка в момент его получения, то это означает, что для целей налогообложения он квалифицировал данную сумму не как задаток, а как сумму, связанную с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В таком случае при расторжении договора независимо от причины, по которой оно произошло, и возврате полученных сумм контрагенту задаткополучатель может принять ранее исчисленную и уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету. Об этом говорится в пункте 5 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные продавцами в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
2. Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в пункте 1 статьи 146 НК РФ. Возмещение виновной стороной убытков, полученных в результате неисполнения договора, не поименовано в данном пункте. Следовательно, получатель указанных денежных средств не включает их в налоговую базу по НДС».
Возмещение убытков
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафов и иных санкций за нарушение договорных обязательств. Таким образом, в налоговом учете стоимость возмещения убытков сторона, виновная в расторжении договора, отражает на дату признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Естественно, такие расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (соглашением о возмещении убытков, протоколом решения суда и т. д.).
Убытки, возмещаемые виновной стороной, признаются в налоговом учете кредитора в составе внереализационных доходов. Основание - пункт 3 статьи 250 НК РФ. В налоговую базу в качестве доходов включаются признанные должником суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.
Следует ли исчислить НДС с суммы денежных средств, полученных от виновной стороны в счет погашения убытков, связанных с неисполнением договорных обязательств?
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база увеличивается, в частности, на суммы, связанные с оплатой за реализованные товары. Однако в рассматриваемом случае компенсация убытков не связана с оплатой товаров. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (ст. 15 ГК РФ). Следовательно, в налоговую базу по НДС суммы, полученные в счет возмещения убытков, не включаются.
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. ООО «Крост» после перечисления задатка - 50 000 руб. получило коммерческое предложение на поставку такого же товара от другого поставщика. Предлагаемая цена сделки была ниже цены договора поставки, заключенного с ЗАО «Солтон». ООО «Крост» отказалось от исполнения обязательств по договору поставки, заключенному с ЗАО «Солтон». Расходы ЗАО «Солтон» по хранению товара, зарезервированного для ООО «Крост», в сумме 10 000 руб. были предъявлены ООО «Крост» в качестве убытков, подлежащих возмещению. ООО «Крост» согласилось возместить данные расходы, о чем было подписано соглашение.
В бухгалтерском учете ООО «Крост» сделаны проводки:
Кредит 009
- 50 000 руб. - списана с забалансового учета сумма выданного задатка;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Задаток»
- 50 000 руб. - сумма задатка включена в состав прочих расходов;
- 10 000 руб. - признан штраф в размере убытка ЗАО «Солтон».
В целях налогообложения прибыли сумма возмещения убытка включается в прочие расходы. Задаток не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поэтому в бухгалтерском учете образуется постоянная разница и постоянное налоговое обязательство. Проводка выглядит так:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 12 000 руб. (50 000 руб. ? 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
В бухгалтерском учете ЗАО «Солтон» эти операции отражаются так:
Дебет 62 субсчет «Задаток» Кредит 91-1
- 50 000 руб. - сумма задатка учтена в составе прочих доходов;
Кредит 008
- 50 000 руб. - задаток списан с забалансового счета;
- 10 000 руб. - начислен штраф, признанный ООО «Крост».
В налоговом учете в качестве внереализационных доходов организация учтет 60 000 руб. (50 000 руб. + + 10 000 руб.).
В соответствии с соглашением о задатке ООО «Крост» перечислило денежные средства в размере 50 000 руб. в качестве обеспечения обязательств по договору поставки. ЗАО «Солтон» не смогло вовремя растаможить и доставить ООО «Крост» товары. Договор был расторгнут по вине поставщика. ООО «Крост» предъявило контрагенту убыток в сумме начисленных процентов по кредиту, поскольку задаток был выдан за счет заемных средств. Проценты по кредиту, начисленные на сумму задатка, составили 1000 руб. ЗАО «Солтон» согласилось возместить убытки.
Кроме того, поставщик вернул задаток в двойном размере, то есть перечислил на расчетный счет ООО «Крост» 100 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Крост» сделаны такие записи:
Дебет 51 Кредит 60
- 100 000 руб. - возвращен задаток в двойном размере;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 50 000 руб. - половина полученной суммы учтена в составе прочих доходов;
Кредит 009
- 50 000 руб. - выданный задаток списан с забалансового учета;
Дебет 76 субсчет «Предъявленные штрафы» Кредит 91-1
- 1000 руб. - начислен штраф в размере убытка.
В налоговом учете в качестве внереализационных доходов была признана сумма задатка - 50 000 руб., а также сумма убытка, возмещенного ЗАО «Солтон», - 1000 руб.
В бухучете ЗАО «Солтон» сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 51
- 100 000 руб. - возвращен задаток в двойном размере в связи с нарушением условий договора;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 50 000 руб. - половина уплаченной суммы учтена в составе прочих расходов;
Кредит 008
- 50 000 руб. - полученный задаток списан с забалансового учета;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Признанные штрафы»
- 1000 руб. - признан штраф в размере убытка ООО «Крост».
В налоговом учете ЗАО «Солтон» сумму возмещения убытка контрагенту - 1000 руб. включает во внереализационные расходы на дату признания. Денежные средства, дополнительно перечисленные ООО «Крост» в размере задатка, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговый кодекс требует заплатить НДС с сумм, поступивших в счет оплаты товаров, работ или услуг. Однако есть случаи, когда деньги, попавшие на расчетный счет организации до отгрузки товара, не увеличивают базу по налогу на добавленную стоимость.Не все деньги одинаковы
Правило, согласно которому в налоговую базу по НДС надо включать деньги, поступившие до отгрузки товаров, содержится в статье 162 НК РФ. И сформулировано это правило дословно так.
Цитируем закон
Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:
1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг
Подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ
Как видим, в статье прямо в качестве облагаемых названы только авансы. И одновременно говорится о неких «иных платежах». При этом кодекс не поясняет, что именно входит в состав таких платежей.
В частности, не ясно, надо ли облагать НДС деньги, хоть и полученные до отгрузки, но продавцу еще не принадлежащие. Речь идет о задатке.
Напомним, что задатком Гражданский кодекс (ст. 380) признает деньги, которые покупатель передал в счет причитающихся с него платежей. Но эти деньги служат еще и формой обеспечения выполнения обязательств. Это значит, что, если покупатель не исполняет обязанности по оплате товара, задаток остается у продавца. И наоборот, если свою обязанность не выполнит продавец, он должен будет вернуть покупателю двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно поэтому в момент поступления задатка на расчетный счет еще нельзя утверждать, что эти деньги получены «в счет предстоящих поставок».
Официально: без исключений
Возникшую неопределенность с включением в базу по НДС задатка чиновники трактуют в пользу бюджета. По их мнению, если деньги получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, то они всегда включаются в налоговую базу по НДС. Никаких исключений из этого правила нет.
Так, в отделе косвенных налогов Минфина России корреспонденту «УНП» четко сообщили: задаток надо рассматривать как иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, задаток надо облагать НДС.
Несколько осторожнее к этому вопросу подошли специалисты управления косвенных налогов ФНС России. По их мнению, в каждом случае нужно проанализировать соглашение о задатке на предмет того, связано ли получение денег с предстоящей поставкой товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Если связано, то такие поступления надо включить в налоговую базу. Ведь законодатель оставил перечень облагаемых НДС платежей в подпункте 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ открытым. А не ограничился одними лишь авансовыми платежами.
Мимо базы
Но с таким подходом можно поспорить. Как мы уже упоминали, задаток передается в счет причитающихся по договору платежей. Одновременно задаток служит доказательством заключения договора и обеспечивает его исполнение (п. 1 ст. 380 ГК РФ). То есть задаток одновременно выполняет сразу три функции: обеспечительную, доказательственную и платежную.
Именно платежная функция и дает основания включать задаток в базу по НДС. Однако, на наш взгляд, тот факт, что задаток выдается в счет платежей по договору, вовсе не делает его аналогом аванса. Ведь зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет.
Более того, частью оплаты он станет только после отгрузки товаров, реализации работ или оказания услуг. А значит, задаток в принципе не может быть суммой, полученной «в счет предстоящей отгрузки».
И еще один аргумент. Фискалы расценивают задаток как «иные платежи», названные в статье 162 НК РФ. Но, по нашему мнению, под понятием «иные платежи» законодатель подразумевал предварительную оплату. Дело в том, что предоплата имеет некоторые отличия от аванса, хотя и служит той же цели - оплатить товар до его отгрузки.
Различия же между авансом и предоплатой вот в чем. Предварительная оплата, согласно статье 487 ГК РФ, представляет собой полную или частичную оплату товара до его передачи покупателю. То есть предварительная оплата всегда происходит по конкретному договору под конкретный товар. И может быть как полной, так и частичной.
Определения аванса в ГК РФ нет, хотя кодекс отделяет это понятие от понятия «предварительная оплата» (ст. 823 ГК РФ). По мнению КС РФ, основным признаком аванса также является поступление денег до фактической отгрузки (определение от 25.01.05 № 32-О). Выходит, что деньги, которые поступают до фактической отгрузки, но не обладают признаками предоплаты, являются авансом.
Поэтому аванс может перечисляться и без указания на это в договоре. Кроме того, авансовые платежи могут проводиться не только под конкретный товар. Например, аванс можно перечислять по длительным договорам поставки. И тогда эти суммы будут учитываться в общем объеме платежей по такому договору.
Таким образом, термины «аванс» и «предварительная оплата» Гражданский кодекс разделяет. И хотя эти понятия близки по смыслу, они все же не одинаковы по содержанию.
Лучше не тратить
В то же время, если организация не заплатит НДС с задатка, будет спор с налоговиками. И к нему лучше подготовиться заранее.
Для этого, во-первых, нужно позаботиться о документальном оформлении задатка. Это особенно важно, если учесть правило пункта 3 статьи 380 ГК РФ. Там сказано, что в случае сомнения, является ли сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. А «сомнение», как правило, появляется, если получение задатка не оформлено. Тогда доказать, что деньги являются не авансом, а именно задатком, будет практически невозможно.
Поэтому налогоплательщику надо обязательно позаботиться о составлении соглашения о задатке. Причем, как указано в пункте 2 статьи 380 ГК РФ, оно должно быть в письменной форме. В то же время не важно, оформлено такое соглашение в виде отдельного документа, включено в текст основного договора или приведено в качестве приложения к основному контракту. Ведь Гражданский кодекс допускает заключение смешанных договоров и договоров, не предусмотренных законодательством (п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ). Так что главное - чтобы в таком соглашении обязательно фигурировало слово «задаток». И конечно, соглашение должно быть подписано обеими сторонами договора.
Во-вторых, подтверждением того факта, что получен именно задаток, а не аванс, будет сохранение этой суммы на расчетном счете продавца. Проще говоря, чтобы задаток не мог считаться платежом, полученным в счет предстоящих поставок, его нельзя расходовать до момента отгрузки. Но так как деньги, находящиеся на расчетном счете, не идентифицированы, то условие «нерасходования» будет соблюдаться, если до момента исполнения сделки остаток денег на расчетном счете, на который был перечислен задаток, будет больше или равен сумме задатка.
Подведем итог. Задаток в отличие от других платежей, полученных в счет предстоящих поставок (авансов, предоплаты), налогом на добавленную стоимость не облагается. Однако налоговики придерживаются другой позиции. А значит, при проверке они могут переквалифицировать задаток в аванс и доначислить НДС, пени и штраф. В таком случае отстаивать свою правоту налогоплательщику придется в суде.
А.Р. Ибрагимов,
консультант юридического агентства «ЮНЭКС»
