Любая торговая организация не застрахована от недостач товаров, при отражении которых в учете возникает целый ряд проблем: применение норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли, восстановление НДС, возмещение работниками материального ущерба. Анализируют эти проблемы с учетом сложившейся арбитражной практики и недавних изменений законодательства д.э.н., профессор В.В. Патров и д.э.н., профессор М.Л. Пятов (Санкт-Петербургский государственный университет).
Недостачи товаров являются неотъемлемой составляющей деятельности любой торговой организации. При отражении недостач товаров в учете возникает целый ряд проблемных вопросов, в качестве основных из которых на сегодняшний день можно назвать следующие:
Рассмотрим эти вопросы более подробно и попытаемся ответить на них.
Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле и общественном питании были еще в советское время утверждены рядом нормативных документов. В их числе следует назвать приказ Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 (доведен письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085), приказ Минторга РСФСР от 22.02.1988 № 45 и др. Использование их для целей налогообложения прибыли до недавнего времени было весьма проблематичным. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, "к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются... потери от недостачи и(или) порчи ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации" .
В соответствии с вышеуказанной статьей НК РФ, Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 было предписано восьми федеральным органам исполнительной власти до 1 января 2003 года разработать и утвердить нормы естественной убыли. В том числе Минэкономразвития и торговли РФ - для оптовой и розничной торговли и общественного питания.
Вышеуказанные федеральные органы исполнительной власти разработанные нормы должны согласовывать с Минэкономразвития и торговли. Последнее приказом от 31.03.2003 № 95 утвердило Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли.
Из вышеуказанных федеральных органов исполнительной власти нормы естественной убыли разработали и утвердили в начале 2004 года только два (Минсельхоз России и Минпромнауки). Для организаций торговли и общественного питания Минэкономразвития до сих пор норм не утвердил, в связи с чем налоговые органы выступали против возможности организаций уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму потерь от недостачи товаров вследствие естественной убыли. Вместе с тем, естественная убыль - это совершенно объективный процесс для деятельности организаций, реализующих продовольственные товары.
Ряд организаций в этой ситуации в защиту своих прав обращались в суд. Имеется несколько постановлений арбитражных судов, решивших данный вопрос в пользу налогоплательщиков (например, постановление ФАС ЗСО от 05.04.2004 по делу № Ф04/1731-330/А46-2004, постановление ФАС СКО от 05.04.2004 по делу № Ф08-1061/2004-435А). Однако данные судебные прецеденты не меняли позиции налоговых органов.
Сложившаяся ситуация разрешилась с выходом в свет Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"*, согласно статьей 7 которого "впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти" .
Примечание:
* Подробнее читайте
Таким образом, нормы естественной убыли продовольственных товаров, установленные выше названными нормативными документами Минторга СССР и Минторга РСФСР, применимы для целей налогообложения прибыли до разработки и утверждения новых норм соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
Это один из наиболее спорных вопросов практики учета недостач товаров. Мнение абсолютного большинства работников налоговой службы и Минфина России состоит в том, что в случае недостачи товаров, входной НДС, к ним относящийся, который был предъявлен бюджету, должен быть восстановлен, то есть исключен из суммы налогового вычета. Это мнение, в частности, было выражено в письме Минфина России от 20.09.2004 № 03-04-11/155. В этом письме говорится, что НДС подлежит вычету в случае приобретения товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поскольку утраченные товары не использовались для вышеуказанных целей, суммы НДС по ним должны быть восстановлены и возвращены в бюджет. Делать это нужно в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета. Вместе с тем следует отметить, что данная точка зрения представляется весьма спорной. Дело в том, что НК РФ предписывает восстанавливать НДС только в двух ситуациях:
Других норм, которые обязывали бы восстанавливать ранее зачтенный НДС, НК РФ не содержит (По крайней мере пока. Но все изменится с 1 января 2006 года - подробнее читайте ).
Исходя из этого, мы можем сделать вывод о том, что если на момент приобретения имущества (в частности, товаров) все условия для применения вычетов по НДС были выполнены, то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет необходимости восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС.
Следует отметить, что правильность такого вывода подтверждает и арбитражная практика (см. постановление ФАС МО от 18.02.2004 по делу № КА-А40/693-04, постановление ФАС ВВО от 23.05.2003 по делу № А31-2989/15 и др.).
Однако следует иметь в виду, что данный вопрос остается весьма и весьма спорным, и вероятно свое решение не восстанавливать НДС по недостающим товарам организации придется отстаивать в суде. При этом, "цена решения вопроса" может быть слишком высокой в сравнении с получаемым налоговым вычетом. И если организация не хочет спорить с налоговыми органами и решает восстановить НДС, относящийся к недостающим товарам, то на его сумму в бухгалтерском учете следует сделать запись:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Сумма этой записи не уменьшит налогооблагаемую прибыль организации.
Работник может причинить организации ущерб в связи с недостачей, боем, ломом и порчей товаров. Согласно статье 232 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ), сторона трудового договора, причинившая ущерб другой стороне, обязана возместить этот ущерб. Перед бухгалтером сразу возникает ряд вопросов: вся ли сумма ущерба подлежит возмещению, по каким ценам его взыскивать (по покупным или по продажным), можно ли взыскивать сумму ущерба, превышающую балансовую стоимость ценностей и др.
Следует отметить, что в статье 123.3 советского Кодекса законов о труде, в частности, говорилось: "на предприятия общественного питания (на производстве и в буфетах) ... размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи (реализации) этой продукции и товаров" . И хотя КзоТ РФ не действует уже несколько лет (с 1 февраля 2002 года вступил в силу ТК РФ) в некоторых организациях торговли и общественного питания недостачи товаров и продукции на производстве и в буфетах по-прежнему продолжают взыскивать с работников по продажным ценам, нарушая тем самым действующее трудовое законодательство.
Действующий ТК РФ решает вопрос взыскания с работников недостач товаров несколько иначе. Согласно статье 238 ТК РФ, "работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат" . Составной частью продажной цены товаров является торговая наценка, которая и представляет собой неполученный доход (упущенную выгоду). Отсюда следует вывод, что взыскание с работника недостач товаров по продажным ценам незаконно.
Что же представляет собой "прямой действительный ущерб"? Его определение также дано в статье 238 ТК РФ, в соответствии с которой "под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества... а также необходимость для работодателя произвести затраты или излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества" .
Механизм определения размера причиненного ущерба устанавливается статьей 246 ТК РФ, которая гласит: "размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества" . Отсюда следует, что ущерб может взыскиваться или по балансовой стоимости имущества (если она равна или выше рыночной цены его приобретения) или по рыночной цене имущества (если она выше его балансовой стоимости).
И вот здесь возникает вопрос: какие рыночные цены имеются в виду в ТК РФ? Можно выделить как бы две группы рыночных цен товара:
Трактовать предписания статьи 246 ТК РФ следует с учетом норм статьи 238 ТК РФ, в соответствии с которой, как отмечалось выше, "неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат". Следовательно, под рыночными ценами здесь следует понимать "рыночные цены покупки" товаров.
При обнаружении ущерба согласно статье 247 ТК РФ "работодатель обязан провести проверку для установления размера ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов. Истребование от работника объяснения в письменной форме для установления причины возникновения ущерба является обязательным" .
В ряде случаев материальная ответственность работника исключается.
Эти случаи перечислены в статье 239 ТК РФ: вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику и др.
Статья 241 ТК РФ определяет пределы материальной ответственности работника за причиненный ущерб - не более его среднего месячного заработка (если иное не предусмотрено ТК РФ или иным федеральными законами). В иных случаях работник обязан возместить причиненный ущерб в полном размере. Восемь таких ситуаций перечислены в статье 243 ТК РФ.
В этой же статье ТК РФ говорится, что "материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером" .
С кем могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности и при выполнении каких работ, определяет статья 244 ТК РФ.
Полная материальная ответственность может быть индивидуальной и коллективной (бригадной). В последнем случае, согласно статье 245 ТК РФ, "при добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем", а "при взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом".
Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины.
Порядок взыскания с виновного работника суммы причиненного ущерба определен статьей 248 ТК РФ.
Работник, виновный в причинении ущерба, может возместить его добровольно. По соглашению с работодателем допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник предоставляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей.
Иногда работник не согласен возместить ущерб добровольно.
В этом случае порядок возмещения ущерба будет зависеть от его суммы.
Если сумма ущерба не превышает среднего месячного заработка работника, она удерживается из его заработной платы по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.
Сумма ущерба, превышающая средний месячный заработок работника, взыскивается с него в судебном порядке.
При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба, работник имеет право обжаловать действия работодателя в суде.
С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.
Ущерб возмещается независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.
Как указывалось выше, сумма ущерба, взыскиваемого с работника, может быть больше балансовой стоимости недостающего или испорченного имущества. В этом случае на разницу между этими суммами действующей Инструкцией по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендуется делать запись:
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
В дальнейшем вышеуказанная разница по мере взыскания ущерба должна списываться на доходы организации пропорционально доле погашенной задолженности по возмещению материального ущерба проводкой:
Дебет 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"
Вместе с тем следует отметить, что пункт 3 статьи 250 НК РФ предписывает суммы возмещаемого ущерба признавать внереализационными доходами после признания этих сумм должником или на основании решения суда, вступившего в законную силу. Поэтому в целях сближения данных бухгалтерского и налогового учета (то есть в целях избежания возникновения временных разниц в связи с применением ПБУ 18/02) целесообразно на сумму вышеуказанной разницы в бухгалтерском учете делать запись:
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"
В этом случае моменты признания данных доходов для целей бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
В случае выявления существенных недостач организация обязана провести инвентаризацию ТМЦ, хранящихся на складе. При этом недостачи отражаются в бухгалтерском учете на дату проведения инвентаризации (п. 4 ст.11 Закона №402-ФЗ) проводкой:
Дебет 94 Кредит 10(41, 43…)
Отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации
Списание недостачи в случае утраты/хищения отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба), либо в результате форс-мажорных обстоятельств.
Т.о. списание недостач напрямую на счет 84 нормами бухгалтерского законодательства не предусмотрено.
По мнению Минфина России входной НДС по потерянным/украденным ТМЦ необходимо восстанавливать. Однако, Вы можете не делать этого, если готовы к спорам с контролирующими органами. Аргументы, позволяющие организациям не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по имуществу, утраченному при хищении (если виновные лица не установлены), пожаре, порче и т. п., приведены ниже.
Как провести инвентаризацию
На счетах бухучета недостачу отражайте в момент завершения инвентаризации (составления акта) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т. е. не позднее 31 декабря отчетного года) (п. 5.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).
Бухучет: списание на затраты
Учет недостачи зависит от того, по какой причине она возникла:
Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, недостачу имущества учтите в составе убытков отчетного года по балансовой стоимости. При этом сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от недостачи имущества, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.
В каких случаях нужно восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету
Ситуация: нужно ли восстановить входной НДС по имуществу, утраченному в результате хищения (пожара, порчи и т. п.). Недостача выявлена при проведении инвентаризации
Да, нужно.
Входной НДС по имуществу, утраченному при хищении (если виновные лица не установлены), пожаре, порче и т. п., нужно восстановить. Это связано с тем, что такое имущество не было использовано организацией в облагаемых НДС операциях. А вычет НДС возможен только по имуществу, которое используется в облагаемых НДС операциях (). Восстановить налог нужно в том квартале, в котором недостающее имущество списывается с учета по результатам инвентаризации .
Комментируя аналогичные ситуации, такие разъяснения дают контролирующие ведомства (письма Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-07-11/194 , от 1 ноября 2007 г. № 03-07-15/175 , от 14 августа 2007 г. № 03-07-15/120 , от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132 и от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/1/421 , ФНС России от 20 ноября 2007 г. № ШТ-6-03/899).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по имуществу, утраченному при хищении (если виновные лица не установлены), пожаре, порче и т. п. Они заключаются в следующем.
Организация должна восстанавливать НДС только в случаях, прямо указанных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Недостача имущества (утрата имущества в случае хищения при отсутствии виновных лиц, пожара, порчи и т. п.) в этом пункте не упомянута. Других оснований для восстановления НДС Налоговым кодексом не предусмотрено.
Кроме того, входной НДС по имуществу, утраченному при хищении, порче, пожаре и т. п., ранее принят к вычету правомерно. К моменту применения вычета необязательно, чтобы имущество уже было использовано для выполнения облагаемых операций. Достаточно, чтобы у организации было намерение использовать его таким образом. Это следует из статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Поскольку утрата имущества не меняет первоначальной цели его приобретения, то оснований для восстановления ранее принятого к вычету НДС у организации нет.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 со ссылкой на позицию ВАС РФ, изложенную в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06.
Правильность такого подхода подтверждает многочисленная арбитражная практика (см., например, решение ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11, определения ВАС РФ от 21 октября 2009 г. № ВАС-13771/09, от 9 ноября 2007 г. № 13787/07, постановления ФАС Московского округа от 15 июля 2014 г. № Ф05-7043/2014 , от 4 октября 2013 г. № А40-149597/12 , Центрального округа от 18 октября 2012 г. № А35-10180/2011 ,Северо-Кавказского округа от 21 февраля 2011 г. № А63-13595/2009 , Дальневосточного округа от 2 ноября 2011 г. № Ф03-4834/2011 , Волго-Вятского округа от 9 сентября 2011 г. № А17-5842/2010).
Следует отметить, что правоохранительные органы могут выявить лиц, виновных в выбытии имущества. Судебными решениями на этих лиц может быть возложена обязанность компенсировать организации ущерб либо вернуть утраченное имущество. Если виновное лицо вернет имущество и организация будет использовать его в операциях, облагаемых НДС, ранее восстановленные суммы налога скорректируйте. Для этого в налоговую инспекцию сдайте уточненную декларацию за тот период, в котором налоговые вычеты по данному имуществу были восстановлены.
Если виновное лицо компенсирует ущерб деньгами, корректировать суммы ранее восстановленных налоговых вычетов не нужно. Объясняется это тем, что выплаченная компенсация не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому при получении компенсации у организации не возникает объект обложения НДС ( , п. 1 ст. 146 НК РФ).
Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 ноября 2007 г. № 03-07-15/175 , которое ФНС России направила в налоговые инспекции для применения в работе (
"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6
Налог на добавленную стоимость относится к числу тех налогов, исчисление которых, как правило, вызывает у индивидуальных предпринимателей многочисленные вопросы. Чтобы дойти до сути, порой требуется немало времени, сил и определенных затрат.
Вопрос о необходимости восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету, был и по-прежнему остается одним из спорных.
В данной статье рассмотрим восстановление НДС при недостаче товара с учетом разъяснений контролирующих ведомств и арбитражной практики.
Напомним, что в результате поправок, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ <1> в гл. 21 НК РФ, обязанность восстанавливать НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с 01.01.2006 возникает у налогоплательщика в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ.
<1> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".
Практически во всех случаях восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, однако в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, кроме случаев перехода на специальные режимы налогообложения, для которых установлены особые правила.
Таким образом, в налоговом законодательстве определен круг операций, при осуществлении которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету.
Однако в отдельных ситуациях, например при ликвидации недоамортизированных основных средств, выбытии имущества в связи с его хищением, выявлении недостающего имущества в ходе инвентаризации, прямо не предусмотренных нормами гл. 21 НК РФ, возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Позиция чиновников по вопросу восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по товарам, при инвентаризации которых выявлена недостача, изложена в Письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 08.09.2004 N 03-04-11/143. По мнению финансистов, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Аналогичной позиции они придерживаются и в отношении НДС по расходам, относящимся к имуществу, утраченному вследствие пожара (Письмо от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).
При этом Минфин в своих разъяснениях руководствуется следующими правовыми нормами. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС. В свою очередь, под реализацией товара следует понимать передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, объектом обложения НДС.
Выбытие товаров в связи с хищением реализацией не признается и объектом обложения НДС не является.
Следует отметить, что до 1 января 2006 г. в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежали суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Соответственно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 01.01.2006 и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат.
В связи с этим суммы налога, ранее принятые к вычету по недостающему (похищенному) имуществу, следует восстановить и вернуть в бюджет.
При проведении камеральных и выездных налоговых проверок уполномоченные лица налоговых органов занимают по данному вопросу ту же позицию, что и Минфин. Вместе с тем вышеизложенная позиция небесспорна.
По мнению автора, при выбытии имущества в связи с хищением, выявлении недостающего имущества в ходе инвентаризации НК РФ непосредственно не требует восстановления сумм НДС, так как при предъявлении налога к вычету были соблюдены все необходимые для этого условия. Кроме того, НДС подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования имущества для осуществления операций, которые не признаются объектами обложения НДС. Выбывшее по причине хищения (выявленное при проведении инвентаризации как недостающее) имущество не может быть использовано налогоплательщиком.
Арбитражные суды в основном поддерживают налогоплательщиков. По их мнению, нормами гл. 21 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным и оплаченным материальным ценностям, которые впоследствии были утрачены.
Нормы п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. Последующее выбытие имущества непосредственно не через реализацию не может служить основанием для обязывания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах (Постановления ФАС СЗО от 11.09.2006 N А42-1986/2006, ФАС ДВО от 05.07.2006 N Ф03-А24/06-2/1229, ФАС УО от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2).
Более того, подобного мнения придерживается и ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03, в котором, в частности, указано, что восстанавливать НДС необходимо только в случаях, предусмотренных НК РФ.
Вместе с тем ФАС СКО в аналогичной ситуации признал обоснованным решение налогового органа о восстановлении сумм НДС по похищенному основному средству (Постановление от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А).
При решении вопроса о необходимости восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по недостающему (похищенному или подлежащему ликвидации, списанию) имуществу индивидуальные предприниматели должны учитывать следующее. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальные предприниматели осуществляют в соответствии с Порядком учета доходов и расходов <2> (далее - Порядок учета).
<2> Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на обеспечение технологического процесса, упаковку или иную подготовку изготовленных и (или) реализуемых товаров, согласно пп. 1 п. 17 Порядка учета, относятся к материальным расходам индивидуального предпринимателя.
Пунктом 22 Порядка учета установлено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то списание материалов производится по установленным нормам.
В налоговом учете естественная убыль также нормируется. Так, согласно п. 21 Порядка учета к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, при списании на затраты нормируемых расходов налоговые вычеты по НДС правомерны лишь в доле, соответствующей установленным нормативам.
Для обеспечения достоверности данных учета индивидуальный предприниматель должен регулярно проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей (ТМЦ), в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Для этого индивидуальному предпринимателю следует воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации <3>.
<3> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень ТМЦ, проверяемых при каждой из них и т.д.) определяется приказом с подписью индивидуального предпринимателя. Исключением являются случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными отражаются в следующем порядке:
При выявлении недостачи ТМЦ необходимо установить причину ее возникновения (естественная убыль, порча имущества, хищение и др.).
При порче ТМЦ (запасов), которые могут быть использованы в предпринимательской деятельности или проданы (с уценкой), они одновременно приходуются по рыночным ценам (с учетом их физического состояния) с уменьшением на эту сумму потерь от порчи. Недостача ТМЦ и их порча списываются в пределах норм естественной убыли в состав затрат на производство или (и) на расходы на продажу, а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи ТМЦ и их порчи списываются на увеличение расходов индивидуального предпринимателя. Нормы убыли могут применяться только в случаях выявления фактических недостач.
В материалах на списание недостач ТМЦ и их порчи сверх норм естественной убыли должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач, и решения этих органов. К ним же прилагается заключение о факте порчи запасов, полученное от уполномоченной службы (инвентаризационной комиссии), если таковая имеется у индивидуального предпринимателя, или специализированных организаций, занимающихся оценкой ущерба.
Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются как чрезвычайные расходы (по их фактической себестоимости).
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по итогам годовой инвентаризации - в годовой отчетности.
По результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете материальных ценностей и возмещению материального ущерба.
Таким образом, при списании испорченных ТМЦ в пределах норм естественной убыли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не требуется. При списании ТМЦ во всех других ситуациях, при которых указанное имущество не будет использовано для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, налоговые органы предложат индивидуальному предпринимателю восстановить налог, ранее принятый к вычету, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ.
Следовательно, решение о восстановлении сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, индивидуальному предпринимателю предстоит принять самостоятельно с учетом позиции контролирующих органов, арбитражной практики и конкретных обстоятельств, вызвавших недостачу, порчу имущества.
Е.М.Краснова
Эксперт журнала
"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"
Восстанавливать НДС или нет при списании недостачи, выявленной в результате инвентаризации, - это каждый налогоплательщик решает самостоятельно.С точки зрения законодательства данный вопрос долго был спорным. Остается ли он таким и сегодня - мы расскажем в статье. А также рассмотрим алгоритм действий бухгалтера в 1С, если организацией принято решение восстанавливать НДС по недостаче.
Рассмотрим пошаговую инструкцию оформления примера.
Списание недостающих ТМЦ оформляется документом Списание товаров на основании документа Инвентаризация товаров . Вкладка Товары документа Списание товаров заполнится автоматически недостающими ТМЦ из документа Инвентаризация товаров .
Документ формирует проводку:
Перечень случаев, при которых необходимо восстанавливать НДС, перечислен в п. 3 ст. 170 НК РФ, и он закрытый. Списание ТМЦ, выявленных в результате недостачи при инвентаризации, в этом перечне прямо не поименовано. Однако контролеры долгое время придерживались позиции, что при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, необходимо восстанавливать НДС, ранее заявленный к вычету.
Логика их рассуждения такова. НДС, предъявленный организации при покупке ТМЦ, подлежит вычету, но только в случае их использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории РФ. К реализации же приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но поскольку при списании недостач выявленные ТМЦ невозможно использовать в дальнейшем, то НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить и заплатить в бюджет (Письма Минфина РФ от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 и др.).
В то же время, есть «революционное» Письмо Минфина РФ от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, в котором он придерживается иной позиции и предписывает налоговикам в данном вопросе руководствоваться судебной практикой. А она складывалась в пользу налогоплательщиков даже на самом высоком уровне:
Примечательно, что в 2018 году вышла целая серия писем контролеров, в которых они подтверждают: если списываются ТМЦ в связи с невозможностью их дальнейшего использования, то НДС, ранее принятый к вычету, восстанавливать не нужно (Письма Минфина РФ от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389 и от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834, Письма ФНС РФ от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@ и от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).
Если вы принимаете решение восстановить НДС по недостаче, обнаруженной в результате инвентаризации, то это необходимо сделать в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета:
В налоговом учете суммы восстановленного НДС учитываются в составе прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 07.12.2007 N 03-07-11/617, Письмо Минфина РФ от 29.01.2009 N 03-07-11/22).
Восстановление НДС отражается документом Восстановление НДС через раздел Операции – Закрытие периода – Регламентные операции НДС . Рассмотрим особенности заполнения документа Восстановление НДС по данному примеру.
Шапка документа:
Вкладка НДС к восстановлению .
Табличная часть документа:
Вкладка Счет списания .
Табличная часть документа:
Восстановление НДС - это уменьшение суммы принятого к вычету налога . Прямых указаний на то, что восстановление НДС при недостаче является обязательным, Налоговый кодекс не содержит. В ст. 170 НК РФ описаны все ситуации, в которых НДС подлежит обязательному восстановлению, и в этом перечне не указаны недостачи ТМЦ.
Налогоплательщик самостоятельно должен принимать решение , будет ли он проводить восстановление НДС при недостаче. Суды по данному вопросу придерживаются мнения, что НДС восстанавливать не обязательно, а налоговые инспекторы при проверках рассчитывают НДС, подлежащий восстановлению, основываясь на положениях налогового законодательства.
В случае недостачи ТМЦ следует исходить из содержания ст. 171 НК РФ , где важным критерием правомерности заявления НДС к вычету является использование ТМЦ для деятельности, подлежащей обложению этим налогом. Соответственно, если первоначально товары приобретались для дальнейшей продажи, НДС был заявлен к вычету правомерно.
В дальнейшем утрата ТМЦ не дает возможности получить доход от их перепродажи (если это товары) или использовать их в деятельности (если это основные средства или материалы). Соответственно, и принятый к вычету НДС по этому имуществу перестает соответствовать критериям правомерности, указанным в ст. 171 НК РФ.
В бухгалтерском учете восстановление налога отражается : дебет сч. 19.3 (19.1) - Кредит сч. 68.2 на сумму налога, которая приходится на утраченное имущество.
Восстановленная сумма налога включается в прочие расходы : дебет сч. 91.2 - Кредит сч. 19.1 (19.3) на рассчитанную сумму налога, которая приходится на утраченное имущество.
Проведение недостачи в налоговом учете должно быть сделано в том периоде, в котором недостача была выявлена , вне зависимости от периода приобретения товаров.
При приобретении утраченных впоследствии ТМЦ счета-фактуры, принятые от продавцов, включены в книгу покупок. Сумма НДС по этому имуществу в составе общей суммы НДС за период принята к вычету. Общая сумма отражена в квартальных декларациях по налогу в разделе « ».
Рассчитывается НДС при недостаче по тем же ставкам, по которым был принят к вычету при приобретении товаров. В отношении основных средств НДС, подлежащий восстановлению, рассчитывается по остаточной стоимости. Оформляется бухгалтерская справка-расчет с указанием следующих данных об утраченных ТМЦ по каждому их наименованию:
В справке данные по всем наименованиям ТМЦ суммируются , и рассчитывается подлежащего восстановлению общая сумма НДС. На основании данных справки-расчета заполняется строка книги продаж. Проведение недостачи в налоговом учете завершается представлением уточненной налоговой декларации. Сумма восстановленного налога отражается по строке 090.
В по вопросу восстановления НДС при недостаче имеются различные позиции. Для того чтобы принять верное решение в конкретном случае, минимизировать налоговые риски и, в то же время, не переплачивать налоги, необходимо проконсультироваться со специалистами.
