Пример 17. Комитент отгрузил товары комиссионеру в июле 2006 г. на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Следовательно, в налоговой декларации за июль комитент должен указать начисленный НДС в сумме 18 000 руб.
У комиссионера уплата НДС теперь также определяется методом "по отгрузке".
Обязательства по начислению НДС у комиссионера возникают в момент подписания акта оказанных услуг.
Пример 18. В отчете комиссионера указано, что в июле 2006 г. отгружены товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 106 200 руб., включая НДС - 16 200 руб.
Комиссионное вознаграждение составляет 10% от суммы отгруженных товаров. Акт приема-сдачи услуг подписан 31 июля 2006 г.
Таким образом, комиссионное вознаграждение составит 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб. Выручка на сумму 11 800 руб. должна быть отражена в учете 31 июля.
Следовательно, в налоговой декларации за июль комиссионер должен указать НДС в сумме 1800 руб.
Единственный источник информации, откуда комитент может получить данные о движении своих денежных средств и материальных ценностей, - это отчет комиссионера.
Поэтому данный отчет должен содержать максимальное количество сведений, необходимых для правильного начисления комитентом налогов. Ведь за неуплату или неполную уплату налогов ответственность несет налогоплательщик, то есть комитент. И отсутствие в отчете комиссионера необходимых данных не может служить для него оправданием.
В отчете комиссионера при заключении договора комиссии на продажу должны содержаться следующие данные:
- количество, номенклатура, цена и стоимость отгруженных покупателям товаров, дата отгрузки и сумма НДС;
- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС;
- суммы авансов, полученных от покупателей, даты их получения и НДС.
В отчете комиссионера по договору комиссии на покупку должны содержаться следующие данные:
- количество, номенклатура, цена и стоимость полученных товаров, дата перехода права собственности и сумма НДС;
- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС.
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право -
Сделки, которые не оформлены договором в виде единого документа, на налоговиков действуют практически как красная тряпка на быка. Контролеры считают, что при подобных обстоятельствах компании могут даже и не рассчитывать на получение вычета по НДС. Впрочем, как показывает практика, судьи мнение ревизоров не разделяют.
Согласно статье 158 Гражданского кодекса, договоры, как и любые другие сделки, могут совершаться как устно, так и в письменной форме – простой или нотариальной. Однако если хотя бы одна из сторон соглашения – , то заключать договор устно нельзя (п. 1 ст. 161 ГК). Обязательное требование гражданского законодательства для таких случаев – простая письменная форма, а иногда и нотариальная.
В соответствии со статьей 506 ГК, опираясь на договор поставки, продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, должен передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования опять же в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Таким образом, по смыслу данной нормы договор поставки следует составлять в письменной форме, и это правило вряд ли окажется новостью для большинства участников товарооборота. Однако всегда ли оно требует оформления сделки единым документом?
«Форменные» особенности договора
Статья 434 Гражданского кодекса предусматривает как минимум три способа соблюдения письменной формы договора:
– составление одного документа;
– обмен документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору;
– принятие письменного предложения заключить договор в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 Кодекса.
Именно последний способ в рассматриваемой ситуации имеет особое значение. Согласно пункту 3 статьи 438 ГК, к которому он отсылает, если фирма, получившая оферту, в установленный срок совершает действия по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. п.), то данное обстоятельство приравнивается к акцепту. Более того, Высший Арбитражный Суд в определении от 11 января 2008 года № 17536/07 указал, что для признания соответствующих действий поставщика акцептом Гражданский кодекс РФ не требует выполнения условий оферты в полном объеме – достаточно лишь приступить к исполнению ее условий в установленный срок.
Для полной ясности уточним, что офертой признается предложение компании, выражающее ее намерение считать себя заключившей договор с фирмой, которая примет данное предложение. При этом оферта должна содержать существенные условия договора (ст. 435 ГК). Иными словами, таковой является любая присланная покупателем заявка на поставку с указанием наименования товара, его количества и сроков отгрузки. Акцептом же признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии (п. 1 ст. 438 ГК). Действия, свидетельствующие об акцепте, именуются конклюдентными. Безусловно, в силу требования все того же пункта 1 статьи 161 Гражданского кодекса, они должны сопровождаться письменными доказательствами (счет, счет-фактура, и т. п.). Однако договора в виде единого документа, подписанного обеими сторонами, может и не быть.
К слову сказать, и Налоговый кодекс не предусматривает такого обязательного условия для принятия «входного» НДС к вычету, как наличие договора. Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса, для этого на руках у покупателя должны быть соответствующий счет-фактура и первичные документы, подтверждающие принятие приобретенных товаров на учет. Тем не менее налоговики, не обнаружив в представленном комплекте документов договора, как правило, отказывают компании в вычете, а тем более в возмещении НДС. В частности, столкнуться с подобным поведением ревизоров пришлось одной организации, дислоцирующейся в Кемеровской области (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2008 г. № Ф04-6894/2008(15715-А27-41)).
Отсутствие договора вычету не помеха
По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС контролеры отказали компании в возмещении налога. Фирма действия налоговиков посчитала неправомерными, обратилась в суд и уже в первой инстанции выиграла дело. Потерпела крах и апелляционная жалоба инспекции, однако ревизоры все же решили попытать счастья в кассации. По мнению контролеров, общество, в нарушение статей 171 и 172 Налогового кодекса, не выполнило обязательные условия применения вычетов по НДС, а именно: представленные компанией документы не подтверждают факт доставки оборудования, а также принятие его на учет. В частности, налоговики посчитали неправомерным заявление организацией НДС к вычету в связи с тем, что договор поставки, по, их мнению, не заключался.
Между тем фирмой действительно были представлены все необходимые документы (товарные накладные формы ТОРГ-12, счета фактуры, платежные поручения), кроме договора. Однако для судей данного комплекта оказалось достаточно.
Арбитры указали, что указанные товарные накладные являются самостоятельными документами, подтверждающими принятие товара, на основании которых общество правомерно оприходовало товар. Довод же инспекторов о том, что договор поставки не заключался, служители Фемиды отмели, установив, что в данном случае он просто был заключен путем совершения сторонами конклюдентных действий – передачи и принятия товара, что подтверждается и документально. Кроме того, подчеркнули они, налоговое законодательство не содержит запрета применять вычеты по НДС по внедоговорным и разовым сделкам.
Примечательно, что подобное мнение судьи высказывали не единожды. К аналогичному решению они пришли в постановлениях ФАС Московского округа от 28 августа 2008 года № КА-А40/8006-06, от 15 февраля 2008 года № КА-А40/554-08, от 13 сентября 2007 года № КА-А40/9386-07.
Не смущает арбитров и факт применения вычетов по поставкам, осуществленным по расторгнутому договору или контракту, срок действия которого истек, при условии, что все остальные первичные документы в порядке (постановления ФАС Московского округа от 29 апреля 2008 г. № КА-А40/3709-08, Поволжского округа от 6 июля 2007 года № А12-2475/07).
Часто замечаю на бизнес-форумах много вопросов от предпринимателей, которые находятся на общей системе налогообложения и только регистрируются плательщиками НДС. Они создают новые темы и просят рассказать им, что же такое и с чем его едят.
Итак информация в этом посте будет полезна, в первую очередь для тех, кто так или иначе впервые столкнулся с НДС и хочет узнать что это такое, как зарегистрироваться плательщиком, как рассчитать налог и т.п.. Все остальные ничего нового для себя не узнают.
Главным нормативным документом, регулирующим этот вопрос, является Закон Украины «О » от 03.04.1997 № 168/97-ВР, регулирующий вопросы налогообложения субъектов этим налогом.
Вот какое определения НДС дает википедия:
Налог на добавленную стоимость (НДС) — налог, взимаемый с предприятий, на сумму прироста стоимости на данном предприятии, исчисляемую в виде разности между выручкой от реализации товаров и услуг и суммой на сырье, материалы, полуфабрикаты, полученные от других производителей. Сущность НДС в том, что он является частью созданной стоимости, которую взимают с покупателей всех видов товаров и услуг. Плательщики: юридические и физические лица, осуществляющие от своего имени производственную или иную предпринимательскую деятельность на территории Украины в зависимости от форм собственности. Ставка налога составляет 20% от базы налогообложения, то есть стоимости товара.
Несколько сложно, не так ли? Попробуем разобраться более подробно. Налог на добавленную стоимость состоит из двух составных частей: налогового кредита и налогового обязательства.
Согласно Закону, налоговый кредит (или входной НДС) — сумма, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Можно сказать, что налоговый кредит сидит в цене товара, который покупает субъект предпринимательской деятельности.
Налоговое обязательство (или исходящий НДС) — общая сумма налога, полученная (начисленная) плательщиком в отчетном периоде. Это та сумма налога, которую предприятие начисляет на стоимость, которую оно добавляет к товару, для того, чтобы реализовать его с выгодой для себя, то есть получить прибыль.
В бюджет, плательщик НДС, платит сумму, которая составляет разницу между налоговым обязательством и налоговым кредитом.
Для документального оформления расчетов за товары, работы или услуги между предприятиями — плательщиками налога на добавленную стоимость используется налоговая накладная. Главные требования к оформлению налоговой накладной указаны в п.7.2 Закона.
Для покупателя товара, налоговая накладная является основанием для признания налогового кредита. Без этого документа покупатель не имеет права на налоговый кредит.
Рассмотрим пример:
Предприятие приобрело товары на сумму 2400 грн. в т.ч. НДС и получило от продавца налоговую накладную.
В цене товара уже «сидит» налоговый кредит (входной НДС), который составляет 400 грн. Эта сумма указана в налоговой накладной. Стоимость товара без НДС составляет 2000 грн. Предприятие формирует свою цену товара для дальнейшей реализации. Для этого оно делает наценку на товар. Предположим, наценка составляет 500 грн.
Цена реализации без НДС равна 2000 + 500 = 2500 грн. Теперь на эту цену необходимо начислить налоговое обязательство 20%. 2500 * 20% = 500 грн. Цена реализации с НДС составляет 2500 + 500 = 3000 грн.
Итак имеем:
Налоговый кредит (входной НДС) — сумма, которую предприятие получило в цене товара, составляет 400 грн.
Налоговое обязательство (выходной НДС) — сумма, которую предприятие начислило на свою цену товара, составляет 500 грн.
Налог на добавленную стоимость для уплаты в бюджет составляет 500 — 400 = 100 грн.
Налогоплательщик должен подавать декларацию по НДС за отчетный период. Отчетным периодом по НДС может быть квартал или месяц. Квартальный отчетный период плательщик может выбрать только в том случае, если объем его налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев не превышал 300 000 грн. Во всех других случаях отчетным периодом является месяц.
Http://tinyurl.com/y2qxu2mv
Принцип взимания налога на добавленную стоимость на первый взгляд достаточно прост: из суммы налоговых обязательств (НО) вычитаем сумму налогового кредита (НК) и получаем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Однако, несмотря на кажущуюся простоту, этот налог - один из самых запутанных и сложных. Именно с его учетом связано наибольшее количество спорных моментов.
Поэтому для более глубокого понимания учета НДС отдельно рассматриваем составляющие его расчета. Детально о налоговом кредите мы говорили в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 60, а в фокус этого тематического номера попали НО. Здесь мы подробно расскажем о правилах определения базы налогообложения, об особенностях начисления НО, моменте их возникновения и т. д. А для начала вспомним общие понятия: что такое НО, объект обложения, поставка товаров/услуг и когда, в принципе, возникают НО?
Доходчиво о важном
Вспомним очевидные вещи.
Налог на добавленную стоимость - это косвенный налог, который включается в стоимость товара или услуги. Порядок его учета регламентирован в пятом разделе НКУ . По сути, здесь два главных действующих «лица»: НО и НК.
Налоговое обязательство (НО) - общая сумма налога, полученная или начисленная плательщиком в отчетном периоде. Это та сумма налога, которую субъект хозяйствования в своем налоговом учете начисляет на договорную стоимость с учетом наценки, которую он добавляет к товару, чтобы получить прибыль. Суммы НО, начисленные «сверху» на договорную стоимость товара - это средства, которые нужно отдать в бюджет. При этом уменьшить сумму НО отчетного периода плательщик налога имеет право на сумму НК, которая уплачена (начислена) в составе стоимости приобретаемых товаров/услуг. Таким образом, по итогам отчетного периода плательщик НДС перечисляет в бюджет сумму, которая составляет разницу между НО и НК.
Несмотря на то, что в теории НДС уплачивается за счет конечного покупателя, занимается расчетом и уплатой в бюджет этого налога именно продавец - плательщик НДС. Априори дальше будем говорить о плательщиках НДС, не забывая, правда, что бывают ситуации, когда начислять НО приходится и неплательщику НДС (ст. 208 НКУ , п. 180.2 НКУ , п. 3 п. 180.1 НКУ ).
Как известно, обязательными элементами налога на добавленную стоимость, так же как и любого другого налога, являются:
Здесь, прежде всего, срабатывает одно очевидное правило:
если есть объект обложения НДС - есть обязанность начислять НО, а нет объекта - нет НО
Таким образом, об определении базы начисления, ставки налога (20 %, 0 % или 7 %) и прочих нюансах начисления НО (например, отнесение операции к необлагаемой (ст. 196 НКУ ) или освобожденной от обложения НДС (ст. 197 НКУ ) и т. д.) можно говорить только в том случае, когда есть повод для таких разговоров, а именно - есть объект обложения НДС.
Когда возникает объект (ст. 185 НКУ )
Общий случай . Прежде всего, объект налогообложения для начисления НО возникает при выполнении двух условий (п.п. «а» п. 185.1 НКУ ):
(1) плательщик налога осуществляет операцию по поставке товаров/услуг и
(2) место такой поставки находится на таможенной территории Украины
То есть здесь речь идет об операциях, которые соответствуют термину «поставка» согласно пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ , и такая поставка согласно ст. 186 НКУ осуществляется на территории Украины .
Обратите внимание: к поставке товаров/услуг относятся также операции по безвозмездной передаче и по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, передаваемые на условиях товарного кредита .
Кроме того, с целью налогообложения считаются поставкой операции по:
Передаче товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ );
Предоставлению услуг и/или передаче прав собственности на материальные активы по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления (п.п. «а» п.п. 14.1.185 и п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ );
Фактической передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору (возврат материальных активов согласно договору финансового лизинга) (п.п. «а» п. 185.1 НКУ , п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ );
Передаче товаров (работ, услуг) при осуществлении общей (совместной) деятельности на отдельный баланс плательщика , уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности (п.п. 196.1.7 НКУ , п.п. «г» п.п. 14.1.191, п.п. «г» п.п. 14.1.185 НКУ ).
Кстати, в связи с тем, что для начисления НО первоочередную роль играет именно факт осуществления поставки, вызывает непонимание позиция налоговиков в отношении ошибочно полученных на банковский счет денежных средств . Так, фискалы считают, что в этом случае не начислять НО можно только при соблюдении двух условий: 1) денежные средства возвращены в течение 3 банковских дней - если виновник ошибочного перевода - банк и 5 банковских дней - если виновник - плательщик; 2) у плательщика нет договорных отношений с тем субъектом хозяйствования, который перечислил денежные средства (см. 101.04, 101.06 БЗ). Считаем, что здесь достаточно выполнения единственного условия - отсутствие договорных отношений между отправителем и получателем ошибочных средств. Ведь в таком случае денежные средства в принципе нельзя считать предоплатой,
поскольку отсутствует (!) поставка товаров/услуг (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ), а значит, попросту нет объекта обложения НДС (п. 185.1 НКУ)
Аналогичную ситуацию наблюдаем при поступлении на текущий счет плательщику НДС средств в качестве возмещения ущерба за поврежденное или уничтоженное имущество. Налоговики и здесь видят базу налогообложения, расценивая такие средства как компенсацию стоимости поврежденного имущества (см. письмо ГФСУ от 07.07.17 г. № 1051/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.07 БЗ). Хотя очевидно, что возмещение убытков не является операцией поставки товаров/услуг, а потому и нет никакого объекта обложения НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 48, с. 26). К сожалению, убеждать в этом налоговиков, видимо, придется через суд. Правда, тут еще встает вопрос с начислением «компенсирующих» НО по «входящему» НДС (п. 198.5 НКУ ), но это уже немного другая история. И в ней на первый план выходят исключения из общего правила: когда, по сути, поставка товара/услуг на территории Украины отсутствует, а начислять НО все равно приходится.
Условная поставка . Для целей налогообложения приравниваются к поставке товаров/услуг операции при:
1) аннулировании НДС-регистрации плательщика. Начисляем НО на остатки активов (п. 184.7 НКУ ) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 20);
2) использовании товаров/услуг и необоротных активов, по которым был отражен налоговый кредит, в необъектных, НДС-льготируемых или нехозяйственных операциях (п. 198.5 НКУ ) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 61, с. 14);
3) невозврате возвратной (залоговой) тары . Если возвратная (залоговая) тара не возвращается отправителю в срок более 12 календарных месяцев с момента ее поступления, то получатель начисляет на ее стоимость НО (п. 189.2 НКУ );
4) ликвидации основных производственных или непроизводственных средств по самостоятельному решению плательщика, приводящей к начислению НДС (п. 189.9 НКУ п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ ).
Ввоз/вывоз товаров . Речь идет о внешнеэкономической деятельности: ввозе товаров на таможенную территорию Украины (п.п. «в» и п.п. «г» п. 185.1 НКУ ). Причем с целью обложения НДС к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины и вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим, определенный Таможенным кодексом Украины. Подробно об экспорте/импорте см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16 , 2017, № 45, с. 5, 7 .
Тут отметим, что если плательщик-резидент осуществляет внешнеэкономические операции импорта без ввоза и экспорта без вывоза (т. е. товар приобретается и продается за пределами территории Украины), то такие операции не являются объектом обложения НДС (не подпадают под объект налогообложения согласно п.п. «а» п. 185.1 , п. 186.1 НКУ ), поскольку место поставки товара в таком случае находится за пределами таможенной территории Украины.
Итак, что такое НО и когда они возникают - в общих чертах мы разобрались. Но это - верхушка айсберга. Давайте разбираться дальше - в следующей статье рассмотрим не менее важный вопрос - насколько связаны выписка НН и начисление НО.
В соответствии с НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС, исчисленную по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов) (пп. 1, 2 ст. 168 НК РФ).
При реализации выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой (пп. 3, 4 ст. 168 НК РФ).
При применении приведенных норм налогового законодательства у налогоплательщиков возникают вопросы:
на основании чего продавец должен предъявить к оплате соответствующую сумму НДС - на основании договора или иным образом;
в соответствии с каким правовым основанием возникает обязанность оплаты предъявленного НДС у покупателя;
какими нормами права регулируются отношения продавца и покупателя по оплате предъявленного НДС.
Рассмотрим эти, а также связанные с ними вопросы правового установления НДС исходя из действующего законодательства, c учетом позиций КС РФ и судебно-арбитражной практики.
Отношения продавца и покупателя в системе гражданского и налогового законодательства
Отношения продавца и покупателя в гражданском обороте, связанном с их предпринимательской деятельностью, основаны на их равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Они приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (п. 2 ст. 1 ГК РФ), т.е. основополагающим принципом или методом регулирования отношений продавца и покупателя в гражданском обороте является автономия воли, свобода предпринимательской деятельности, свобода договора.
Такого рода отношения регулируются гражданским законодательством.
В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах (далее - налоговое законодательство) регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, т.е. налоговое законодательство обладает признаками публичного права.
Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги (ст. 3 НК РФ), под которыми понимаются обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства (п. 1 ст. 8 НК РФ).
Таким образом, основополагающим принципом или методом регулирования налоговых отношений является субординация, властное подчинение одной стороны другой, имущественная несамостоятельность налогоплательщика, который "не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну" (постановление КС РФ от 14.07.05 г. N 9-П).
Таким образом, гражданско-правовые отношения построены на началах равенства и координации их самими субъектами этих отношений. Нормы гражданского (частного) права диспозитивны, имеют не принудительный (императивный) характер, а зависимый - их применение зависит от воли и частного интереса участников отношений, которые принимают на себя обязательства добровольно.
Публично-правовые, административные отношения (в том числе налоговые) построены на началах субординации их субъектов. Нормы публичного права имеют строго принудительный характер, характер не зависящих от воли подчиняющихся субъектов обязанностей.
Спецификой различного характера частно-правовых и публично-правовых отношений обусловлена и область применения гражданского и налогового законодательства:
к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ);
институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, если им не предусмотрено иное, применяются в том же значении, в каком они используются в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ), т.е. применение гражданского законодательства к налоговым отношениям ограничивается применением терминологии гражданского законодательства;
нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ (п. 2 ст. 3 ГК РФ).
Гражданский (предпринимательский) оборот первичен по отношению к налоговым обязанностям, которые лишь учитывают результат хозяйственной (предпринимательской) деятельности, и не могут затрагивать основных начал (принципов) гражданского законодательства.
Покупатель и продавец как плательщики НДС
Плательщиками НДС "в силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции, указанные в пункте 1 статьи 146 данного Кодекса, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг), а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации" (определение КС РФ от 24.11.05 г. N 427-О).
Согласно постановлению КС РФ от 28.03.2000 г. N 5-П ": лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив. По общему правилу, лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам: является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму".
Таким образом, покупатель (приобретатель) в соответствии с налоговым законодательством, когда он выступает именно в этом статусе (покупателя, приобретателя), не является плательщиком НДС.
В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения. Именно для продавца, реализующего товары (работы, услуги), главой 21 НК РФ установлены все элементы обложения НДС: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, - наличие у него самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу.
При этом НДС, уплачиваемый в бюджет, ": как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации). : исчисление суммы налога на добавленную стоимость основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами" (определение КС РФ от 12.05.05 г. N 167-О).
Основными признаками налога, как уже отмечалось (п. 1 ст. 8 НК РФ), является их обязательность и индивидуальная безвозмездность, а целью уплаты - финансовое обеспечение деятельности государства. Ни одному из этих признаков НДС, предъявляемый продавцом покупателю к оплате, не отвечает:
обязательность его уплаты для покупателя налоговым законодательством не установлена - покупатель, выступая как приобретатель, не является плательщиком НДС;
отсутствует индивидуальная безвозмездность, так как покупатель имеет право на налоговый вычет этой суммы НДС (ст. 171 НК РФ), когда он сам выступает в качестве плательщика НДС;
целью уплаты не является финансовое обеспечение деятельности государства - получателем налога выступает продавец, который в свою очередь уплачивает налог за счет собственных средств.
Правовая позиция КС РФ по поводу природы НДС нашла отражение в постановлении КС РФ от 20.02.01 г. N 3-П: "налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога". Данная позиция представляется непоследовательной, поскольку налоговое законодательство такого объекта налогообложения как потребление, не устанавливает, при этом, как отмечалось выше, КС РФ (определение N 167-О) определил добавленную стоимость как не обусловленную какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами; потребление же в свою очередь предполагает наличие таких отношений. Конституционный Суд неоднократно отмечал, что необходимые элементы налогообложения, налоговых обязательств (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Согласно постановлению КС N 5-П "предусмотренный в дефектных – с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным".
НДС в договоре: обязанность или обязательство
Договором, по которому осуществляется соответствующая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав (в терминах налогового законодательства), признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Такие лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ).
Из заключенных договоров возникают обязательства, в силу которых одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ). Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК РФ).
Исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон, за исключением предусмотренных законом случаев, когда цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.) устанавливаются и регулируются уполномоченными на то государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пп. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).
Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).
Цена договора не является существенным условием в большинстве видов договоров, в частности для договоров купли-продажи, договоров поставки, договоров подряда, договоров возмездного оказания услуг (ст. 485, п.5 ст. 454, ст. 709, 783 ГК РФ). Поэтому, в случае когда в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Налоговым законодательством установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами договора (п. 1 ст. 40 НК РФ). Следовательно, цена договора как понятие гражданского законодательства не может включать сумму налога, а является базисом для целей налогообложения.
Так каким же образом продавец может легитимно исполнить возложенную на него ст. 168 НК РФ обязанность о предъявлении к оплате соответствующей суммы НДС, тем более что цены в договоре может и не быть.
1. Предъявление суммы НДС по заявлению стороны договора (продавца) - дополнительно к цене договора. Такое условие договора будет считаться в соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ существенным и по нему должно быть достигнуто соглашение. Однако, во-первых, такое заявление продавца не будет направлено на установление гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ), так как обязанность платить налоги является публичной, а не гражданским обязательством в силу договора. Во-вторых, оно не будет основано на автономии воли (добровольности) стороны (дополнение цены суммой НДС увеличивает цену и снижает спрос со стороны покупателей), что является одним из критериев имущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством, и, в-третьих, в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ, а такой обязанности для покупателя Кодекс не устанавливает.
Также следует отметить, что налог является обязательным платежом и обязанность по его оплате не может зависеть от того, указан ли он в договоре, наличие налога зависит от наличия объекта налогообложения, а не от договорных обязательств сторон договора. Целью уплаты налога является не пополнение оборотных средств продавца, а финансирование государства. Налог является элементом публичных отношений, и гражданское законодательство не может регулировать возникновение налоговых обязательств.
Таким образом, исходя из изложенного указание в договоре сверх его цены суммы НДС не устанавливает обязательства его оплаты для покупателя. Более того, данное условие договора в соответствии с гражданским законодательством ничтожно как не соответствующее требованиям закона (ст. 168 ГК РФ), а именно п. 1 ст. 2 ГК РФ о применении гражданского законодательства лишь к определенным имущественным отношениям.
2. Соответствие договора императивным нормам (п. 1 ст. 422 ГК РФ). Договор должен соответствовать правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующим в момент его заключения. Но в силу того, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ (п. 2 ст. 3 ГК РФ), применение ст. 168 НК РФ как императивной нормы в отношении гражданско-правового договора невозможно - норма о дополнении цены налогом не соответствует норме гражданского законодательства о цене, устанавливаемой соглашением сторон, а именно п. 1 ст. 424 ГК РФ.
3. Включение сумм НДС в цену договора. Если сумма НДС включена в цену договору, но при этом выделена, наступают те же правовые последствия, что и в рассмотренном выше случае с дополнением к цене договора (а именно установление публичной обязанности для покупателя, порок воли у продавца, отсутствие обязательства у покупателя, ничтожность такого условия).
4. Возможно понимание предъявления НДС к оплате в договоре как основанное на воле покупателя, а не подчинении продавца, тогда гражданское законодательство применяется, но при этом налог для покупателя не будет законно установленным, а в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные Кодексом.
5. Если налог включен в цену договора и не выделен, то соответственно установлена просто цена договора, определенная соглашением сторон, со всеми вытекающими гражданско-правовыми последствиями.
Таким образом, действующее налоговое законодательство требует серьезной доработки в определении обязанности уплачивать НДС покупателем, установив все необходимые элементы налогообложения. Иначе различный метод регулирования гражданско-правовых и публично-правовых отношений не позволит единообразно их трактовать как налогоплательщиками, так и судами. Это подтверждается приведенной ниже противоречивой судебно-арбитражной практикой. К тому же с рассматриваемым вопросом установления оплаты НДС (как обязанности или обязательства) связаны и другие проблемы (начисление санкций за пользование чужими денежными средствами, уступка прав требований, включая НДС, и т.п.).
Представляется верной правовая позиция КС РФ, хотя и не проводящаяся последовательно во всех его актах, о том, что "спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права" (постановление КС РФ от 24.10.98 г. N 24-П).
Но для начала необходимо это налоговое обязательство законно установить.
Судебно-арбитражная практика по взысканию НДС с покупателя
К компетенции КС РФ не относится разрешение вопросов о соответствии одних законов другим и, следовательно, о соответствии норм НК РФ и ГК РФ; эти вопросы находятся в ведении федеральных органов законодательной власти. Прерогативой КС РФ является проверка соответствия законов Конституции Российской Федерации (ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации").
Правовая позиция КС РФ о сфере применения гражданского и налогового законодательства нашла отражение в определение КС РФ от 19.04.01 г. N 99-О: "Пункт 3 статьи 2 ГК РФ предписывает судам и иным правоприменительным органам применять гражданское законодательство к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой в том случае, если это предусмотрено законодательством". Применение гражданского законодательства "в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности: (его) применения к этим правоотношениям".
Судебно-арбитражная практика по рассмотрению вопросов о взыскании сумм НДС с покупателя не придерживается указанного разграничения на гражданские и властные имущественные отношения.
Гражданское и налоговое законодательства применяются до полного их смешения, что недопустимо с учетом различного метода их регулирования, а также общих начал гражданского законодательства и гарантий основных прав и свобод. Причем и в этом смешении нет единообразия.
Таким образом, судебно-арбитражная практика по вопросам взыскания сумм НДС с покупателя не имеет, если так можно выразиться, единой правовой платформы. Тем не менее можно выделить основные направления судебно-арбитражной практики по рассматриваемой проблеме.
Оплата НДС по предъявленным счетам-фактурам
Основную группу судебных актов кассационной инстанции составляют акты арбитражных судов, в которых отражена позиция, что основанием уплаты НДС является предъявление счетов-фактур.
1. В споре, рассмотренном ФАС Поволжского округа (постановление ФАС Поволжского округа от 4.03.03 г. N А12-8679/02-С46), цена договора была определена с начислением на нее сумм НДС в установленном порядке, и условием оплаты являлось предъявление соответствующего счета-фактуры. Согласно постановлению "счета-фактуры с указанием сумм НДС выставлены истцом ответчику правомерно в соответствии со ст. 168 НК РФ и подлежали оплате ответчиком как потребителем услуг в полном объеме".
2. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.05 г. N А56-37604/04 отмечено: "В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
В данном случае судом установлено и сторонами не оспаривается, что ООО "Компания "АйБиЭль" как налогоплательщик НДС выставляло ОАО "Пивоваренная компания "Балтика" счета-фактуры с указанием стоимости выполненных работ с учетом НДС".
3. В споре, рассмотренном ФАС Дальневосточного округа (постановление от 7.10.05 г. N Ф03-А51/05-1/2961), цена объекта в договоре указана без НДС. Суд решил взыскать сумму НДС на основании выставленных счетов-фактур: ": выставил ответчику счет-фактуру: для оплаты суммы налога на добавленную стоимость:
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров работ, услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).
В соответствии с частью 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Покупатель вправе впоследствии по правилам статьи 171 Налогового кодекса РФ отнести ее на налоговые вычеты.
При исследовании и оценке доказательств, представленных в деле, суд установил, что согласно условиям договора купли-продажи от 10.09.2001 цена объекта определена сторонами без учета НДС.
Таким образом, вывод суда о том, что в силу прямого указания закона истец как продавец дополнительно к цене, указанной в договоре, обязан предъявить к оплате ответчику, а ответчик должен уплатить истцу дополнительно к цене объекта выставленную сумму НДС, соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Установив факт того, что ЖСК "Геолог" как покупатель отказался в добровольном порядке оплатить предъявленную к оплате сумму НДС в размере 451 400 руб., арбитражный суд правильно применил ст. 309, 310 ГК РФ, ст. 168 НК РФ и обоснованно удовлетворил требования истца о взыскании суммы долга по договору купли-продажи, недоплаченной ответчиком".
4. Показательно дело, рассмотренное ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 31.10.05 г. N А33-1983/05-Ф02-5298/05-С), по которому счета-фактуры были предъявлены спустя год. Суд сумму предъявленного на основании счетов-фактур НДС взыскал, при этом применив срок давности для предъявления счетов-фактур в соответствии с гражданским законодательством.
Вывод: С позицией судов о взыскании НДС на основании выставленных счетов-фактур согласиться нельзя, так как налоговые обязанности счет-фактура не устанавливает; налог считается установленным лишь в том случае, когда законом определены налогоплательщики и все элементы налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Необоснованно и применение ст. 309 ГК РФ об исполнении обязательств к публичной обязанности об уплате налога. Применение же срока исковой давности в соответствии со ст. 196 ГК РФ к предъявлению счетов-фактур прямо противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ и п. 3 ст. 168 НК РФ - хотя такое смешение норм законодательства и показательно. Объектом налогообложения для покупателя является факт оказания услуг
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.04 г. N Ф04/884-85/А70-2004 указано: "Статьей 168 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к уплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.
Непредъявление со стороны истца в данном случае счетов-фактур, в которых должна быть выделена сумма налога на добавленную стоимость отдельной строкой, само по себе не может служить основанием к отказу в иске в части взыскания НДС, поскольку факт оказания услуг, являющихся объектом налогообложения, судом установлен".
Вывод: Суд обосновал свою позицию тем, что для покупателя объектом налогообложения является факт оказания услуг, хотя, как уже отмечалось ранее, "лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам, : является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму" (постановление КС РФ N 5-П).
Цена договора включает сумму НДС
В постановлении ФАС Московского округа от 22.03.04 г. N КА-А40/1248-04 установлено: "Правильными являются выводы, содержащиеся в судебных актах, об исчислении НДС в случае невыделения его в расчетных документах в пределах полученных налогоплательщиком сумм от реализации.
Условия договора, не предусматривающие дополнения цены товара (работ, услуг) суммой налога, должны применяться в соответствии с законом (ст. 168 НК РФ), то есть сумма НДС должна считаться фактически дополненной к цене и выделяться из нее расчетным путем, а налогооблагаемый доход - определяться вычитанием суммы НДС из полученной суммы выручки".
Вывод: Суд мотивировал свое решение тем, что в случае невыделения НДС в расчетных документах сумма НДС считается включенной в цену, т.е. пришел к выводу, что гражданско-правовое (денежное) обязательство включает сумму налога.
Цена договора определена соглашением сторон, и НДС не взыскивается.
В постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.05 г. N Ф09-1272/05-С4 указано: "Таким образом, в вышеназванном договоре стороны установили арендную плату в твердой денежной сумме, подлежащей уплате ежемесячно.
В силу ст. 309 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.
Как видно из материалов дела, обязательства по внесению арендной платы по договору аренды от 31.12.2002 исполнены ответчиком надлежащим образом, то есть арендные платежи внесены своевременно и в установленном договором размере. Следовательно, отсутствуют правовые основания для взимания с ответчика какой-либо дополнительной оплаты по указанному договору, в том числе налога на добавленную стоимость в сумме 96 511 руб. 20 коп., начисленного истцом на сумму арендной платы. Доказательств иного истцом в порядке ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено".
Вывод: Суд пришел к выводу, что обязательства покупателя вытекают из договора, и соответственно обязательство по оплате НДС должно содержаться в договоре либо суммы НДС включены в цену договора (см. предыдущее постановление ФАС Московского округа).
Исходя из изложенных в настоящей статье проблем основным требующим законодательного урегулирования вопросом является установление в рамках налогового законодательства НДС для покупателя товаров (работ, услуг), приобретателя имущественных прав с определением всех элементов налогообложения.
