Международные стандарты составления финансовой отчетности диктуют правила для формирования консолидированной отчетности. Это нужно делать с целью предоставления общественности отчетов о состоянии дел на тех предприятиях, которые были консолидированы.
Консолидированная финансовая отчетность – это такой вид отчетности, при котором все имущество, расходы и доходы материнской организации и тех объектов, которые она контролирует, показаны, как активы и пассивы единого предприятия.
Это происходит по той причине, что с юридической точки зрения такие компании всегда будут считаться единой организацией. Благодаря консолидируемой отчетности можно получить реальную оценку состояния хозяйственных дел на крупных объектах.
Организации объединяются в корпорации по трем принципам, которые составляют 3 вида:
Отчетность, которая формируется сводным путем, имеет некоторые отличия от бухгалтерской:
Но консолидация возможна не всегда. Существует несколько случаев, когда ее проводить не следует:
Консолидированная отчетность должна формировать не дочерними предприятиями, а только материнской организацией.
Крупные предприятия формируют такую консолидированную отчетность для того, чтобы иметь возможность получить полную картину происходящего на всех дочерних предприятиях. Это имеет очень важное значение с информационной стороны, поэтому формированием порядка ее определение занимаются законодательные нормы и нормативы.
В Российской Федерации консолидацию предприятий и составление их отчетности регулируют такие законодательные акты:
Эти законы и нормативные акты содержат в себе только основную информацию о консолидации. В них не прописаны нюансы, а многие аспекты и вообще выпущены из внимания. Произошло такое из-за того, что основные законы действуют еще со времен СССР, а в то время бухгалтерскому учету не придавали функций работы в рамках рыночной экономики. Сегодня же правительством разрабатывается новое законодательство, которое сможет реально регламентировать все аспекты консолидации.
Контролем консолидации предприятий занимается международное законодательство, а именно Международные стандарты финансовой отчетности.
Во многих группах можно найти предприятия, которые, работая в составе группы, на самом деле являются полностью юридически независимыми. Все представители такого объединения должны предоставлять бухгалтерскую отчетность. Но если смотреть с практической точки зрения, то тем пользователям, которые не связаны с работой фирмы, практически невозможно определить состояние дел в группе организаций, имея в наличии только отдельные документы.
Для этих целей большие предприятия составляют консолидированную отчетность. Они предназначены для того, чтобы показать реальное состояние дел в хозяйственной отрасли группы предприятий.
Если у предприятия есть дочерние организации, то составление консолидированной отчетности является ее прямым обязательством. Полный контроль над зависимыми фирмами осуществляется материнской компанией в таких случаях:
Для того чтобы собрать все сведения для отчетности, необходимо обработать огромное количество данных с разных предприятий (причем, чем больше фирм входит в состав корпорации, тем больше сведений потребуется). Чтобы облегчить эту процедуру, существует несколько способов ее проведения.
Выбор этого способа зависит от предприятия, характера его деятельности и той доли, которой владеет материнская фирма.
Именно за главным предприятием стоит выбор метода для работы. Оно может выбрать из таких способов:
Им могут воспользоваться те группы предприятий, которые имеют зависимые от себя фирмы. Перед подготовкой анализа следует четко определить, какие фирмы становятся дочерними, а какая – материнской. Также следует провести проверку их сходств в тех вопросах, которые можно назвать существенными.
Консолидация подразумевает суммирование данных по похожим статьям доходов и расходов. Но в этот процесс включаются не все данные. Не нужно указывать при этом тот инвестиционный капитал, который главная фирма вкладывает в зависимые. Также не нужно включать в отчет те средства, которые были проведены по операциям между этими фирмами, внутри корпорации.
Его можно использовать тогда, когда предприятие не является для фирмы материнским, но имеет на него очень большое влияние. Такое возможно, если корпорация имеет в своем владении больше 20 процентов капитала этой фирмы, что влияет на ее деятельность. В консолидированной отчетности нужно отображать чистые активы того предприятия, над которым осуществляется контроль.
Такой метод возможно применять только в том случае, если владельцами предприятия становятся несколько фирм с равной долей владения. В таком случае определение какой-то из фирм, как материнской, невозможно. Притом, данные о зависимой фирме должен вносить в свою отчетность каждый из владельцев.
Такой способ важно использовать тем корпорациям, во владении которых находятся несколько фирм. В таком случае, сначала необходимо составить отчеты по всем предприятиям отдельно, после чего их данные сводятся в единый отчет.
Применяется в том случае, если между предприятиями было заключено соглашение об общей деятельности. Такой договор должен включать в себя всю информацию о правах и обязанностях каждой из сторон.
Консолидацию можно проводить по любому из вышеперечисленных методов, если это позволяет характер отношений между предприятиями.
Консолидированная отчетность должна иметь такую же структуру, как и составление анализа всех фирм по отдельности. Это можно понять таким образом, что такая отчетность имеет вид простого баланса.Для изучения состояния дел на предприятии учитывается такие данные:
Методы и способы составления консолидированного отчета полностью зависят от нескольких факторов. Среди них можно отметить характер отношений между организациями, условия и процедура образования группы предприятий.
Вконтакте
Капитал в своем развитии следует фундаментальным законам экономической теории. Одним из таких правил является его стремление к централизации: управлять финансами проще из единого центра. Базой для такого вида управления является консолидированная отчетность. Итак, что представляет собой консолидированная (сводная отчетность) и как ее правильно составить?
Консолидированная отчетность (сводная бухгалтерская отчетность) – это сводка финансовой информации по всем субъектам, входящим в то, или иное объединение.
Фирма, развиваясь, меняет свою структуру и форму: появляются новые подразделения, выделяется головная компания. Консолидированная отчетность служит базой для принятия управленческих решений по организациям, субъекты которых являются юридически независимыми, но связанными общим капиталом.
По той причине, что индивидуальная отчетность не раскрывает полную картину по объединению (в отличие от сводной), для того, чтобы акции организации котировались на фондовом рынке, необходимо публично раскрывать именно консолидированную отчетность.
Таблица: Формы консолидированной финансовой отчетности. Сводная отчетность отличается от обычной тем, что на ее основе можно получить представление о положении дел каждого участника объединения в комплексе.
Для того, чтобы оценить финансовые показатели отдельного участника в разрезе всего объединения в комплексе, необходимо иметь унифицированные оценочные инструменты, стандартизирующие данные бухучета каждого члена объединения. Между тем, форма и количественные параметры участия головной компании в капитале зависимых может различаться.
Исходя из этих предпосылок, можно сделать вывод о том, что общие требования к финансовой отчетности остаются неизменными, когда речь идет о сводной отчетности. Тем не менее, основываясь на доле участия в капитале зависимого юридического лица, руководство объединения может использовать разные методы консолидации (унификации) финансовой отчетности.
Что такое амортизация основных средств простыми словами? Ответ содержится
Консолидация с помощью метода полной консолидации. Основными методами консолидации финансовой отчетности являются:
Поскольку при этом методе консолидации учитываются только показатели капитала, другими словами, обязанность по составлению сводной финансовой отчетности появляется ввиду того, что инвестор обладает какой-то долей капитала фирмы, а реальное членство предприятия в объединении может отсутствовать, операции с другими фирмами, в которых данный инвестор также имеет долю, подлежат учету и отражению в консолидированной отчетности.
Выше уже упоминалось, что цели ведения консолидированной отчетности совпадают с целями ведения обычной отчетности, поэтому и требования к сводной отчетности совпадают с требованиями к обычной отчетности.
Специфика сводной отчетности заключается в том, что в ней отражена информация, структурированная в зависимости от строения объединения.
Исходя из данной специфики, можно выделить особенные требования к консолидированной отчетности:
1.Методология учета отдельной категории отчетности едина для каждого субъекта объединения.
2.Отчетные сроки и период времени, выделенный на формирование отчетности, одинаковы для каждого субъекта объединения.
3.Каждая структура объединения отчитывается перед головной фирмой в один и тот же день.
4.Отчетность ведется субъектами объединения на одном и том же языке и в одной и той же валюте.
5.Сводная отчетность должна предоставлять пользователю полную и достоверную информацию о хозяйственной деятельности объединения (детализация видов капитала и расходов по участникам организации).
Как правильно составить бухгалтерскую справку об исправлении ошибки и списании задолженности, вы можете прочесть
Таблица: Консолидация отчетности по предприятию. Цель любой отчетности – принятие управленческих решений.
Поэтому и в данном случае характеристики и критерии сводной отчетности совпадают с оными при обычной.
Однако, исходя из специфики этого вида отчетности, можно выделить несколько факторов, влияющих на принятие управленческих решений в данном конкретном случае: используемая методика унификации отчетности, количественные параметры взаимозависимости участников группы, условия и дата образования группы.
Таким образом, консолидированная отчетность необходима и обязательна при наличии в структуре объединения зависимых, но юридически обособленных компаний.
Российская экономика находится на стадии перехода на международные стандарты в этой части: международные стандарты приняты и утверждены. Поэтому для РФ касательно данной темы характерны проблемы, присущие стадии накопления опыта
Основные понятия процесса консолидации, а также принципы и методы составления консолидированной отчетности были подробно рассмотрены в следующем видео:
Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий
Одним из перспективных направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.
Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Холдинг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции управления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.
Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.
Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется обратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необходимо отличать от сводной отчетности, которую составляли прежде союзные министерства. Министерская сводная отчетность составлялась простым суммированием одноименных статей отчетности подведомственных предприятий, в результате чего формировался отчет треста, главного управления, сводный отчет министерства.
При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работающих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибылей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие другие - получали сложением показателей отчетов предприятий. В итоге при суммировании одноименных статей без учета внутренних операций появлялся двойной счет, завышалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчетной прибыли.
В отличие от сводной министерской отчетности сводная бухгалтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консолидированная отчетность, подразумевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.
В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском учете и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были изданы "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвержденные приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81, связанные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности материнской компании. Но, во-первых, эти правила описаны в общем виде, а, во-вторых, они содержат серьезные недоработки и некоторые различия с международными стандартами бухгалтерского учета (далее - МСУ). Очевидно, что в ближайшее время будут предприняты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную отчетность в соответствии с действующими международными стандартами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недоработки российских стандартов. К тому же компании, используя международные стандарты, смогут "убить двух зайцев": составить не противоречащую российским стандартам сводную бухгалтерскую отчетность и сэкономить на привлечении дорогих иностранных консультантов для составления консолидированной отчетности в соответствии с МСУ.
Кто и как составляет сводную отчетность
В пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. № 81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бухгалтерскую отчетность. Это требование соответствует МСУ. Различие заключается лишь в том, что согласно МСУ консолидированная отчетность включает показатели деятельности не только дочерних и зависимых, но и совместных предприятий.
Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочерними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или
иное предприятие. Контроль для целей составления консолидированной отчетности может быть решающим, совместным и значительным. Прежде всего следует выделить дочерние предприятия, на которые согласно МСУ материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или уставного капитала дочернего предприятия. Это условие предусмотрено как международными, так и российскими правилами. Однако следует указать на важную недоработку российских нормативных документов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской компании.
Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но полностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с положением его устава на основе заключенного с ним договора о руководящей роли материнской компании, на основе договора с другими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирования, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочерних предприятий при составлении консолидированной отчетности используются в их полной сумме.
Совместные или совместно контролируемые предприятия (не следует их путать с предприятиями, называемыми у нас совместными, т.е. предприятиями с обязательным участием иностранного капитала) -это предприятия или проекты, контролируемые совместно несколькими участниками. К этой категории предприятий по своему содержанию относится и имущество экономической единицы, созданной в ходе совместной деятельности.
Совместные предприятия контролируются, как минимум, двумя участниками, один из которых входит, а остальные не входят в концерн. В большинстве случаев участники равноправны, и их доли равны. Степень влияния материнской компании в совместном предприятии меньше, чем в дочернем, и определяется долей ее участия. Концерну в этом случае принадлежит определенная часть совместного предприятия. Поэтому и в консолидированную отчетность совместная деятельность и совместные предприятия включаются пропорционально доле участия материнской компании в проекте или предприятии. Это достигается при помощи так называемого метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей). По сути, он похож на полное консолидирование дочерних предприятий с одной лишь особенностью: имущество и обязательства, расходы и доходы по совместной деятельности включаются в консолидированный отчет, а операции между совместным предприятием и концерном исключаются из консолидированной отчетности пропорционально доле участия в совместном проекте или предприятии.
Зависимые предприятия не входят в концерн непосредственно. Они характеризуются тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное влияние на их экономическую политику. Обычно это происходит, если предприятие концерна непосредственно или опосредованно владеет от 20 до 50% голосов или уставного капитала. Это означает, что данное предприятие не принадлежит концерну, и участие концерна в зависимом предприятии имеет характер финансовых вложений. Поэтому для консолидирования таких предприятий предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в капитале), согласно которому в отчетность концерна из отчетов зависимых предприятий не переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В консолидированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависимых предприятиях и ее изменение.
Одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса в нашей стране и за рубежом является приобретение одними компаниями пакетов акций других, создание дочерних обществ, слияние и объединение компаний другими способами. Все это приводит к появлению группы взаимосвязанных организаций, называемых за рубежом концернами или холдингами, которые начинают играть все большую роль в экономике той или иной страны.
Этот процесс обусловлен экономическими причинами: благодаря созданию концернов и холдингов входящие в них общества получают возможность стать более конкурентоспособными, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, поднять рентабельность и технологический уровень производства, привлечь новых опытных работников, приобрести кредитные и другие преимущества и т. д. Кроме того, создание группы взаимосвязанных организаций открывает широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах группы.
Чтобы руководство компаний, владельцы, инвесторы, кредиторы и прочие пользователи могли оценить и проанализировать то, как функционирует группа (концерн), возникает необходимость в составлении особой, а именно – консолидированной отчетности.
Консолидированная отчетность представляет собой финансовую отчетность Группы взаимосвязанных организаций (концерна), рассматриваемых как единое хозяйственное образование. Она характеризует имущественное и финансовое положение группы на отчетную дату, а также результаты ее деятельности за отчетный период.
Консолидированная отчетность имеет несколько особенностей.
Во-первых, это отчетность особого образования – группы взаимосвязанных организаций. При этом под группой взаимосвязанных организаций понимается особая форма объединения предприятий, которые находятся в определенных финансово-хозяйственных взаимоотношениях, определяемых посредством системы участия, финансовых связей и договоров. Группа организаций включает в себя, таким образом, общества, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, но сама, в отличие от них, самостоятельным юридическим лицом и участником гражданского оборота не является.
Во-вторых, консолидированная отчетность составляется на основе данных отчетности членов группы при помощи специальных учетных процедур. Членами группы являются основное или головное хозяйственное общество (материнская компания), дочерние и зависимые общества. Зависимые общества для целей консолидации разделяются на собственно зависимые и совместные (совместно контролируемые) общества. Это разделение зависимых обществ связано с требованиями международных стандартов.
Основой для деления обществ на дочерние, совместные (совместно контролируемые) и зависимые является степень контроля или влияния, которое оказывает головная компания на то или иное общество. Под контролем для целей консолидации понимается возможность оказывать влияние на финансовую и оперативную деятельность предприятия с целью получения экономической выгоды финансового или нефинансового характера. Необходимо проводить различие между решающим влиянием и контролем, который обеспечивает безоговорочное принятие тех или иных решений в хозяйственной деятельности дочернего общества, диктуемых материнской компанией, и значительным влиянием, которое не может обеспечить обязательного принятия таких решений зависимым обществом. Особый вид представляет собой совместный контроль, если речь идет об общей (долевой) собственности.
Решающее влияние и, следовательно, отнесение того или иного общества к дочерним обществам определено в ГК РФ.
К дочерним обществам , согласно ГК РФ относят общества, в которых головная организация (материнская компания) имеет более 50% голосующих акций, либо владеет более 50% уставного капитала.
К зависимым обществам, согласно ГК РФ,относят общества, в которых головная организация владеет более 20% голосующих акций, либо более 20% уставного капитала (но менее 50%, иначе общество будет отнесено к дочерним).
Основными нормативными документами по порядку составления и представления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности являются следующие:
Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы (постановление Правительства РФ 09.01.1997г. № 24).
Итак, сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций и сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями.
Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех входящих в нее обществ. В данном случае под контролем в группе понимается возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность общества, возникающая вследствие распоряжения контрольным либо достаточно крупным пакетом его акций. Это дает право назначать часть руководства общества и влиять на принимаемые им решения с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности организаций, входящих в состав одной группы, т.е. происходит суммирование показателей бухгалтерской отчетности головного предприятия и отчетности дочерних и зависимых обществ.
когда доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (п. 1.5);
если данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы; либо включение бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества противоречит требованию рациональности (п. 1.6);
дочернее общество, которое выступает в свою очередь головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, не составляет сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности; либо 90% или более голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности (п. 1.8);
стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (п. 1.7);
при наличии у головной организации только зависимых обществ (п. 1.8).
5.2. Назначение сводной бухгалтерской отчетности. Основные отличия консолидированной отчетности от сводной
Сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).
Составление сводной бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.
В российских нормативных документах для определения консолидированной отчетности зачастую используется название «сводная бухгалтерская отчетность».С этим отождествлением не согласны некоторые ученые и практики, занимающиеся данной проблемой, в частности, Козлова Т.В. (МГУ), Плотникова Л.К. (Саратовский государственный социально-экономический университет), Якубовская Л.В. (НК ОАО «Лукойл») и т.д. По их мнению, это определение недостаточно точное. Оно больше подходит для обозначения отчетности, составляемой методом свода, или суммированием данных теми организациями, которые имеют производства, хозяйства и иные структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс и не являющиеся юридическими лицами.
Таким образом, сводная бухгалтерская отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения.
Консолидированная бухгалтерская отчетность в отличие от сводной составляется несколькими собственниками по совместно контролируемому обществу и имеет другую цель – показать, прежде всего, инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным целым.
Основная особенность составления консолидированной отчетности заключается не в своде, а в элиминировании отдельных показателей организаций, входящих в группу, в целях исключения повторного счета в консолидированном отчете группы.
Соколова Т.А.,
кандидат экономических наук,
Бородин О.С.,
Санкт-Петербургский Государственный экономический университет
Бухгалтерский учет
№7 июнь 2014
Рассмотрено влияние способов создания бизнеса на методику формирования консолидированной отчетности групп компаний в формате МСФО
Неотъемлемой частью развития национальной системы бухгалтерского учета на современном этапе развития экономики является применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Отметим, что принципы и правила, рекомендованные международными стандартами, позволяют получить наиболее адекватную действительности финансовую информацию о состоянии компании и о финансовых результатах ее деятельности.
Введенные в действие на территории Российской Федерации МСФО содержат ряд методик проведения консолидации отчетности группами компаний.
В настоящее время крупные российские компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, формируют консолидированную отчетность группы на основе стандартов МСФО. К стандартам, регулирующим вопросы консолидации, в первую очередь, относятся: МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"; МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность"; МСФО (LAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия"; МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" и др.
В зависимости от специфических особенностей бизнеса при консолидации отчетности могут быть применены следующие стандарты:
Выбор метода консолидации отчетности зависит от способа создания бизнеса или степени контроля - это могут быть дочерние ассоциированные компании или же компании, в которые вложены инвестиции, не дающие права контроля.
Процесс консолидации отчетности включает следующие основные этапы:
Консолидированная отчетность включает в себя показатели отчетности головной организации (материнской) и всех дочерних компаний в случае, если материнская компания:
Формирование консолидированной отчетности в зависимых обществах или ассоциированных компаниях имеет свои особенности. Данные о зависимом обществе включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций АО или более 20 % уставного капитала ООО.
Рассматривая практические вопросы консолидации отчетности, необходимо учитывать, что в состав статей актива и пассива баланса группы компаний не включается ряд показателей.
Представим перечень статей, сформированных в бухгалтерском балансе каждой отдельной организации, входящей в группу, которые не включаются в консолидацию:
Одновременно следует раскрыть состав статей консолидированного отчета о финансовых результатах группы компаний. В состав консолидированных статей данного отчета не включаются:
В основе консолидации заложен принцип контроля. Когда материнская организация владеет более чем половиной голосующих прав дочерней компании, консолидация проводится методом покупки. Формирование показателей консолидированной отчетности осуществляется на основе IAS 27, IFRS 3 и SIC 12.
Если доля в собственности инвестируемой компании составляет от 20 до 50 %, такая компания называется ассоциированной, ее отчетность включается в состав консолидированной по методу долевого участия, что соответствует требованиям IAS 28. Если доля составляет менее 20 %, инвестиции материнской организации учитываются по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".
Метод покупки (purchase method) - это единственный метод, который используется во всех случаях, когда одна компания приобретает другую. Правила учета раскрываются в IFRS 3.
Справедливая стоимость инвестиций материнской компании в дочернюю сравнивается с долей справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения. Если инвестиции превышают долю чистых активов, то разница рассматривается как покупка нематериальных активов (гудвил).
Положительные приобретенные нематериальные активы возникают, когда инвестиции превышают сумму чистых активов и должны быть признаны в качестве актива без амортизации . Однако они должны пройти тест на снижение стоимости активов в соответствии с IAS 36. Эти тесты проводятся ежегодно или чаще, если обстоятельства указывают на то, что стоимость нематериального актива может быть снижена. В этом случае убыток от обесценения активов не может быть изменен в последующих периодах, что исключает манипуляции в исчислении прибыли отчетного периода.
При покупке (приобретении) материнская компания не всегда платит больше, чем по справедливой стоимости идентифицированных чистых активов. Если она платит меньше, то возникают отрицательные нематериальные активы, которые формируются, когда справедливая стоимость чистых активов превышает сумму инвестиций. Такая ситуация может возникнуть, если:
Если появляются отрицательные нематериальные активы, IFRS 3 рекомендует материнской компании пересмотреть показатель справедливой стоимости, чтобы убедиться, что активы не завышены, а пассивы не занижены. Если же при проверке ошибок в оценке не обнаружено, то полученные отрицательные нематериальные активы учитываются непосредственно в отчете о совокупном доходе.
Практическая реализация метода покупки предполагает:
Стоимость приобретения дочернего общества складывается из суммы понесенных затрат, таких как: договорная стоимость, стоимость консультационных и нотариальных услуг, регистрационных сборов, затрат интеграции общества в структуру группы и др. Когда общество приобретается "за долги" (материнская компания принимает на себя его кредиторскую задолженность), стоимость приобретения равна сумме выплат кредиторам.
Акции других компаний могут быть приобретены за наличные денежные средства или путем обмена акций. В первом случае денежные средства переводятся в иной актив - "Инвестиции в дочернюю компанию". Если же имеет место обмен акций, то произойдет увеличение акционерного капитала и, возможно, увеличение номинальной стоимости акций приобретенной компании, а не уменьшение денежных средств. Покупная цена может состоять из денежных средств, акций, а также каких-либо других активов.
Материнской компании не нужно покупать все акции (или доли) другой компании, чтобы получить контроль. Владельцы оставшихся акций (долей) совместно представляют так называемую долю меньшинства. Они являются совладельцами дочерних компаний. В таком случае материнская компания не владеет всеми чистыми активами приобретаемой компании, но контролирует их. Одна из целей подготовки групповых счетов - это показать эффективность управления менеджеров материнской компанией.
Таким образом, все чистые активы дочерней компании включаются в групповой отчет о финансовом состоянии, и доля меньшинства будет отмечена как частично финансирующая эти активы.
метод 1 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась как пропорциональная доля чистых активов дочерней компании на дату приобретения плюс соответствующие доли изменения после приобретения чистых активов приобретаемой дочерней компании. Практический эффект от этого метода в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании;
метод 2 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась по справедливой стоимости на дату приобретения, а также соответствующей доле чистых активов дочерней компании после приобретения. Практический эффект от этого метода заключается в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании плюс нематериальные активы, которые были отнесены в долю меньшинства.
Одним из способов создания бизнеса является слияние - это реорганизация юридических лиц, при которой права и обязанности каждого из них переходят ко вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При слиянии появляется новое юридическое лицо, при этом прежние юридические лица полностью утрачивают свое самостоятельное существование, в данном случае формируется отчетность нового юридического лица.
Поглощение - организация берет под свой контроль другую организацию и управление ею с приобретением абсолютного или частичного права собственности на нее. Поглощение, как правило, осуществляется путем скупки всех акций организации на фондовой бирже.
Рассмотрим принципы консолидации отчетности в формате МСФО на примерах. 1
1 Принципы консолидации отчетности в формате МСФО раскрываются на основе методических материалов, представленных в пособии авторов Bawy Elliot и Jamie Elliot в переводе О.С. Бородина и практических материалов Агропромышленной группы компаний.
По методу приобретения основная консолидация выполняется за счет компенсации стоимости переоцененных активов дочерних компаний на дату покупки. Активы, пассивы и условные обязательства рассчитываются по справедливой стоимости. Любые положительные разницы признаются как нематериальные активы. Отрицательные разницы сразу признаются в составе прибыли или убытка после их перепроверки. По материалам агропромышленной группы компаний "OSF" проиллюстрируем порядок формирования гудвила (пример 2).
В следующем отчетном периоде работы группы проводилось тестирование на обесценение гудвила в соответствии с IAS 36, в результате был выявлен убыток и его сумма сведена к нулю. В результате тестирования на обесценение в консолидированном отчете о финансовом положении группы за следующий год после приобретения статья "Гудвил" отсутствует.
Рассмотрим метод формирования консолидированной отчетности, характерной для российских компаний, когда в соответствии с российским законодательством инвестирование материнской компании в капитал дочернего общества составляет менее 100 % (отличие от метода, представленого в примере 1).
В этом случае возникает доля меньшинства, т. е. сторонних учредителей (акционеров), которая отражается отдельно от капитала группы по статье "Доля меньшинства". Расчетный показатель "Доля меньшинства" отражается: в консолидированном балансе отдельной строкой после раздела "Капитал и резервы", в консолидированном отчете о финансовых результатах - перед статьей "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".
"Доля меньшинства" включает две составляющие:
Организация ОАО "Rose" (материнская компания приобрела 100 % обыкновенных акций в количестве 10 ООО штук на сумму 10 ООО тыс. руб. ООО "Tulip" (дочерней компании) за 15 ООО тыс. руб. и получила контроль.
Справедливая стоимость чистых активов ООО "Tulip" аналогична их балансовой стоимости. Показатели финансового состояния материнской и дочерней компаний и их групповые счета на дату покупки представлены в табл. 1.
Таким образом, инвестиции в дочернюю компанию (15 000 тыс. руб.) зачтены в счет доли материнской компании в капитале и резервах дочерней компании (14 000 тыс. руб.). Эти данные межфирменного баланса не включаются в показатели консолидированной отчетности группы компаний.
Общая стоимость чистых активов в групповом счете такая же, как сумма чистых активов в индивидуальных отчетах о финансовом положении материнской и дочерней компаний. В составе показателей консолидированной отчетности инвестиции ОАО "Rose" в дочернюю компанию ООО “Tulip" были учтены как чистые активы ООО "Tulip" (14 000 тыс. руб.) плюс ранее не учтенные нематериальные активы в сумме 1 000 тыс. руб.
Пояснение 3 раскрывает порядок формирования собственного капитала в консолидированной отчетности и отражает только уставный капитал и нераспределенную прибыль материнской компании, поскольку уставный капитал и нераспределенная прибыль дочерней компании идут на покрытие инвестиций материнской компании и формирование нематериального актива.
Корректировка позволяет сформировать показатели консолидированного баланса группы компаний (табл. 2).
Таблица 1. (тыс. руб.)
| Показатели | ОАО "Rose" | ООО "Tulip" | Группа | Пояснение |
| Активы | ||||
| Основные средства | 20000 | 11000 | 31000 | 2 |
| Нематериальные активы | - | - | 1000 | 1 |
| Инвестиции в ООО "Tulip" | 15000 | - | - | |
| Текущие чистые активы | 8000 | 3000 | 11000 | 2 |
| Чистые активы | 43000 | 14000 | 43000 | |
| Акционерный капитал | 16000 | 10000 | 16000 | 3 |
| Чистая прибыль | 27000 | 4000 | 27000 | 3 |
| Итого собственный капитал | 43000 | 14000 | 43000 |
Пояснение 1. Расчет нематериальных активов для включения их в групповые счета:
* Примечание. Эквивалентно доле чистых активов дочернего предприятия, т. е. основные средства 11 000 тыс. руб. плюс текущие чистые активы 3000 тыс. руб.
Пояснение 2. Суммирование активов и пассивов двух компаний - материнской и дочерней для формирования сальдо группового счета.
Пояснение 3. Расчет консолидированного акционерного капитала и резервов для групповых счетов:
Таблица 2. (тыс. руб.)
|
Показатели |
ОАО "Rose" | ООО "Tulip” | Корректировки (пояснения 1-3) | Г руппа |
| Активы | ||||
| Основные средства | 20000 | 11000 | 31000 | |
| Нематериальные активы (гудвил) (с) | - | - | 1000 с | |
| Инвестиции в ООО "Tulip" | 15000 | - | 10000 а 4000 b 1000 с | - |
| Текущие чистые активы | 8000 | 3000 | - | 11000 |
| Чистые активы | 43000 | 14000 | 43000 | |
| Акционерный капитал (а) | 16000 | 10000 | 10000 а | 16000 |
| Чистая прибыль (Ь) | 27000 | 4000 | 4000 b | 27000 |
| Собственный капитал | 43000 | 14000 | - | 43000 |
Материнская компания ООО "Rusik" приобрела ООО "Nif-Nif“ за 142799 тыс. руб. и 100 % уставного капитала ООО HSV" за 27082 тыс. руб.
Покажем порядок расчета гудвила при приобретении материнской компанией ООО "Rusik" компании ООО "SVH. Финансовые показатели на дату покупки компании ООО "SV" представлены в табл. 3.
Таблица 3
Материнская компания приобрела ООО "SV" по цене намного ниже чистых активов, поскольку приобретенная организация находилась в упадке. Кроме того, у компании имеются условные обязательства, которые существенно влияют на величину гудвила.
Таким образом, стоимость чистых активов дочерней компании превышает цену покупки, что приведет к отражению дохода в годовом консолидированном балансе группы: 27 082 тыс. руб. - 270 161 тыс. руб. = -243 079 тыс. руб.
Данный доход расценивается как искусственный, поскольку не может служить ни источником выплаты дивидендов акционерам, ни реально облагаемой базой по налогу на прибыль .
Полученная разница представляет собой "отрицательный гудвил", который отражается как прочий доход в отчете о совокупном доходе материнской копании. Бухгалтерские записи следующие:
Д-т сч. "Активы" 270 161 тыс. руб.,
К-т сч. "Денежные средства" 27 082 тыс. руб.,
К-т сч. "Прочие доходы" 243 079 тыс. руб.
Одноименные линейные статьи баланса, такие как: “Основные средства", "Оборотные активы", "Прочие обязательства" построчно суммируются по данным индивидуальных балансов материнской и дочерней компаний.
В результате выполненных расчетов в консолидированном балансе группы величина инвестиций материнской компании, равная 27 082 тыс. руб., замещена приобретенными чистыми активами и обязательствами дочерней компании в сумме.
270 161 тыс. руб. и доходом в сумме 243 079 тыс. руб. Впоследствии в результате аудита годовой отчетности группы данная сумма скорректирована за счет выделения нетипичных для российского учета нематериальных активов.
Таблица 4
Стоимость покупки 142 799 тыс. руб. превышает сумму чистых активов, равную 24 295 тыс. руб., на 118 503 тыс. руб., что и определяет величину гудвила. Данный показатель будет отражен в отчете о финансовом положении группы в году покупки. Бухгалтерские записи следующие:
Д-т сч. "Активы" 24 295 тыс. руб.
Д-т сч. Гудвил" 118 503 тыс. руб.
К-т сч. "Инвестиции" 142 799 тыс. руб.
При формировании показателей консолидированного баланса в этом случае:
Процедуру формирования консолидированной отчетности с выделением доли меньшинства рассмотрим на примере 3.
Расчетный показатель доли меньшинства в консолидированном балансе группы компаний отражается по строке после третьего раздела пассива баланса "Капитал и резервы", в консолидированном "Отчете о финансовых результатах" - перед строкой "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".
В настоящее время в российском законодательстве отсутствуют методические разработки по вопросам консолидации отчетности, которые учитывали бы все многообразие правовых форм создания бизнеса и объединения компаний.
Материнская компания ООО "Роско" владеет 51 % доли уставного капитала дочернего общества ООО "Агро". Уставный капитал ООО “Агро" составляет 20 ООО тыс. руб. Следовательно, инвестиции материнского общества в дочернее составили 10 200 тыс. руб. (20 000 51 % : 100 %).
Показатели статей баланса материнской и дочерних компаний на дату объединения бизнеса приведены в сопоставимой оценке в табл. 5.
Процедура консолидации включает несколько этапов.
На первом этапе проводится построчное суммирование одноименных статей отчетности материнской и дочерней компаний. Далее вносятся корректировки с целью трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в формат Международных стандартов финансовой отчетности.
На втором этапе рассчитывается доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества (ООО "Агро").
На третьем - определяется доля группы в основных элементах собственного капитала (СК) дочернего общества. На основании выполненных расчетов формируются показатели консолидированной отчетности групп компаний.
ВЫПОЛНИМ расчеты по данным примера 2.
Доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества составляет 49 %, или 0,49 (49 %: : 100 %):
В уставном капитале - 20 000 0,49 = 9800 тыс. руб.,
В добавочном капитале - 13 000 0,49 = 6370 тыс. руб.,
В резервном капитале - 5000 0,49 = 2450 тыс. руб.,
В нераспределенной прибыли - 1000 0,49 = 490 тыс. руб.
Итого доля меньшинства 19 110 тыс. руб.
2. Инвестиции материнского общества в уставный капитал дочернего общества, составляющие сумму 10 200 тыс. руб., или 51 % элиминируются, поэтому размер уставного капитала в консолидированном балансе равен уставному капиталу материнского общества (ООО "Роско").
3. Доля группы в остальных элементах собственного капитала дочернего общества составляет:
В добавочном капитале - 13 000 0,51 = 6630 тыс. руб.,
В резервном капитале - 5000 0,51 = 2550 тыс. руб.,
В нераспределенной прибыли - 1000 0,51 = 510 тыс. руб.
При консолидации показателей отчетности суммы данных показателей складываются с соответствующими показателями материнской компании.
Процедуры консолидации с выделением доли меньшинства представлены в табл. 6.
Таблица 5. (тыс. руб.)
|
Статьи баланса |
||
| Актив | ||
| 1. Внеоборотные активы | ||
| Основные средства | 120000 | 30000 |
|
10200 10200 |
||
| 2. Оборотные активы | 45000 | 39000 |
| ИТОГО БАЛАНС | 175200 | 69000 |
| 3. Капитал и резервы | ||
| Уставный капитал | 80000 | 20000 |
| Добавочный капитал | 30200 | 13000 |
| Резервный капитал | 15000 | 5000 |
| Нераспределенная прибыль | 10000 | 1000 |
| 5000 | - | |
| 35000 | 30000 | |
| ИТОГО БАЛАНС | 175200 | 69000 |
Таблица 6.
| Статьи баланса | ООО "Роско" материнская компания (МК) | ООО "Агро" дочерняя компания (ДК) |
| Актив | ||
| 1. Внеоборотные активы | ||
| Основные средства | 120000 | 30000 |
| Долгосрочные финансовые вложения, в том числе инвестиции в дочернее общество |
10200 10200 |
|
| 2. Оборотные активы | 45000 | 39000 |
| ИТОГО БАЛАНС | 175200 | 69000 |
| 3. Капитал и резервы | ||
| Уставный капитал | 80000 | 20000 |
| Добавочный капитал | 30200 | 13000 |
| Резервный капитал | 15000 | 5000 |
| Нераспределенная прибыль | 10000 | 1000 |
| 4. Долгосрочные обязательства | 5000 | - |
| 5. Краткосрочные обязательства | 35000 | 30000 |
| ИТОГО БАЛАНС | 175200 | 69000 |
Проведенное исследование законодательной базы и выполненные практические расчеты в области формирования консолидированной отчетности группы компаний позволили сформулировать основные проблемы. В первую очередь необходимо отметить зарегламентированность учетной системы, отсутствие широты взгляда российских бухгалтеров, работающих с российскими стандартами бухгалтерского и налогового учета, на те или иные факты хозяйственной деятельности компании.
Следующая проблема российского законодательства, затрудняющая процесс консолидации отчетности, - это приоритет юридической формы над экономическим содержанием. И, решая вопрос трансформации отчетности, от специалиста требуется профессиональный глубокий подход к экономической составляющей бизнеса группы компаний, чтобы в консолидированной отчетности правильно отразить расхода и дохода предприятия, собственный капитал и другие показатели в соответствии с их экономической сущностью, что является основополагающим фактором международных стандартов.
Немаловажный фактор, вызывающий трудности формирования консолидированной отчетности, - недостаточное количество квалифицированных специалистов, работающих как по российским, так и международным стандартам.
Для оптимизации указанных проблем при формировании консолидированной отчетности компании необходимо привлекать специалистов и консультантов аудиторских фирм, имеющих достаточный опыт трансформации российской отчетности по правилам международных стандартов. В дальнейшем необходимо обучать собственных специалистов в области формирования консолидированной отчетности в формате МСФО.
В целом исследование показало, что подходы к формированию статей в консолидированной отчетности, составленной по российским и международным стандартам, не противоречат друг другу, но есть ряд сложных и неоднозначных вопросов, не прописанных в российском законодательстве. Поэтому консолидированная отчетность групп компаний, составленная по принципам МСФО, является более полной, достоверной и понятной для всех заинтересованных пользователей
Литература
1. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.10 № 208-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2010. № 31. Ст. 4177.
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.11 № 160-н // Справочно-правовая система "Консультант Плюс": [Электронный ресурс] / Компания "Консультант Плюс".
3. Bawy Elliot, Jamie Elliot. Financial accounting and reporting (14 th etition)/ Pedyson Education Limitet. Edinburg Gate Harlow. Essex CM20 2JE - England, 2011. - 929.
