Комиссионер – предприятие, получающее прибыль путем ведения посреднической деятельности в сделках купли-продажи собственности комитента. В статье расскажем про бухгалтерский учет у комитента, рассмотрим основные положения договора комиссии и типовые проводки.

Договор комиссии – что это такое

По договору комиссии (посреднической сделки) одной стороной (комиссионером) совершаются сделки, условия которых продиктованы ему второй стороной (комитентом), при этом посредник осуществляет хоз. операции от своего имени, но за счет комитента, и получает за оказание данной услуги вознаграждение. Так как в сделках комиссии участвует две стороны, хоз. операции должны быть учтены в бухучете обеих сторон.

Несмотря на то, что сделка имеет место по волеизъявлению комитента, права и обязательства по ее заключении переходят к комиссионеру. Имущество, переданное комитентом в пользование посреднику, остается собственностью комитента, но комиссионер отвечает за его целостность, пока оно находится у него.

После завершения всех оговоренных в соглашении действий, комиссионер отчитывается по результатам сделки перед нанимателем, затем происходит передача всего того, что являлось предметом сделки. Если нареканий у нанимателя по отчету не возникает, он считается принятым. За работу комиссионер получает вознаграждение, условия и размер которого были заранее оговорены в договоре комиссии. Он имеет право удерживать заработанные им деньги из общей суммы средств, которые были переданы ему за счет комитента.

Если комиссионер понес затраты, он вправе требовать их компенсации. Обычно порядок возмещения ему расходов прописан в договоре комиссии, и, как правило, затраты на хранение собственности комитента не компенсируются. Зато иногда возможна выплата дополнительного гонорара за делькредере.

Порядок учета комиссионных хоз. операций во многом зависит от пунктов договора, а от правильности их указания зависит величина налоговой базы, т.к. определяется она на основании результатов хоз. операций.

Типовые бухгалтерские проводки у комитента

Когда комитент договаривается с комиссионером о реализации им товаров, он продолжает владеть им как собственник, и в тот день, когда товары будут проданы, права на них перейдут от комитента напрямую к закупщику. На эту дату бухгалтер комитента и должен отразить приход денежных средств по данной сделке, причем цена за единицу товара обязана совпадать с объявленной комиссионером.

Сложность осуществления записей в бухгалтреских регистрах заключается в том, что бухгалтеру нужны сведения из отчета посредника о проведенных операциях с указанием результатов работы и реальной стоимости проданного имущества, названной закупщику.

Обычно комиссионер может удержать сумму своего гонорара из средств, полученных им от закупщика собственности комитента или от самого комитента на исполнение посредником комиссионного договора. Поэтому в отчете о проделанной работе будет содержаться и информация о сумме, взятой им в качестве оплаты своих услуг. Значит, отчет послужит доказательством для списания расходов на проведение продаж, в списке которых будет значится гонорар посредника.

Когда весь товар будет продан, комитентом оформляется для компании-посредника счет-фактура с такими же сведениями, какие содержались в документе комиссионера закупщику.

Бухучет комитента по сделкам комиссионера, участвующего и не участвующего в расчетах, различен:

1. Если посредник участвует в расчетах, комитент рассчитывается исключительно с ним, а уже посредник сам осуществляет расчеты с закупщиками и поставщиками по существующим соглашениям. Вырученные деньги будут отправлены комитенту, т. к. они не принадлежали посреднику.
2. Когда комиссионер не участвует в расчетах, комитент рассчитывается по проведенным посредником сделкам с контрагентами и закупщиками сам. Комиссионер получит только деньги, которые он заработал, реализовывая свои услуги посредника.

В целях учета переданного посреднику имущества работник бухгалтерии переносит суммы его стоимости с КРЕДИТА 41 “Товары” в ДЕБЕТ 45 “Товары отгруженные”, где отданные комиссионеру вещи будут числиться до даты, когда их владельцем станет закупщик (иногда этой датой оказывается день возвращения вещей на склад комитента, если комиссионное соглашение было по каким-то причинам расторгнуто).

Бухучет выручки у комитента проводится параллельно с отчуждением его собственности в пользу закупщика. Он заключается в осуществлении следующих записей:

1. Отражение прихода денег от продажи имущества по К 90 “Продажи” с/сч 90-1 “Выручка” по стоимости из договоров, подписанных посредником, и Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”;
2. Начисление НДС с реализационного оборота;
3. Списание в ДЕБЕТ 90-2 “Себестоимость продаж” суммы, учтенные ранее по ДЕБЕТУ 45 “Товары отгруженные” по величине реальной себестоимости проданного имущества.

Бухгалтерские проводки комитента

Ниже представлены примеры бухгалтерских проводок:

Пример бухгалтерского учета у комитента

ЗАО “Наниматель” отправило ООО “Посредник” имущество на продажу. По комиссионному соглашению за него будет выручено 350 тыс. руб (в т. ч. НДС – 63 тыс. руб). Себестоимость имущества равна 175 тыс. руб. Гонорар комиссионера – 35 тыс. руб (в т. ч. НДС – 6300 руб).

ООО “Посредник” завершило продажу имущества. Оно участвует в расчетах и имеет право изъятия суммы своего гонорара из общих денег, принадлежащих ЗАО “Наниматель”. ЗАО “Наниматель” в своей учетной политике утвердило работу в режиме “по отгрузке” в целях вычисления суммы НДС. Бухгалтерия ЗАО “Наниматель” сделает соответствующие проводки.

Примечание: К основным счетам были открыты субсчета:

1. 76-5 (Расчет с комиссионером),
2. 76-6 (Расчет с комитентом),
3. 76-7 (Расчет с закупщиком).

Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера в 1С

Разберемся в отражении хоз. операций у комитента по комиссионному соглашению в 1С 8.3 Бухгалтерия 3.0. Прежде чем перейти к использованию программы, нужно настроить 1С 8.3 под работу с операциями по комиссионному договору:

1. Открыть закладку “Главное”, в столбце “Настройки” выбрать “Функциональность”;
2. Открыть закладку “Торговля” и поставить галочку напротив:

• “Продажа товаров и услуг комитентов (принципиалов)”,
• “Продажа товаров и услуг через комиссионеров (агентов)”,
• “Приобретение товаров и услуг для комитентов (принципиалов)”,
• “Приобретение товаров и услуг через комиссионеров (агентов)”. Готово.

Во всех расчетах в документах будет учтен удержанный посредником гонорар за услуги, в этом можно убедиться, открыв оборотно-сальдовую ведомость по счету 76-09.

Операция: передача имущества посреднику

1. Создать новый документ: выбрать пункт “Реализация”, “товары, услуги, комиссия”;
2. Для посредника в графе “Вид договора” выбрать “С комиссионером (агентом) на продажу”, в строке “Контрагент” вписать наименование его предприятия;
3. Заполнить запрашиваемую программой информацию по договору;
4. Документ сделает необходимые проводки.

Операция: создание отчета комиссионера по сделке, в ходе которой было продано имущество комитента

1. Нажать “Создать на основании”, выбрать “Документа реализации”.
2. Открыть закладку “Главное”, указать счета проведенных расчетов, нажав на гиперссылку. Выбрать из списка способ расчета. Если гонорар посредник удерживает из общей суммы денег комитента, поставить галочку около надписи “Комиссионное вознаграждение удержано из выручки”;
3. Открыть закладку “Реализация”, В графе “Покупатель” указать закупщика, получившего имущество комитента через посредника. Если закупщику выставлялся счет-фактура, поставить галочку в столбце “СФ”, и он будет оформлен программой.
4. Счет-фактура переоформляется посредником, так что в графе “Организация” нужно указать комитента, а в “Контрагент” – закупщика имущества комитента. Он будет занесен в Книгу Продаж. Читайте также статью: → « ».
5. Открыть закладку “Денежные средства”, записать данные о выручке, сложившейся из оплаты закупщиком товара. Проводки сформируются программой. Счет-фактура подлежит регистрации в Книге Продаж.

Операция: регистрация счета-фактуры на гонорар комиссионеру

1. Нажать на список “Создать на основании”, выбрать “Отчет комиссионера (агента) о продажах”
2. Программа заполнит данные сама; а документ осуществит проводки.

Операция: прием выручки от комиссионера за реализованное имущество

1. Нажать на “Создать на основании”, выбрать “Отчет комиссионера (агента) о продажах” Программа заносит сведения сама.
2. Провести документ “Поступление на р/с”, он сам осуществит проводки.

НДС с авансов за услуги комиссионера

По завершении посредником операций по продаже имущества комитента, им предоставляется отчет и счет-фактура для получения заслуженного гонорара, которая пройдет регистрацию у комитента в ч. 2 регистра учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге закупок.

НДС на сумму гонорара за посреднические услуги и на суммы компенсаций затрат комиссионера, могут быть учтены при расчете налоговой базы только после осуществления бухучета этих затрат, и только если были сохранены счета-фактуры.

“Входной” НДС по гонорару комиссионера по реализации имущества нанимателя будет принят к вычету при расчете налогооблагаемой базы комитента.

При зачете взаимных претензий сумма НДС выплачивается комиссионеру, продавшему товары комитента, отдельным платежным поручением, но этого не нужно делать в случае, когда посредник самостоятельно удерживает сумму своего гонорара за услуги с общей суммы денежных средств нанимателя.

При продаже товаров комитента:

• Учет суммы НДС с гонорара фирмы-посредника: Д 19 К 76 суб. “Расчеты с комиссионером”.
• Вычет НДС по гонорару посредника: Д 68 К 19.

При закупке товаров для комитента:

• Учет НДС по гонорару комиссионера: Д 19 К 60.
• Вычет НДС по оплате услуг посредника: Д 68 К 19.

НДС комитента с денежных средств, переданных комиссионеру

Никакого НДС не учитывается бухгалтером комитента на день отправки его имущества посреднику, потому что это не имеет отношения к продажам. Если комиссионным договором предусмотрена реализация имущества комитента через посредника, налогооблагаемой базой будет являться сумма выручки от его продажи полностью (НДС не учитывается), сумма гонорара посредника и, если таковое имелось, его дополнительное вознаграждение.

База для обложения НДС вычисляется в один из нижеперечисленных дней (событие которого наступит раньше другого):

• дата доставки имущества (самое первое оформление первичного документа для закупщика),
• дата совершения предоплаты за будущую выгрузку товара (напрямую от закупщика или посреднику, если он участвует в расчетах).

Если договором комиссии оговорена закупка товаров для комитента, он может принять к вычету НДС по имуществу сторонних лиц, за который заплатил посредник. Для этого придется сохранить копии первичной документации и расчетных бумаг от посредника. Сумма НДС определяется, исходя из счета-фактуры, отправленного комиссионером. А тот потом заносит в документ данные из счетов-фактур, оформленных для него третьими лицами.

Проводки:

• НДС с выручки от продаж: Д 90 К 68.
• НДС на сумму закупленных товаров: Д 19 К 60.

Налог на прибыль у комитента

Денежные средства, поступившие комитенту после продажи его имущества комиссионером, являются доходом предприятия, с которого уплачивается налог на прибыль.

К налоговому вычету могут быть приняты:

• себестоимость реализуемых товаров,
• суммы затрат на осуществление их продажи (сюда включена сумма гонорара посредника по договору комиссии и сумма, компенсирующая его затраты, в обе суммы не включена величина НДС).

Если уставом предприятия принят метод начисления, днем получения доходов считается день фактической продажи имущества комитента (берется из извещения, получаемого от комиссионера в рамках 3 дней по окончании отчетного периода, или из отчета посредника).

Вычесть из налогооблагаемой базы суммы затрат на продажу имущества можно в день одобрения отчета посредника о проделанной работе.

Законодательные акты по теме

Следует изучить такие документы:

Типичные ошибки в учете у комитента

Ошибка №1. Бухгалтер комитента отразил приход денег по проведенной комиссионером сделке купли-продажи, указав не ту цену за единицу товара, за которую посредник его продал.

Бухгалтерские записи должны осуществляться после того, как от комиссионера будут получены документы, в которых отражена цена за товар, по которой фактически произошел расчет с закупщиком. Цены комиссионера и цены, указанные в бухгалтерских записях комитента, должны совпадать.

Ошибка №2. Комитент принял к вычету в числе затрат на продажу имущества сумму гонорара комиссионеру, но не вычел из налогооблагаемой базы сумму НДС с этой суммы.

НДС из суммы вознаграждения можно принять к вычету после зачета взаимных требований между нанимателем и нанятым посредником или после фактической оплаты его услуг.

Ошибка №3. Комитент не сохранил счета-фактуры, полученные им от посредника.

Счета-фактуры должны быть сохранены, поскольку НДС, начисленный на сумму гонорара за посреднические услуги и на суммы компенсаций затрат комиссионера, в дальнейшем могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы только при наличии счетов-фактур, как оснований для осуществления вычета.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. Обязан ли комитент на УСН “Доходы” учесть сумму комиссионного гонорара посредника в числе доходов, если комиссионер сам удержал заработанные им деньги за работу по комиссионному договору?

Комиссионное вознаграждение – доход компании, выполняющей посреднические услуги. У комитента на УСН “Доходы” сумма этого гонорара причисляется к затратам (и неважно, комитент платит деньги комиссионеру, или посредник сам удерживает заработанную им сумму из общих средств, причитающихся комитенту), которые могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы. А вот доходы комитента на сумму гонорара снижаться не будут, как и не снизятся они на сумму затрат по оплате услуг третьих лиц через посредника.

Вопрос №2. Как предпринимателю-комиссионеру на УСН “Доходы” грамотно зафиксировать передачу денег комитенту за реализованные товары, если посредник участвует в расчетах?

Комиссионеру стоит оформить кассовый документ строгой отчетности на выплату денег из кассы и расходный ордер. Если продавец является физлицом, то последнего будет достаточно, если он юрлицо или предприниматель, деньги могут быть перечислены на его р/с.

Вопрос №3. Комитент получает наличные деньги от посредника за проданное имущество и отчет о проделанной работе. Обязан ли комитент оформить кассовый чек?

Выплата посредником денег комитенту за реализованный товар не считается денежным расчетом в наличной форме, связанным с реализацией имущества комитентом, поэтому чек выдавать он не должен. А вот если комиссионер получит свой гонорар за работу по комиссионному соглашению в наличной форме, то это наличный расчет за его услуги, и посредник обязан выдать чек, отпечатанный кассовым аппаратом.

Звонок в один клик

Нужно ли выделять НДС в УПД при передаче товара от комитента комиссионеру по договору комиссии. УПД мы выставляем со статусом 2. Мы выставили с выделением НДС, а наш комиссионер просит переделать документы и убратьНДС, выделенный отдельной строкой и включить его в стоимость товара. Кто из нас прав?

Заказчик отгружает товары, которые нужно продать, в адрес посредника. Формально это такая же отгрузка, как и при передаче товаров от продавца покупателю. Однако НДС при отгрузке в адрес посредника заказчик начислять не должен. Объясняется это тем, что сумму НДС продавец обязан предъявить покупателю (п.1 ст. 168 НК РФ). А посредник по отношению к заказчику покупателем не является. Поэтому комитент должен передать товар по учетной стоимости, т.е. без учета НДС.

Обоснование

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

1.Как начислить НДС с посреднических операций

НДС у заказчика

Заказчики определяют налоговую базу по НДС в том же порядке, что и организации, которые реализуют товары (работы, услуги), не прибегая к услугам посредников.

Начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты. Это зависит от того, какое из этих событий произошло раньше. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Чтобы рассчитать НДС, заказчику нужно правильно определить дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Заказчик отгружает (передает) товары (работы, услуги), которые нужно продать, в адрес посредника. Формально это такая же отгрузка, как и при передаче товаров (работ, услуг) от продавца покупателю. Однако НДС при отгрузке в адрес посредника заказчик начислять не должен. Объясняется это тем, что сумму НДС продавец обязан предъявить покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ). А посредник по отношению к заказчику покупателем не является.*

Таким образом, заказчик должен начислить НДС в момент, когда товары (работы, услуги) покупателю были отгружены (выполнены, оказаны) посредником. Причем датой отгрузки считается дата первого по времени документа, оформленного на покупателя (перевозчика) (письмо ФНС России от 17 января 2007 г. № 03-1-03/58). Узнать о том, когда товары (работы, услуги) были отгружены (выполнены, оказаны), заказчик может из отчета посредника. Поэтому по возможности посредник должен приложить к своему отчету копии первичных документов, подтверждающих дату отгрузки товаров (работ, услуг). Отчет посредника составляется в произвольной форме, типового образца для него нет.

Об оформлении счетов-фактур при реализации товаров через посредников см. Как оформить счета-фактуры, журнал учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях .

На дату передачи товаров посреднику сделайте проводку:

Дебет 45 Кредит 41
– переданы товары на реализацию по посредническому договору.*

В.В. Семенихин

1. Общие положения

Многие субъекты хозяйственной деятельности заключают различные виды посреднических договоров, но особой популярностью у торговых организаций, заинтересованных в увеличении объема реализуемых товаров и привлечении новых покупателей, пользуются сделки с участием посредников. При этом гражданское законодательство предоставляет торговым организациям широкие возможности по выбору типа посреднического соглашения, заключаемого организацией - собственником товара на его покупку или продажу. Так, сделка по купле-продаже товара может быть произведена торговой организацией через комиссионера в рамках договора комиссии, через агента в рамках договора агентирования или с привлечением поверенного в рамках договора поручения. Гражданско-правовые основы вышеперечисленных договоров установлены главами 51 "Комиссия", 52 "Агентирование" и 49 "Поручение" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Выбор посреднического договора, в рамках которого торговая организация намерена продать или купить товар, зависит от того, от чьего имени будет заключена сделка с покупателем или продавцом товара.

2. Типы посреднических договоров и их характеристики

Договор комиссии. Согласно ст. 990 ГК РФ в рамках договора комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, возникают именно у комиссионера. Данная конструкция договора между заказчиком и посредником предполагает, что все первичные документы по сделке купли-продажи товаров оформляются от имени посредника на имя покупателя либо от имени продавца на имя посредника.

Договор поручения. По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ). Соответственно и первичные документы выписываются всегда на имя доверителя.

Агентский договор. В рамках агентского договора агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Таким образом, при агентировании порядок выписки первичных документов зависит от того, по какой схеме исполняется агентский договор.

Несмотря на то что каждый из вышеперечисленных видов посреднических договоров обладает специфическими признаками, позволяющими рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие характерные черты.

Во-первых , общим для всех видов посреднических договоров является то, что посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет.

Во-вторых , все вышеперечисленные виды договоров, по общему правилу, являются возмездными. Договор поручения может быть безвозмездным, но только в случае, если это закреплено в самом договоре. В связи с этим заказчик (комитент, принципал или доверитель) обязан за оказанную посредником (комиссионером, агентом или поверенным) услугу выплатить ему сумму вознаграждения, которое может устанавливаться самым различным способом: либо в фиксированной сумме, либо в процентном отношении от цены сделки, совершенной посредником с третьим лицом, либо каким-то иным способом.

О том, что посредническая услуга оказана, посредник извещает комитента или принципала специальным отчетом (ст. 999, 1008 ГК РФ). При договоре поручения отчет с приложением всех оправдательных документов предоставляется, если это требуется по условиям договора или отвечает характеру поручения (ст. 974 ГК РФ).

В-третьих, к посреднику никогда не переходит право собственности на реализуемые товары, так же как и все поступления, полученные посредником от третьих лиц, являются собственностью заказчика и соответственно подлежат передаче последнему.

Помимо всего прочего, посреднические договоры сходны тем, что расчеты между заказчиком и третьими лицами могут осуществляться как напрямую, так и через посредника.

Несмотря на то что самым сложным из посреднических договоров является договор комиссии, именно он традиционно используется торговыми организациями для реализации или приобретения товаров, так как заключение сделок по купле-продаже является предметом именно этого договора. Поэтому обложение НДС при приобретении посреднических услуг будет рассматриваться в настоящей статье на примере комитента.

3. Обложение НДС операций по договору комиссии

Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется правилами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая не содержит специальных норм исчисления и уплаты этого налога для такой категории налогоплательщиков, как заказчики посреднических услуг. Следовательно, комитенты исчисляют и уплачивают сумму НДС в общеустановленном порядке. В то же время, ввиду того что во всех операциях по движению товара от продавца к покупателю участвует посредник, продающий или приобретающий чужой товар, налогообложение по этому договору имеет особенности, которые торговая организация, привлекающая к сотрудничеству комиссионера, должна учитывать при исчислении и уплате суммы НДС в бюджет.

Основным объектом обложения НДС у таких налогоплательщиков, как торговые организации, является в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации, причем независимо от того, продан товар по договору купли-продажи или на комиссионных началах.

Минфином России в письме от 18.05.2007 N 03-07-08/120 указано, что передача товаров комитентом комиссионеру операцией по реализации товаров не признается, а следовательно, не является объектом обложения НДС.

В силу того что основным отличием договора купли-продажи от договора комиссии является условие о переходе права собственности на товар, комитент должен знать, когда у него имеет место факт реализации товара, а следовательно, возникает объект налогообложения.

Напомним читателям журнала, что понятие "реализация", используемое для целей налогообложения, закреплено в ст. 39 НК РФ, в соответствии с которой под реализацией товаров для целей налогообложения понимается переход права собственности на товары на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных Кодексом, - и на безвозмездной основе.

Из ст. 996 ГК РФ следует, что право собственности на комиссионный товар при его передаче посреднику сохраняется за комитентом, в силу чего переход права собственности на товар возможен только от комитента к покупателю товаров. По общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар от продавца к покупателю переходит в момент его отгрузки покупателю; следовательно, для комитента факт отгрузки товара посредником покупателю означает реализацию комиссионного товара, а для комиссионера - реализацию посреднической услуги.

Именно в этот момент у комитента возникает объект обложения НДС, а следовательно, и обязанность по исчислению налога. И вот в этот момент у него возникают сложности+

Моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки товаров;

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, нормы налогового законодательства не "привязывают" момент определения налоговой базы налогоплательщика к самому факту реализации товара, а требуют начислять сумму НДС в день отгрузки. Однако в рамках продажи товара с участием посредника комиссионный товар отгружается практически дважды: первый раз при передаче товара комиссионеру, второй раз - при передаче товара покупателю. В какой же момент комитент должен начислять сумму НДС?

Ответ на данный вопрос содержится в письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, согласно которому, несмотря на то что при передаче товара комиссионеру происходит отгрузка товара, сумма НДС комитентом не начисляется, так как у собственника товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. Так как комиссионер не является покупателем, а только оказывает продавцу товара услугу торгового посредничества, то при передаче товара на комиссию НДС комитентом не начисляется. Аналогичная точка зрения содержится в письме ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@ "О налогообложении НДС операций, совершаемых по договору комиссии".

Напомним читателям журнала, что обязанность по документальному подтверждению хозяйственных операций, осуществляемых организациями, следует из п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Причем бухгалтерский учет в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ допускает использование двух видов первичных учетных документов:

Унифицированных форм первичных учетных документов, содержащихся в специальных альбомах первичной учетной документации;

Самостоятельно разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы), содержащих обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Так как комиссионер заключает сделки с третьими лицами всегда от своего имени, но за счет комитента, то, следовательно, договор купли-продажи с покупателем товара, а также все первичные документы при продаже должны выписываться посредником покупателю от своего имени. Как следует из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи товаров применяется товарная накладная форма N ТОРГ-12, составляемая комиссионером от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у посредника и служит основанием для списания товара с забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию", второй передается на руки покупателю товаров и является у него основанием для принятия товаров на учет.

Таким образом, моментом определения налоговой базы у комитента является дата выписки посредником накладной формы N ТОРГ-12, по которой произведена отгрузка товара покупателю.

Однако узнать о дате выписки этого документа комитент может только из отчета комиссионера, который тот обязан представить собственнику товаров после исполнения комиссионного поручения. Напомним читателям журнала, что требование о представлении отчета, а также о передаче собственнику всего полученного по договору комиссии установлено в ст. 999 ГК РФ. При этом, устанавливая требование об отчете комиссионера, ГК РФ не определяет ни сроки, в течение которых комиссионер должен отчитаться перед собственником товаров, ни форму, в какой он должен это сделать. Поэтому форма отчета, его содержание, а также срок его представления должны быть приведены непосредственно в договоре комиссии. Кроме того, рекомендуется закреплять в договоре положение о том, в течение какого срока комитент, имеющий возражения по отчету, должен проинформировать об этом комиссионера. В противном случае будет применяться общее правило - о 30 днях со дня получения отчета.

Помимо этого, при установлении сроков представления отчета комитенту - плательщику налога на прибыль следует помнить о требовании ст. 316 НК РФ, регламентирующей порядок налогового учета доходов от реализации, где установлено, что если реализация товара производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему товаров.

Так как с 1 января 2008 года все плательщики НДС отчитываются по налогу поквартально, то в договоре может быть закреплено, что отчет представляется посредником раз в квартал. Однако этот вариант приемлем, если у комитента отчетным периодом по налогу на прибыль является также квартал. Если же по налогу на прибыль комитент исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то отчетным периодом по налогу на прибыль для него признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В этом случае в договоре комиссии должно быть закреплено, что отчет представляется комиссионером ежемесячно, причем в договоре может быть указано, что данный отчет представляется либо на конкретную дату, либо в течение определенного периода времени после окончания отчетного месяца. По нашему мнению, несмотря на возможность отчитываться перед заказчиком раз в квартал, этот вариант не является целесообразным, так как у комитента возникает в этом случае риск неверного отражения операций в бухгалтерском учете.

Так как гражданское законодательство не запрещает покупателю оплачивать товары заранее (аванс, предварительная оплата), то не исключено, что покупатель, приобретающий комиссионный товар, оплатит его раньше, чем он будет отгружен. В этом случае у комитента также возникнет момент определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ: ведь все полученное посредником по договору комиссии, принадлежит комитенту, в том числе и полученная посредником предварительная оплата.

Следует отметить, что обычные условия продажи товаров (по договорам купли-продажи) не вызывают в настоящее время у плательщиков НДС особых сложностей. Но рассматриваемая нами ситуация касается получения предварительной оплаты не собственником товара, а посредником. У кого возникнет объект обложения НДС и в какой момент должен быть начислен этот налог?

Глава 21 НК РФ не содержит прямого ответа на данный вопрос. В письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" отмечено, что в данном случае НДС уплачивается комитентом, причем при этом совершенно не имеет значения, кому покупатель перечисляет аванс или предварительную оплату - самому комитенту или комиссионеру. Аналогичного мнения придерживаются и судьи, причем в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2004 N Ф03-А59/03-2/3546 вообще указано, что не играет роли даже тот факт, перечислил посредник собственнику товаров полученную предварительную оплату или нет.

В то же время вышеуказанное мнение судей не единственное, так в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 N Ф04-8319/2006(29331-А27-42) по делу N А27-9986/2006-6 указано, что суммы полученной комиссионером предварительной оплаты не признаются оплатой, частичной оплатой товаров у комитента. Однако читателям журнала следует иметь в виду, что такое мнение суда касалось ситуации, при которой у комитента отсутствовали сведения о поступлении предварительной оплаты на счет посредника.

Поэтому при составлении договора комиссии возможность предварительной оплаты покупателем комиссионных товаров должна быть учтена, и при этом должен быть предусмотрен порядок извещения комиссионером собственника товаров о суммах полученных предварительных оплат.

Таким образом, при получении комиссионером от покупателя товаров суммы предварительной оплаты комитент должен также исчислить сумму НДС и соответственно уплатить ее в бюджет, причем он должен это сделать в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на расчетный счет или в кассу посредника.

У посредника суммы, поступившие от покупателя товаров в порядке предварительной оплаты, облагаются НДС только в части его вознаграждения (письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925).

4. Выставление счетов-фактур

4.1. Общие положения

В обязанности комитента как плательщика НДС входит выставление счетов-фактур, ведение журналов счетов-фактур выданных и полученных, а также ведение книги покупок и книги продаж.

Так как сделку с третьим лицом от своего имени заключает посредник, то и обязанность по выставлению счета-фактуры покупателю исполняет непосредственно комиссионер, причем даже в случае, если сам он не является плательщиком НДС или освобождается от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197 говорится о том, что в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ, если комитент является плательщиком НДС, комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан в течение пяти дней считая с даты отгрузки товаров покупателю выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС, указанной комитентом.

В главе 21 НК РФ порядок оформления и выставления счетов-фактур регламентируется нормами ст. 168 и 169 НК РФ, а также постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).

При этом следует отметить, что порядок выставления счетов-фактур, предлагаемый налогоплательщику нормами главы 21 НК РФ, а также Постановлением N 914, в случае купли-продажи товаров в рамках посреднических сделок не определен. Однако о том, в каком порядке выставляются счета-фактуры участниками договоров посредничества, подробно разъяснено в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", где налоговым ведомством указано, что при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур организациям необходимо учитывать, что посредник действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В связи с этим при исполнении посреднического договора возможно два варианта выставления счетов-фактур:

- вариант 1 - посредник в сделках с третьими лицами выступает от имени заказчика;

- вариант 2 - посредник в сделках выступает от своего имени.

4.2. Выставление счетов-фактур согласно варианту 1

Вариант 1, при котором посредник в сделках выступает от имени заказчика, означает, что сделка по купле-продаже товаров совершается либо в рамках договора поручения, либо в рамках агентского договора.

4.2.1. Порядок выставления счетов-фактур при продаже товаров

Доверитель (принципал). При продаже товаров счет-фактура выставляется посредником от имени доверителя (принципала) на имя покупателя товаров. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Полученный от поверенного (агента) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется заказчиком в книге покупок.

Поверенный (агент). Счет-фактура, полученный посредником от заказчика, регистрируется поверенным (агентом) только в журнале полученных счетов-фактур; регистрация в книге продаж данного счета-фактуры не производится.

Выставленный счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается поверенным (агентом) в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется им в книге продаж.

4.2.2. Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товаров

Доверитель (принципал). Счет-фактура, полученный от посредника и выписанный продавцом товаров на имя доверителя (принципала), подшивается в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок заказчика.

Полученный от поверенного (агента) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается доверителем (принципалом) в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок.

Поверенный (агент). Полученный от продавца товаров счет-фактура, оформленный на имя доверителя (принципала), регистрируется только в журнале полученных счетов-фактур; в книге покупок данный счет-фактура у посредника не отражается.

Выставленный счет-фактура на сумму своего вознаграждения подшивается поверенным (агентом) в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

4.3. Выставление счетов-фактур согласно варианту 2

Вариант 2, при котором посредник в сделках с третьими лицами выступает от своего имени, означает, что сделка по купле-продаже товаров совершается либо в рамках договора комиссии, либо в рамках агентского договора.

4.3.1. Порядок выставления счетов-фактур при продаже товаров

Комитент (принципал). На основании показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров, комитент (принципал) заполняет в двух экземплярах аналогичный счет-фактуру, выписанный им от своего имени на имя комиссионера (принципала). Номер счету-фактуре присваивается комитентом (принципалом) в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается комиссионеру, второй - подшивается комитентом (принципалом) в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Полученный от комиссионера (принципала) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется комитентом (принципалом) в книге покупок.

Комиссионер (агент). Посредник выписывает от своего имени на имя покупателя товаров счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр передается покупателю товаров, второй подшивается комиссионером в журнал выставленных счетов-фактур; в книге продаж данный счет-фактура не регистрируется. Показатели данного счета-фактуры передаются собственнику товаров.

Комиссионер выставляет комитенту (принципалу) собственный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Выписывается данный счет-фактура в двух экземплярах: один передается комитенту (принципалу), второй подшивается в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Комиссионер подшивает полученный от комитента (принципала) счет-фактуру, выписанный на имя комиссионера (агента) с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, в журнал полученных счетов-фактур; в книге покупок данный счет-фактура у посредника не регистрируется.

4.3.2. Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товаров

Комитент (принципал). Счет-фактура, выставленный комиссионером (агентом) на имя комитента (принципала) с учетом показателей счета-фактуры, выставленного продавцом товаров, подшивается комитентом (принципалом) в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется им в книге покупок.

Счет-фактура, выставленный комиссионером (принципалом) на сумму вознаграждения, подшивается комитентом в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется собственником товаров в книге покупок.

Комиссионер (агент). Посредник подшивает полученный от продавца товаров счет-фактуру, выписанный на имя комиссионера (агента), в журнал полученных счетов-фактур; в книге покупок у посредника данный счет-фактура не регистрируется. На основании этого счета-фактуры комиссионер (агент) выставляет комитенту (принципалу) от своего имени счет-фактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного продавцом товаров.

При этом посредник должен выписать этот счет-фактуру на ту же дату, на которую выписал счет-фактуру продавец товаров (письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-07-14/08). Этот счет-фактура регистрируется посредником только в журнале полученных счетов-фактур; в книгу продаж показатели счета-фактуры не вносятся.

Собственный счет-фактуру на сумму вознаграждения комиссионер (агент) подшивает в журнал выставленных счетов-фактур и регистрирует показатели счета-фактуры в книге продаж.

В письме Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20 указано, что при приобретении товаров в целях применения налоговых вычетов счет-фактура, полученный комитентом от комиссионера, регистрируется комитентом в книге покупок при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.

Следует отметить, что у комиссионера нет прямой обязанности представлять копии первичных документов комитенту. В то же время такая обязанность может у него возникать на основании требований комитента. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете комитент требует представить ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, то комиссионер обязан удовлетворить требования комитента и представить ему все копии первичных документов. Именно такие разъяснения приведены в письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011.

5. Учет суммовых разниц

Рассматривая вопросы исчисления НДС комитентом, нельзя обойти стороной и вопросы, связанные с возникновением суммовых разниц, которые в настоящее время благодаря Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденному приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, фактически приравнены к курсовым разницам. Далее в статье мы будем называть их суммовыми разницами, чтобы не путать читателя, так как вопросы экспорта или импорта нами не рассматриваются.

Ведь не секрет, что до сих пор поставщики и продавцы товаров достаточно часто устанавливают цены на свои товары в условных денежных единицах (далее - у.е.).

Так, п. 2 ст. 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Однако расчеты, производимые сторонами сделки по данному обязательству, должны производиться только в рублях, так как законным платежным средством на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 140 ГК РФ является рубль.

Как указано в ст. 317 ГК РФ, при оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс либо иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Рассматривая учет суммовых разниц, следует напомнить читателям журнала, что с 1 января 2007 года в бухгалтерском учете суммовые разницы больше не существуют. Иными словами, для целей бухгалтерского учета в настоящее время не имеет значения, в какой валюте производится оплата обязательства - в иностранной валюте или в у.е .

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете по-прежнему применяются как курсовые, так и суммовые разницы. При этом суммовые разницы в налоговом учете возникают только у налогоплательщиков, использующих метод начисления, так как согласно п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.

Отметим одно очень важное обстоятельство: в рамках договора комиссии у комитента существуют два денежных обязательства, по которым у него могут возникать суммовые разницы:

Обязательство по договору купли-продажи товаров, возникающее у покупателя товаров;

Обязательство по договору комиссии, возникающее у комитента перед комиссионером.

Рассмотрим подробнее, в каких случаях у комитента могут возникать вышеперечисленные виды суммовых разниц.

Допустим, торговая организация заключила договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер продает товар, цена которого установлена в у.е . Дальнейшее исполнение посредником комиссионного поручения состоит в нахождении покупателя товара и заключении с ним сделки на его продажу. Если договором купли-продажи, заключенным комиссионером с покупателем товара, стороны договора зафиксировали курс пересчета у.е ., то у комитента суммовые разницы возникать не будут. Например, договором определено, что оплата товара производится покупателем по курсу у.е ., действовавшему на момент отгрузки товара. Не будут возникать суммовые разницы, если отгрузка товара производится комиссионером на условиях 100%-й предварительной оплаты, а также в случае, если курс у.е. не меняется или даты отгрузки и оплаты совпадают. Во всех иных ситуациях у комитента будут возникать суммовые разницы по договору купли-продажи. Причем к посреднику эти суммовые разницы не имеют отношения даже в случае, если он участвует в расчетах. Несмотря на то что денежные средства при участии посредника в расчетах поступают на расчетный счет или в кассу комиссионера, все полученное по договору комиссии является собственностью комитента, в том числе и возникающие суммовые разницы, которые подлежат "передаче" собственнику.

У комитента же данные суммовые разницы будут отражаться согласно п. 13 ПБУ 3/2006 в составе прочих доходов или расходов. Понятно, что если возникает положительная суммовая разница, то в учете комитента возникают прочие доходы, если же отрицательная - то собственник товаров учтет эту разницу в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, должен осуществляться не только на дату возникновения дебиторской задолженности за проданный товар и на дату его оплаты, но и на последний день каждого отчетного периода.

Поэтому если отгрузка товара осуществлена комиссионером в одном отчетном периоде, а оплата производится покупателем в другом, в бухгалтерском учете комитента дебиторская задолженность за проданный товар может пересчитываться трижды: на дату отгрузки товара комиссионером, на последний день отчетного периода, а также на дату получения оплаты от покупателя. Однако такая ситуация возможна, если расчеты за товар ведутся комитентом напрямую с покупателем без участия в расчетах посредника.

Напомним читателям журнала, что под отчетным периодом в бухгалтерском учете понимается согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Согласно п. 48 ПБУ 4/99 организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

В отношении второго вида обязательств, по которому у комитента могут возникать суммовые разницы, следует отметить, что их появление возможно в случае, если комиссионное вознаграждение посредника также установлено в у.е. или "привязано" к продажной цене товара, установленной в валюте или в у.е.

В то же время стороны договора комиссии могут составить договор комиссии так, что его условия позволят избежать возможности возникновения суммовых разниц по оплате услуг посредника: достаточно только прописать в договоре, что вознаграждение посредника установлено в фиксированной сумме в рублях или закрепить положение о том, что размер комиссионного вознаграждения определяется по курсу, действующему на дату отгрузки товара третьему лицу.

Если предметом договора комиссии является продажа комиссионного товара, то сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанную услугу, представляет собой для комитента расходы по обычным видам деятельности и учитывается им в составе расходов на продажу. Учет расходов ведется комитентом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. До 1 января 2007 года комитент был вправе корректировать величину осуществленных расходов на возникающую из-за колебаний курса валюты суммовую разницу. Теперь такая корректировка расходов в бухгалтерском учете не предусмотрена.

Посредник отражает кредиторскую задолженность в бухгалтерском учете после получения отчета комиссионера, в котором указано, что услуга оказана посредником. Причем в общем случае задолженность перед комиссионером оформляется в учете в момент отгрузки комиссионного товара третьему лицу и в дальнейшем не корректируется.

Если при выплате вознаграждения курс валюты или у.е. изменился, то возникшая суммовая разница также отражается комитентом согласно п. 13 ПБУ 3/2006 в составе прочих доходов или расходов.

В случае положительной разницы, возникающей на дату оплаты или на последний день отчетного периода, в учете комитента будут отражаться прочие расходы, а в случае отрицательной - прочие доходы.

В налоговом учете комитента суммовые разницы, возникающие по обоим видам обязательств, признаются либо внереализационными доходами на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ, либо внереализационными расходами согласно подпункту 5 п. 1 ст. 265 Кодекса.

Если комитент является плательщиком НДС, то при возникновении суммовых разниц, у него неизбежно возникнут сложности с исчислением данного налога, причем по обоим видам обязательств.

В первом случае ему необходимо знать, надо ли корректировать налоговую базу по НДС на возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы.

По второму обязательству, как правило, возникнет вопрос: повлияет ли возникшая суммовая разница на величину вычета, который налогоплательщик применит по сумме "входного" НДС, предъявленного комиссионером к оплате по комиссионному вознаграждению.

Прямого ответа на данные вопросы глава 21 НК РФ не содержит. Однако, как разъяснено в письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, при возникновении положительной суммовой разницы налогоплательщик, реализующий товары, обязан увеличить свою налогооблагаемую базу на основании нормы, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, которая требует от плательщика НДС увеличивать налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, на суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Иными словами, положительные суммовые разницы квалифицируются специалистами финансового ведомства как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Аналогичного мнения придерживается и УФНС России по г. Москве в письме от 31.10.2006 N 21-11/95156@, где разъяснено, что общая сумма НДС исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ (исключением являются только операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации), момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в налоговом периоде. Поэтому в случае возникновения положительной суммовой разницы по первому обязательству комитент должен увеличить налоговую базу по НДС.

Если отгрузка и оплата происходят в одном налоговом периоде, то особых проблем не возникает. Если же суммовая разница возникает в другом налоговом периоде, то, по мнению автора, начислять НДС надо в том периоде, когда комитент "получил" эти суммовые разницы.

Если же на дату получения оплаты от покупателя курс используемой валюты упал, то комитент получит за свои товары меньшую сумму, иначе говоря, образуется отрицательная суммовая разница. Специалисты финансового ведомства считают, что эта разница, в отличие от положительной суммовой разницы, не может быть учтена налогоплательщиком при определении налоговой базы. Так, например, в письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 указано на то, что уменьшение ранее начисленного НДС на суммы отрицательных суммовых разниц нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено. Об этом же говорится в письмах Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Такого же мнения придерживается ФНС России в письме от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116", в котором сказано, что уменьшение налоговой базы по НДС на сумму отрицательной суммовой разницы невозможно.

Может быть, в настоящее время с такой точкой зрения и можно согласиться, учитывая изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Как известно, этот Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ установил единый для всех плательщиков НДС метод - метод начисления. Поэтому в настоящее время налогоплательщик вправе применять вычет по сумме "входного" НДС независимо от того, произведена или нет оплата суммы налога, предъявленного ему при приобретении товаров. Возможность же "отрицательной" корректировки налоговой базы продавцами (поставщиками) приведет к нарушению этого принципа.

Однако, учитывая правила формирования налоговой базы по НДС, налогоплательщик может и поспорить с этой точкой зрения контролирующих органов, основываясь на нормах ст. 153 НК РФ и п. 4 ст. 166 НК РФ, тем более что правоприменительная практика свидетельствует о том, что суды принимают решения в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005, ФАС Московского округа от 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2).

В отношении применения налогового вычета по сумме "входного" НДС по комиссионному вознаграждению следует отметить, что в данном случае имеет большое значение, в каких единицах комиссионер выставил свой счет-фактуру комитенту:

Если счет-фактура выставлен посредником в рублях, то сумма НДС, предъявленного к оплате, отражается комитентом на дату оформления в учете услуги, оказанной посредником, и в дальнейшем сумма, показанная комитентом на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не корректируется; следовательно, возможность корректировки вычета не предусмотрена;

Если же счет-фактура выставлен в условных единицах, то сумма "входного" НДС определяется комитентом на дату оплаты комиссионного вознаграждения. В этом случае налоговый вычет может быть применен с учетом колебаний курса валюты.

Сделки, в заключении и исполнении которых участвуют посредники, сложны со всех точек зрения. Тут и особые гражданско-правовые правила исполнения обязанностей сторонами, и особое распределение ответственности, и усложненный документооборот. Еще больше сложностей добавляет вопрос исчисления НДС при посреднических операциях, в особенности если участники сделок применяют спецрежимы или освобождены от уплаты НДС. Сегодня мы публикуем первую из статей, объединенных темой «НДС при посреднических сделках», где опишем действия участников сделки и документооборот между ними с позиций комитента (лица, в интересах которого действует посредник).

Вводная информация

Все разнообразие ситуаций, в которых сделка может проходить с участием посредника, для налоговых целей целесообразно разделить на четыре больших блока. Во-первых, деление можно провести по сути совершаемых операций: приобретение чего-либо через посредника, либо продажа чего-либо через посредника. Таким образом, получаем первые два блока. А, во-вторых, основанием для деления становится применяемая сторонами посреднического договора система налогообложения. Тут появляются еще два блока: плательщики НДС и неплательщики этого налога (спецрежимы, 145-я статья НК РФ). Наконец, каждый из получившихся блоков можно и нужно рассматривать как для посредника, так и для организации, в интересах которой он действует (для простоты будем называть ее «комитент»).

Как видим, матрица получается достаточно обширная. Чтобы не запутать читателя, мы решили написать две статьи. В первой изложим порядок действий комитента, а во второй — посредника.

Вариант 1: Продажа товара. Комитент — плательщик НДС

Уплата налога

При продаже товаров (работ, услуг) через посредника, обязанность по уплате НДС по этой операции возникает у комитента. Ведь именно он по правилам гражданского законодательства признается собственником реализуемого имущества (ст. , ГК РФ). Соответственно, именно комитент должен правильно определить налоговую базу по таким операциям. Тут нужно помнить, что налоговая база в сделках с посредниками определяется по общим правилам, то есть как стоимость товаров, работ, услуг (ст. 154 НК РФ).

Несколько сложнее с моментом определения налоговой базы. Формально она тоже определяется по общему правилу: по дате реализации товара либо по дате получения предоплаты. Но поскольку речь идет об операциях, совершаемых посредником, то и даты эти соответствуют именно действиям посредника. То есть налоговая база возникает на момент реализации товара посредником, либо получения посредником предоплаты. Комитент может узнать эти даты из отчета посредника. Поэтому нужно установить такую периодичность отчетов, чтобы успеть вовремя уплачивать налог (а платится он вместе с «обычным» НДС). Отметим, что позаботиться о своевременном получении отчетов должен комитент (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33).

Счет-фактура

Так как реализация товара происходит у комитента, то и счет-фактуру по этой операции в конечном итоге должен выставить комитент. Этот счет-фактура составляется на основании данных, полученных от посредника, а именно: из отчета (если реализация идет от имени комитента), или из выставленного посредником покупателю счета-фактуры (если реализация идет от имени посредника).

На основании этих сведений комитент выставляет счет-фактуру покупателю. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Что писать в самом счете-фактуре? Тут все тоже достаточно прозрачно. В строке 1 указываем дату выписки счета-фактуры. Если речь идет о реализации от имени посредника, то тут будет стоять дата, когда посредник выставил покупателю «свой» счет-фактуру. Номер всегда указывается в соответствии с хронологией, принятой у комитента (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137).

Далее в строках 2, 2а и 2б указываем наименование, адрес комитента. В строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (не посредника!). Дальнейшее заполнение счета-фактуры ничем не отличается от обычного. Если речь идет о реализации от имени посредника, то бухгалтеру нужно лишь просто переписать соответствующую информацию счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.

Вычет

При реализации товара, облагаемого НДС, комитент получает право на вычет НДС, уплаченного посреднику в составе его вознаграждения (это при условии, что посредник является плательщиком НДС). Для этого надо получить от посредника соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Вариант 2. Продажа товара. Комитент не является плательщиком НДС

Тут ситуация совсем простая. Как мы уже выяснили, собственником продукции, реализуемой посредником, остается комитент. Поэтому и реализация отражается именно у него. А раз эта реализация НДС не облагается, то счета-фактуры либо не выставляются вовсе (спецрежимы), либо выставляются с пометкой «без НДС» (освобождение по ст. 145 НК РФ). В последнем случае правила выставления счетов-фактур аналогичны описанным в варианте 1.

Поскольку операции комитента НДС не облагаются, то и права на вычет по вознаграждению у него не возникает. Полученный от посредника счет-фактуру регистрировать нигде не нужно — положения п. 3.1 ст. 169 НК РФ на данную ситуацию не распространяется.

Вариант 3. Покупка товара. Комитент — плательщик НДС

При покупке товаров, работ или услуг через посредника мы имеем, по сути, ситуацию зеркальную продаже. Юридической стороной сделки по реализации является не посредник, а комитент, поскольку по правилам гражданского законодательства по сделкам, совершенным посредником, права и обязанности возникают у комитента. Так что это именно он платит за покупку, принимает ее к учету и получает право на вычет. Соответственно, самое важное тут — правильно оформить счет-фактуру. Проблем не возникает, если посредник работает от имени комитента. Тогда все документы сразу оформляются на имя последнего. А вот если посредник действует от своего имени, документооборот усложняется.

В такой ситуации комитент должен получить от посредника два счета-фактуры. Первый на товар (он выставляется с учетом показателей счета-фактуры продавца; подробнее об этом мы поговорим в части, касающейся посредника), второй — на вознаграждение. Кроме того, посредник должен передать комитенту копию счета-фактуры, выставленного продавцом закупленного товара на имя посредника. Счета-фактуры на товар и на вознаграждение нужно зарегистрировать в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок. Копию счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику нигде регистрировать не нужно, но полагается хранить в течение четырех лет (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Таким образом, комитент сможет принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры, который выставляет ему посредник с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом. Право на вычет возникает у заказчика в общем порядке независимо от даты, указанной в накладной о передаче товаров от посредника заказчику (см. письмо Минфина России от 20.07.12 № 03-07-09/80).

Вариант 4. Покупка товара. Комитент не является плательщиком НДС

Комитент, который не является плательщиком НДС, не может рассчитывать на вычеты ни по приобретенной продукции, ни по услугам посредника. А значит, никакой документооборот по НДС ему не требуется. Новые правила о ведении журналов учета счетов-фактур, установленные для посредников пунктом 3.1 ст. 169 НК РФ, на комитента также не распространяются.

С. В. Манохова

Организации, работающие по посредническому договору, особым образом ведут учет в компании, составляют первичную документацию. В рамках данной статьи рассмотрим вопрос, который на протяжении многих лет является спорным: на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае продажи его товаров через комиссионера?

Несколько слов о правовых вопросах

Напомним основные положения гражданского законодательства о договоре комиссии (гл. 51 ГК РФ ). По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии (если иное не предусмотрено этим договором) заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

В рамках данной статьи рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДС у торговой организации – комитента, которая поручила комиссионеру продать принадлежащие ей товары.

Определение налоговой базы по НДС: как должно быть?

По общим правилам при реализации товаров моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ ):

– день отгрузки товаров покупателю;

– день оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров.

Сразу возникает вопрос: а на какую дату должна определяться налоговая база по НДС у торговой организации – комитента, передавшей товары комиссионеру на реализацию? Сначала порассуждаем о том, какие, собственно, могут быть варианты.

Налоговая база определяется на дату передачи товаров комиссионеру. Этот вариант отметаем сразу, поскольку при передаче товаров от комитента комиссионеру не происходит перехода права собственности на товар (ст. 996 ГК РФ ), соответственно, нет и реализации. С таким утверждением согласен как Минфин (Письмо от 18.05.2007 № 03‑07‑08/120 ), так и судьи (постановления ФАС СЗО от 25.06.2012 по делу № А56-21695/2011 ,от 12.07.2011 по делу № А56-60411/2010 ).

Налоговая база определяется на дату получения предоплаты комиссионером от покупателя. Действительно (этот вариант не вызывает споров в предпринимательском сообществе), в случае если на счет комиссионера поступает предоплата от покупателей, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента. Соответственно, последний определяет налоговую базу по НДС с суммы поступившей предоплаты на дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Впоследствии (при отгрузке товаров конечному покупателю) налоговая база устанавливается еще раз, а НДС, начисленный с предоплаты, восстанавливается. Но что делать, если покупатель на условиях предоплаты не работает?

Налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю. С учетом положений налогового законодательства, а также с точки зрения здравого смысла этот вариант самый благоразумный. Однако на протяжении многих лет чиновники и налоговики не соглашались с ним.

Налоговая база определяется на дату составления первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю. Изучать вопрос, озвученный в начале статьи (на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае реализации товаров через комиссионера на условиях постоплаты?), начнем с последнего варианта.

Мнение Минфина

То, что налоговая база по НДС при реализации товаров посредством заключения договора комиссии определяется у организации-комитента на дату составления комиссионером первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю, Минфин и налоговики говорили неоднократно (письма Минфина РФ от 03.03.2006 № 03‑04‑11/36 , ФНС РФ от 17.01.2007 № 03‑1‑03/58@ ).

Худо-бедно этот способ можно использовать, если срок, на который заключен договор комиссии, невелик (например, укладывается в рамках одного налогового периода по НДС – квартала) и товар реализуется крупными партиями (одному или небольшому количеству покупателей). А что если товар реализуется посредством мелкооптовой или даже розничной торговли? По нашему мнению, говорить о том, что налоговая база по НДС у комитента должна определяться на дату продажи в розницу самой первой единицы товара (соответственно – составления первого первичного документа на реализацию), нелогично. Тем не менее налоговики в ходе процедур налогового контроля настаивали именно на таком варианте, следовательно, этот способ на протяжении многих лет считался официальным.

Мнение судей

Конечно, указанную выше позицию налогоплательщики оспаривали в суде и в большинстве случаев одерживали победу. Самая большая подборка судебных решений по данному вопросу сформировалась в ФАС СЗО.

Говорить о том, что данная позиция (налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю ) окончательна и сомнению не подлежит, стало возможным лишь в этом году – с вступлением в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» . В частности, в п. 16 названного постановления говорится, что положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам, установленным ст. 167 НК РФ , и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров с участием комиссионера, обеспечивая в этих целях своевременное получение от него документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке товаров и их оплате.

Таким образом, по операциям реализации товаров через комиссионера комитент начисляет НДС в момент отгрузки товаров покупателям либо на дату получения от них предварительной оплаты. Передача товаров комиссионеру не образует налогооблагаемой операции. Что касается составления первого первичного документа по реализации товаров, то он подтверждает лишь осуществление одной отдельно взятой операции, соответственно, объект налогообложения возникает только по этой конкретной операции.

С вступлением в силу Постановления № 33 вопрос отом, в каком порядке определяется налоговая база по НДС, решен: на дату реализации товаров конечному покупателю. Задача комитента (во избежание налоговых рисков) – организовать документооборот с комиссионером таким образом, чтобы информация о реализации его товаров, равно как и о получении денежных средств в счет оплаты, в том числе предварительной оплаты, поступала к нему своевременно.