Не имело бы смысла, если бы не существенные различия между этими двумя системами бухгалтерского учета. Несмотря на провозглашенное сближение РСБУ и международных стандартов финансового учета, отличия РСБУ и МСФО значительны. Это касается не только конкретных стандартов учета, в большей мере это относится к различиям в самих подходах к составлению бухгалтерской отчетности. Такие подходы в свою очередь определяются целями составления отчетности. Для кого она формируется? Если цель отчетности по международным стандартам – это предоставление финансовой информации инвесторам и кредиторам для принятия инвестиционных решений, то отчетность по РСБУ используется главным образом контролирующими фискальными органами в целях проверки правильности составления налоговой отчетности. При такой разнице в целях и круге пользователей, системные различия в принципах подготовки отчетности неизбежны.
В данной статье я попыталась обобщить принципиальные расхождения в подходах МСФО и РСБУ. Скорее всего, этот список различий неполный. Но и его достаточно, чтобы сделать вывод — различия РСБУ и МСФО будут сохраняться еще продолжительное время. Никакими декларациями о сближении эту пропасть не преодолеть.
Список принципиальных различий между РСБУ и МСФО
Данная публикация — это скорее приглашение к дискуссии, чем полный и всеобъемлющий перечень расхождений в принципах и подходах РСБУ и МСФО. Надеюсь, что для кого-то это будет полезным для выработки собственных подходов к трансформации отчетности из РСБУ в международные стандарты отчетности. В разных компаниях свои трансформационные корректировки, но поиск различий между РСБУ и МСФО для каждого конкретного случая следует начинать, основываясь на принципиальных расхождениях между этими системами бухгалтерского учета.
В МСФО неукоснительно соблюдается принцип приоритета экономического содержания над юридической формой , согласно которому в бухгалтерском учете необходимо отражать экономическое содержание операций. РСБУ этот принцип только декларируют (ПБУ 1/2008, п.6). В российской бухгалтерской практике, напротив, наибольшее внимание уделяется надлежащему документальному оформлению операций, а экономическая сущность, как правило, отодвигается на задний план или вообще не учитывается.
Примеров тому много, вряд ли можно составить исчерпывающий список, я приведу только пару из них.
Согласно МСФО 17 «Аренда» классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод, связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором. Аренда классифицируется как финансовая, если она переносит на арендатора все существенные риски и вознаграждения, связанные с переданным активом, вне зависимости от того, что указано в договоре (и каковы условия перехода права собственности).
В РСБУ классификация аренды основывается на форме договора, а не на сути взаимоотношений сторон. Форма и содержание договора лизинга в российской практике являются определяющими при отражении объектов сделки на балансе арендатора или арендодателя. Как следствие этого, многие договоры аренды, учитываемые в РСБУ как операционная аренда, по МСФО должны быть классифицированы как финансовая аренда с соответствующим отражением в учете.
По МСФО возможны ситуации, когда риски и выгоды от владения запасами переданы, а право собственности по договору еще не перешло к покупателю. Тем не менее по международным стандартам финансовой отчетности такие запасы должны быть отражены в составе оборотных активов.
В РСБУ же при вынесении решения о признании актива в составе баланса определяющим является переход права собственности, хотя это прямо и не прописано в существующих ПБУ. Но попробуйте отразить в российском учете какие-либо материальные ценности, право собственности на которые, по договору еще не было передано.
Использование юридической формы как приоритетной при отражении финансовой аренды, запасов или в других ситуациях приводит к неполному отражению активов (и обязательств), имеющихся в распоряжении компании и, соответственно, к неправильной оценке рисков и возможных экономических выгод пользователями отчетности.
Напротив, отражение экономического содержания таких операций в отчетности, составленной по международным стандартам дает возможность принимать более взвешенные инвестиционные решения. Кроме того, это исключает возможность манипулирования отчетными показателями с помощью заключения контрактов, имеющих подходящую для подобных целей юридическую форму.
Согласно РСБУ основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ, который имеет более высокую доказательную ценность, нежели профессиональное суждение бухгалтера. Именно это и является причиной того, что юридическая форма при отражении операций в бухгалтерском учете превалирует над экономической сущностью. В МСФО напротив роль профессионального суждения является определяющей во многих ситуациях, как например:
И это не полный перечень таких ситуаций.
Большинство случаев, где необходимо применение профессионального суждения в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, относятся к тем областям учета, которые еще не нашли своего отражения в российских ПБУ. Возможно, такое положение дел как раз и связано с тем, что российские законодатели не решаются доверить бухгалтерам право применять свое профессиональное суждение при формировании отчетных показателей.
Надо отметить, что и сами российские бухгалтеры не стремятся брать на себя такую ответственность, не используя даже те возможности применения профессионального суждения, которые уже прописаны в РСБУ.
Например, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок амортизации объектов основных средств должен определяться, исходя из оценки ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью и с учетом ожидаемого физического износа. Однако в российской практике при выборе срока амортизации основных средств бухгалтеры чаще всего руководствуются амортизационными группами, используемыми для начисления амортизации в целях налогового учета.
В МСФО широко применяется дисконтирование для оценки стоимости активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых инструментов, активов, переданных в финансовую аренду). Это связано с необходимостью учета временной стоимости денег. Поскольку отчетность МСФО предназначена для инвесторов, применение дисконтирования является обязательным для удовлетворения их потребности в качественной финансовой информации. Ведь инвестиционные решения — это решения, которые базируются на концепции временной стоимости денег.
В российском бухгалтерском учете дисконтирование практически не используется, за исключением ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Дисконтирование здесь предусмотрено в отношении долговых ценных бумаг и займов, предоставленных организацией. Однако при этом оговорено, что никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Помимо расчета справедливой/возмещаемой стоимости активов, дисконтирование в МСФО применяется в ситуациях, когда оплата за основные средства, нематериальные активы, запасы отсрочена во времени . Такие случаи трактуются в учете РСБУ и МСФО по-разному. Финансовые доходы и расходы, неявно подразумеваемые в схеме платежей, по международным стандартам признаются в качестве доходов и расходов в ОПУ. Для этого используется расчет дисконтированной стоимости отложенной оплаты. Согласно РПБУ такой расчет не производится, и актив принимается к учету по номинальной величине платежей. В случае приобретения значительных по стоимости активов с длительной отсрочкой платежей разницы в стоимости этих активов по РСБУ и МСФО могут составить существенную величину.
Третий пример — это финансовые инструменты , которые становятся все более распространенными и в России. В МСФО финансовые инструменты учитываются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированной стоимости. Учет финансовых активов/обязательств по амортизированной стоимости производится с использованием эффективной процентной ставки, которая является ставкой дисконтирования денежных потоков к получению/уплате в связи с такими финансовыми инструментами.
В РСБУ финансовые вложения, которые не учитываются по текущей рыночной стоимости, подлежат отражению по первоначальной стоимости (ПБУ 19/02, п.21). Величину премии или дисконта по финансовым вложениям разрешено (но не требуется) относить на доходы в течение срока обращения финансового вложения (ПБУ 19/02, п.22). Тем не менее, данное положение не всегда применяется на практике, да и в случае его применения дисконтирование не используется.
Такой подход к учету финансовых вложений приводит к искажению информации в отчетности РСБУ о стоимости финансовых активов/обязательств и о финансовых доходах/расходах от таких инструментов. Хотя, безусловно, это будет искажением отчетности только с точки зрения инвесторов, в то время как для фискальных органов такой учет финансовых инструментов является приемлемым.
В МСФО для оценки стоимости активов и обязательств все шире применяется справедливая стоимость . Это связано с тем, что для инвесторов, которые являются пользователями отчетности по международным стандартам финансового учета, более важной и значимой является информация о текущей стоимости как отдельных активов и обязательств, так и компаний в целом. Такая информация позволяет принимать правильные инвестиционные решения, так как справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки экономических выгод, которые способны принести активы компании в будущем.
В РСБУ основным способом оценки для большинства объектов учета продолжает оставаться учет по исторической стоимости. Конечно, в некоторых ПБУ теперь (в свете декларируемого сближения с МСФО ) используется понятие текущей рыночной стоимости, которая в определенных случаях рекомендована к применению. Но в РСБУ применение текущей рыночной стоимости для оценки активов, мягко выражаясь, менее распространено, чем справедливой стоимости в МСФО. Примеры, которые приходят на ум сразу, это:
Если в МСФО с выходом нового стандарта появилось единое руководство (методики оценки, требования к раскрытию) по измерению справедливой стоимости, то в РСБУ такого единого понятия текущей рыночной стоимости нет.
Для целей ПБУ 19/02 «под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг», для целей ПБУ 05/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи запасов, в ПБУ 6/01 определения текущей рыночной стоимости нет.
В российской теории и практике учета отсутствует требование проведения тестирования долгосрочных активов на обесценение, которое изложено в МСФО 36 «Обесценение активов».
Тестирование активов на обесценение, предусмотренное МСФО 36, базируется на постулате, что балансовая стоимость активов не должна превышать экономические выгоды, которые компания может получить от продажи или использования таких активов. Российские ПБУ до недавнего времени не предусматривали проверку на обесценение активов. Первая попытка ввести в российскую теорию бухгалтерского учета такую проверку на обесценение предпринята в ПБУ 14/2007 по нематериальным активам. В пункте 22 данного ПБУ написано, что «нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности». Могут, но не должны. До применения этого пункта на практике дело, естественно, не дойдет до тех пор, пока стандарт, подобный МСФО 36, не будет разработан в системе российских ПБУ.
А вот применительно к основным средствам, которые составляют основную массу активов в большинстве российских компаний, такая норма до сих пор не прописана. Между тем, отсутствие проверки на обесценение долгосрочных активов, в частности, основных средств может приводить (и наверняка приводит!) к завышению их балансовой стоимости в учете РСБУ.
В этом случае финансовое положение и финансовые результаты компании, отраженные в российской финансовой отчетности, не будут соответствовать действительному положению дел. А это, в свою очередь, может послужить причиной принятия необоснованных экономических решений.
Отсутствие в РСБУ требования проверки на обесценение основных средств и признания убытков от обесценения, серьезно подрывает доверие пользователей к российской отчетности. Эту проблему могла бы решить регулярная переоценка основных средств, которая разрешена (но не является требованием) в ПБУ 06/01, но большинство российских компаний предпочитает учитывать основные средства по исторической стоимости.
Принципы учета, прописанные в различных стандартах МСФО, направлены и позволяют вести учет с соблюдением принципа соответствия доходов и расходов . В РСБУ этот принцип безусловно декларируется, но на практике порядок отражения операций, закрепленный в ПБУ, в ряде случаев приводит к его нарушению. В отчетности, составленной по международным стандартам, расходы признаются в отчете о совокупном доходе на основе их более точного сопоставления с соответствующими статьями доходов по сравнению с тем, что происходит в учете согласно РСБУ.
Приведу такие примеры.
В МСФО доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. Выручка - это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые, в том числе, как доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти. Порядок учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий, устанавливается стандартом МСФО (IAS) 18 «Выручка».
Основным вопросом при учете выручки является определение момента, когда ее необходимо признавать. Выручка признается, если существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды, и эти выгоды можно надежно оценить. Стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» определяет условия, при которых выполняются эти критерии и, следовательно, признается выручка.
Стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.
Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).
Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного.
Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:
Стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» не применяется в отношении выручки, возникающей от:
Под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки.
Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива и должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием. Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:
Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29-30 МСФО (IAS) 18 и в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.
Критерии признания, представленные в стандарте МСФО (IAS) 18, обычно применяются отдельно к каждой операции. Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. Например, если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого.
Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
Определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Так происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.
Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:
Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если предприятие передало значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Другим примером, когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск, связанный с правом собственности, может быть розничная торговля, при которой предлагается возврат денег в случае, если клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, при условии, что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признает обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.
Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантии и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены при выполнении других условий, необходимых для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.
Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:
Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
Как правило, предприятие способно произвести надежную оценку после согласования следующих положений с другими сторонами - участниками операции:
Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере предоставления услуг предприятие проверяет и при необходимости пересматривает оценку выручки по договору. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат операции не может быть надежно оценен.
Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:
Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.
Из практических соображений, в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.
Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.
На начальных стадиях исполнения операции часто бывает невозможно сделать расчетную оценку ее результата. Тем не менее, может существовать вероятность того, что предприятие возместит затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан, прибыль не признается.
Если результат операции не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода.
Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться, если: стандарт финансовый отчетность денежный
Выручка должна признаваться на следующей основе:
Предприятие должно раскрывать:
Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникать по таким статьям, как затраты по гарантиям, претензии, штрафы или возможные убытки.
Расчет отложенного налога влияет на ключевые показатели прибыльности и рыночную цену акций компании. Рассмотрим на примере, что представляет собой расчет отложенного налога, а также налоговые убытки и налоговые кредиты.
Отложенный налог - это не то, что откладывается, и даже не налог: это бухгалтерский показатель, а точнее - расчет начисления налога.
Неспособность правильно начислять налог на прибыль влечет за собой искусственное завышение прибыли, капитала и (для банков) пруденциального капитала из-за учета прибыли до налогообложения вместо прибыли после уплаты налогов.
Неправильно начисленный налог на прибыль также может завышать показатель прибыли на акцию у публичной компании.
Доход признан в 2xx7, но налог не начисляется до следующего периода, в который актив продается по его переоцененной балансовой стоимости.
Есть ли проблемы с представлением этих операций в отчетности?
Да , по состоянию на конец 2xx7 года акционерам будет представлена следующая финансовая отчетность:
Акционеры вправе ожидать дивиденды в размере 100 д.е. Если они будут выплачены, то не останется денежных средств для уплаты налогов в размере 20 д.е. в следующем году.
На практике, очевидная прибыль в размере 100 д.е. составляет всего 80 д.е. после уплаты налогов. Представленная отчетность завышает прибыль.
Налог необходимо начислить в 2xx7, чтобы затем отменить это начисление в 2xx8, когда налог будет выплачен:
Это - полный вариант начисления. При этом переоценка является начислением прибыли / убытка, которое соответствует начислению налога.
(Начисление налога несправедливо называется «отложенным налогом». Это не так: налог начисляется в соответствующий период и не откладывается. )
Убыток от переоценки и начисленный налоговый кредит представлены в таблице:
Расходы обычно учитываются аналогично убыткам от переоценки из предыдущего примера, если временная разница составляет два последовательных года.
В случае с внеоборотными активами (IAS 16, 38, 40), если срок полезного использования в бухгалтерском учете соответствует сроку полезного использования для целей налогообложения, амортизация начисляется каждый год и полностью включается в налогооблагаемую базу: нет никакой временной разницы и никакого начисления налога.
Правильное применение МСФО (IAS) 16, 38, 40 (и 17) требует использования срока полезного использования, даже если он отличается от срока полезного использования, предписанного налоговыми органами.
В тех случаях, когда срок отличается, требуется начисление налога (дебет или кредит). Оно необходимо для целей налогового учета (это и есть то, что представляет собой учет по методу начислений), но при этом не представляет собой никакой налоговой выгоды.
После создания начисления могут меняться от периода к периоду. При ликвидации или полном списании актива любое оставшееся начисление будет отменено.
|
Балансовый отчет |
|||||
|---|---|---|---|---|---|
|
Себестоимость |
|||||
|
Амортизация |
Банк приобретает автоматический банкомат - АТМ. Его стоимость составляет 3 000 д.е. Ожидается, что срок полезного использования продлится всего на 3 года, так как он будет использоваться в оживленном центре города. Банк полностью амортизирует стоимость в течение 3 лет.
В этом примере налоговая выгода («налоговая амортизация», англ. "tax depreciation") будет предоставляться только в течение 4 лет, так как такой налоговый срок полезного использования установлен для всех банкоматов страны.
Это создает временную разницу между бухгалтерской амортизацией (3 года) и налоговой амортизацией (4 года).
Мы учитываем внебалансовую налоговую амортизацию следующим образом:
|
Внебалансовый отчет |
|||||
|---|---|---|---|---|---|
|
Налоговая амортизация |
|||||
|
Налоговая база |
(В отчете указана «налоговая база» , поскольку некоторые бухгалтеры используют ее в таких расчетах. Мы не используем ее в наших примерах.)
В наших примерах ставка налога составляет 20%, поэтому налоговая выгода будет составлять в общей сложности 3 000 * 20% = 600 д.е.
Эта сумма будет распределена на 4 года: 150 д.е. в год.
Наш счет прибылей и убытков (выписка) будут выглядеть следующим образом:
|
Амортизация |
|||||
|
Налог по ставке 20% |
|||||
Есть ли здесь проблема?
Да: во-первых, в 4-м году отражен налоговый кредит без амортизационных отчислений; во-вторых, течение первых 3-х лет эффективная ставка налога составляет 15% (150 / 1000), а не 20%.
Чтобы улучшить экономическое представление операций (цель учета по методу начисления), нам необходимо сделать налоговое начисление в 1-м году, скорректировать его во 2-м и 3-м году и исключить его в 4-й году:
|
Амортизация |
|||||
|
Налог по ставке 20% |
|||||
|
Чистый остаток в составе прибыли / убытка до начисления налога |
|||||
|
Начисление налога |
|||||
|
Чистый остаток в составе прибыли / убытка |
Сначала мы вычисляем ожидаемый размер налога (800), затем вычисляем разницу для начисления налога (-50). Знак должен быть указан правильно, чтобы получить верную сумму итоговую сумму.
Такое начисление налога улучшает экономическое представление, но не влияет на то, когда начисляется налог.
Налоговое начисление будет отражено в бухгалтерском балансе в той же сумме, но с противоположным знаком:
Последний вопрос заключается в том, является ли налоговое начисление (кумулятивное) отложенным налоговым активом или отложенным налоговым обязательством. Мы аккуратно использовали дебеты и кредиты. И получили дебетовую стоимость. Дебетовая стоимость в балансе является активом.
Используйте контрольные значения для устранения ошибок.
Если суммарный показатель на последний год (4 год в этом примере) равен нулю (0), то расчеты верны.
Изменения ставки налога.
Если будет изменена национальная налоговая ставка, необходимо обновить суммы налогов и начисления налогов в соответствующих будущих периодах.
Мы покупаем для нашего банка банкомат - ATM стоимостью 1 000 д.е. Ожидается, что он проработает 5 лет, так как он будет установлен в немноголюдном пригороде. Себестоимость банкомата амортизируется в течение 5 лет.
|
Балансовый отчет |
||||||
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Себестоимость |
||||||
|
Амортизация |
В этом примере налоговая выгода («налоговая амортизация») будет, как и в предыдущем примере, предоставляться в течение 4 лет, так как такой налоговый срок полезного использования установлен для всех банкоматов страны.
Это создает временную разницу между бухгалтерской амортизацией (5 лет) и налоговой амортизацией (4 года).
Внебалансовая амортизация в этом случае будет такой:
|
Внебалансовый отчет |
||||||
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Налоговая амортизация |
||||||
|
Налоговая база |
В наших примерах ставка налога составляет 20%, поэтому налоговая выгода будет составлять в общей сложности 1 000 * 20% = 200 д.е. Она распределяется на 4 года: 50 д.е. в год.
Наш счет прибылей и убытков (выписка) будет выглядеть следующим образом:
|
Амортизация |
||||||
|
Налог по ставке 20% |
||||||
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
Есть ли здесь проблема?
Да: в 5-м году не отражен налоговый кредит; в 1-м году начислена эффективная ставка налога в размере 25% (50/200), а не 20%.
Чтобы улучшить экономическое представление, необходимо сделать налоговое начисление в 1-м году, скорректировать его в 2, 3 и 4 году, а затем исключить его в 5-м году:
|
Амортизация |
||||||
|
Налог по ставке 20% |
||||||
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка до начисления налога |
||||||
|
Начисление налога |
||||||
|
Чистый остаток в составе прибыли/убытка |
Сначала мы вычисляем ожидаемый размер налога (160), затем разницу для начисления налога (10).
Расчет налогового начисления будет выглядеть следующим образом:
Совокупный итог по балансу, нарастающим итогом (кумулятивный) составит:
Остается определить, является ли налоговое начисление (кумулятивное) отложенным налоговым активом или отложенным налоговым обязательством.
Мы получили кредитовую стоимость. Кредитовая стоимость в балансовом отчете является обязательством.
Описанная здесь модель расчета отложенного налога использует прошлые, текущие и будущие значения из отчета о прибылях и убытках и балансового отчета, а также контрольное значение для проверки точности расчета. Это - идеальный вариант для использования в учете и аудита.
Модель можно использовать для доходов и расходов, если дебетовые и кредитовые значения точны.
Понятие «отложенный налог» объединяет временные разницы, налоговые убытки и налоговые кредиты (англ. "tax credits").
В большинстве стран, если вы понесли убытки в прошлом году, вы можете заплатить меньше налогов с прибыли текущего года. Аналогичным образом, налоговый кредит (возможность заплатить меньше налогов) может быть предоставлена правительством в качестве стимула, но не денежного пособия.
Как налоговые убытки, так и налоговые кредиты являются компонентами налога. Они уменьшают размер ваших налогов.
Временные разницы - это начисления налога. Напротив, они не будут иметь никакого влияния на размер налогов. Они не являются налогом. Они являются начислениями налога. То, что они объединены с налоговыми убытками и налоговыми кредитами под общим термином «отложенный налог», может вводить в заблуждение.
Если выполняется начисление или переоценка, которая увеличивает (или уменьшает) прибыль будущих периодов, но не влияет на размер налога текущего периода, вам необходимо оценить, будет ли взиматься налог (или налоговый кредит), когда эта прибыль (или убыток) будет отражена в учете. Если да, необходимо начислять налог.
Если есть сомнения, также начисляйте налог.
Вам нужно определить, существуют ли временные разницы для внеоборотных активов.
Например, если вы перемещаете прибыль из одного периода в другой, начисляйте налог так, чтобы перемещение прибыли в размере 100 д.е. отражалось в составе прибыли и убытков в размере 80 д.е., после начисления налога по ставке 20%.
Временные разницы являются наиболее распространенной частью того, что называется «отложенным налогом». Если вы можете начислять налоги, так же, как делаете другие начисления, вы справитесь с этой задачей.
Вам не нужно использовать «налоговую базу» или беспокоиться о том, основывается ли она на методах «бухгалтерского баланса» или «отчета о прибылях и убытках». Просто сделайте налоговые начисления.
Повторим еще раз: отложенный налог не откладывается и не является налогом: это начисление налога.
Ст. 13.1 закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации»
Практически все крупные участники рынка отчитались за 2015 год по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Значительные расхождения в финансовых результатах по национальной методике и по МСФО, несмотря на сближение двух подходов, заставили Банки.ру углубиться в данную тему. В настоящем обзоре рассмотрены результаты 20 крупнейших российских кредитных организаций.
В приведенной ниже таблице отражены финансовые результаты банков (топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.
Название банка | Номер лицензии | Прибыль/убыток за 2015 год по РСБУ (тыс. руб.) | Прибыль/убыток за 2015 год по МСФО (тыс. руб.) |
|
Сбербанк России | ||||
Газпромбанк | ||||
ФК Открытие | ||||
Россельхозбанк | ||||
Альфа-Банк | ||||
Банк Москвы | ||||
ЮниКредит Банк | ||||
Московский Кредитный Банк | ||||
Промсвязьбанк | ||||
Райффайзенбанк | ||||
Банк «Санкт-Петербург» | ||||
Русский Стандарт | ||||
Совкомбанк |
Н/д - нет данных. Банк «Россия» прокомментировал, что не раскрывает отчетности по МСФО за 2015 год в связи с действующими против него международными санкциями.
Как можно заметить, финансовые результаты по двум методикам практически во всех случаях существенно отличаются друг от друга, а иногда и вовсе разнонаправленны: так, некоторые банки по РСБУ показывают прибыль и при этом фиксируют убыток по МСФО, и наоборот.
Такое несоответствие объясняется значительными различиями в принципах учета и составления отчетности по МСФО и по российской методике. Рассмотрим основные из них.
Форма vs содержание
Одно из принципиальных расхождений между МСФО и РСБУ - разница в определении главного приоритета при составлении отчетности. Концептуальные основы устанавливают общее требование: учет операций должен производиться в соответствии с их содержанием, а не на основании одной лишь правовой формы.
Указанный принцип явно прослеживается во многих МСФО: согласно международным стандартам, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности, - гораздо важнее, что он собой представляет с экономической точки зрения.
В российском учете дело обстоит иначе: акцент неизменно делается на форме, а не на экономическом смысле операции, что может привести, например, к неполному отображению потенциальных обязательств предприятия и, как результат, к неверно оцененным рискам и выгодам.
Отражение операций согласно подходу «Приоритет экономического содержания над юридической формой» позволяет объективно оценить положение дел для принятия правильных и эффективных инвестиционных решений.
Справедливая стоимость vs историческая стоимость
МСФО придерживается концепции справедливой стоимости, основная цель которой заключается в том, чтобы предоставить информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности организации, исходя из реальной цены. Такой подход позволяет оценить стоимость активов и обязательств на отчетную дату и дает реалистичное представление о цене бизнеса - важнейшая информация для любого инвестора.
В РСБУ встречается понятие справедливой стоимости, однако единая концепция отсутствует, также как и порядок ее применения. В реальности российская методика оперирует лишь исторической стоимостью.
Профессиональное суждение vs первичный документ
В МСФО решающим фактором при формировании записей в учете является мнение специалиста. В РСБУ профессиональное суждение менеджмента сводится к минимуму, а основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ. Тот факт, что большинство финансовых специалистов рассматривают российскую отчетность исключительно как налоговую, не может не отразиться соответствующим образом на достоверности последней.
Дисконтирование vs номинальный размер платежей
При ведении учета по МСФО применяется дисконтирование стоимости, то есть проводится перерасчет сумм с учетом временной стоимости денег. Это позволяет придерживаться упомянутого выше вектора - формирования отчетности для инвесторов и кредиторов.
РСБУ не обязывает организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе (за исключением долгосрочных оценочных обязательств).
Таким образом, в МСФО дисконтирование может использоваться при учете отсроченной во времени оплаты за основные средства, нематериальные активы или запасы. Согласно РСБУ, подобные доходы/расходы рассчитываются по номинальной величине платежей. Результатом может стать разрыв в стоимости активов между РСБУ и МСФО.
Помощь акционеров: собственный капитал vs прибыль и убытки
Согласно МСФО, вклады в капитал, внесенные собственниками/участниками, признаются непосредственно в составе собственного капитала, как и распределяемые собственникам/участникам дивиденды.
В РСБУ отдельный порядок учета доходов и расходов при совершении операций с собственниками не предусмотрен, поэтому на практике вклады в капитал отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Обесценивание долгосрочных активов vs завышенная балансовая стоимость
Принципы МСФО регулируют обесценивание активов. Согласно международным стандартам, экономический «выхлоп» от актива всегда больше его балансовой стоимости: в противном случае его приобретение просто нецелесообразно.
В методике РСБУ положение о том, что нематериальные активы могут проверяться на обесценивание, существует лишь в форме рекомендации, то есть не является обязательным для исполнения. Касательно основных средств никакого правила и вовсе не предусмотрено, в результате чего балансовая стоимость зачастую оказывается завышенной.
Консолидация vs финансовые вложения
МСФО предоставляет возможность формирования консолидированной отчетности - единой отчетности группы (материнской компании и ее дочерних компаний). Консолидация формируется с целью предоставления информации не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой материнской компании, но и о тех, которые она контролирует. Таким образом, важно понимать, что в консолидированную отчетность по МСФО, помимо материнской организации, включаются также результаты дочерних компаний, что также способствует возникновению расхождений в финансовых результатах.
В РСБУ отсутствует понятие консолидации (при составлении консолидированной отчетности российские компании всегда опираются на МСФО). Все инвестиции компании в уставный капитал других организаций отражаются в составе финансовых вложений. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретение. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимости.
Вывод: цели одни, результаты разные
В настоящее время декларируемые цели отчетности в соответствии с МСФО и отчетности по российским стандартам одни и те же - дать достоверное представление о деятельности предприятия/организации. Более того, МСФО сейчас «развивается» практически по российскому варианту, а именно: дает все большую детализацию - количество страниц в сборнике стандартов МСФО за последние десять лет возросло более чем в десять раз.
Тем не менее многие из рассмотренных банков демонстрируют совершенно разную картину при анализе отчетности по РСБУ и по МСФО. Расхождения связаны с тем, что в отечественном подходе упор делается на соответствие финансовой отчетности положениям законодательных актов, тогда как в МСФО внимание уделяется пользе информации при принятии экономических решений для широкого круга пользователей. То есть экономической сути финансовой информации.
Выходит, что цели декларируются одни, а результаты получаются разные.
От теории к практике
Снижение прибыльности и убытки
Важно отдельно обозначить, что основной причиной сокращения прибыльности и получения убытков российскими банками в 2015 году стало снижение платежеспособности и уровня реальных доходов заемщиков, которое привело к росту просроченной задолженности и, как следствие, необходимости формирования резервов на возможные потери. Так, по данным ЦБ РФ, просроченная задолженность по кредитам (включая МБК) на 1 января 2016 года составила более 3 трлн рублей, что на 54% превышает показатель предыдущего года. При этом резервы на возможные потери по итогам 2015 года увеличились на сумму более 1 трлн рублей, составив на 1 января 2016 года 4,53 трлн рублей, что значительно ухудшило показатели прибыльности банков.
Другая, не менее важная причина - снижение чистых процентных доходов за счет значительно возросшей стоимости фондирования и привлечения ресурсов для банков (в результате резкого повышения Банком России в декабре 2014 года ключевой ставки). По данным 102-й формы банков на 1 января 2016 года, чистые процентные доходы банковского сектора за 2015 год сократились на сумму порядка 430 млрд рублей (-17,1%), составив 2,09 трлн рублей.
Расхождения в сумме резервов
Сумма начисленных резервов по МСФО в большинстве случаев оказывается выше резервов, начисленных по РСБУ. Ключевым моментом, определяющим разницу, является тот факт, что по МСФО в расчете резерва не учитывается переданное в залог имущество: акцент делается на оценке самого заемщика (или его бизнеса) и его способности генерировать денежные потоки. (Имущество может учитываться только в случае наличия его достоверной оценки и высокой ликвидности.) По российским стандартам, при удовлетворении ряда требований залог имущества способен значительно снизить сумму реально созданного резерва. Так, нередки случаи, когда суммы расчетного и реально созданного резерва кардинально различаются по причине учета имущества, что приводит к искажению реального экономического смысла.
В связи с этим в российской практике возникает целый ряд проблем: трудности при профессиональной оценке имущества и справедливости его залоговой стоимости, его ликвидности, качество мониторинга и т. д. Самым ярким подтверждением сложившейся ситуации является создание в наши дни отдельных банковских департаментов по работе с непрофильными активами, которые отчаянно пытаются реализовать те самые «высоколиквидные» залоги и вернуть банку хотя бы часть средств.
Отдельно отметим и то, что согласно МСФО в балансе банка сумма кредитов, предоставленных клиентам, корректируется на величину созданных резервов на возможные потери и отражается по «чистой», или «очищенной», стоимости по строке «Кредиты и дебиторская задолженность».
Ниже представлена таблица, отражающая суммы сформированных резервов за 2015 год (банки из топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.
Позиция по размеру нетто-активов | Название банка | Номер лицензии | Объем сформированных резервов за отчетный период (РСБУ), (тыс. руб.) | Объем сформированных резервов за отчетный период (МСФО), (тыс. руб.) |
Сбербанк России | ||||
Газпромбанк | ||||
ФК Открытие | ||||
Россельхозбанк | ||||
Альфа-Банк | ||||
Национальный Клиринговый Центр | ||||
Банк Москвы | ||||
ЮниКредит Банк | ||||
Московский Кредитный Банк | ||||
Промсвязьбанк | ||||
Райффайзенбанк | ||||
Банк «Санкт-Петербург» | ||||
Ханты-Мансийский банк Открытие | ||||
Русский Стандарт | ||||
Совкомбанк |
ВТБ (МСФО - прибыль 1,7 млрд рублей; РСБУ - прибыль 49,1 млрд рублей)
Напомним, что по РСБУ ВТБ предоставляет не консолидированную отчетность, а только результаты головного банка. Именно консолидацией отчетности по МСФО во многом объясняется столь значительное расхождение финансовых результатов. В состав группы ВТБ входит около 20 организаций, работающих в разных сегментах финансового сектора, в том числе за пределами России. Финансовые результаты дочерних компаний и обусловили столь существенные расхождения в показателях. Значительной оказалась также разница в объемах сформированных резервов на возможные потери: по РСБУ показатель составил 54,9 млрд рублей, а по МСФО - 167,5 млрд рублей.
Россельхозбанк (МСФО - убыток 94,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 75,2 млрд рублей)
Отметим, что процентные доходы и расходы Россельхозбанка по РСБУ за 2015 год оказались значительно выше, чем по МСФО. Данный факт объясняется тем, что в отчетности по МСФО процентные доходы и расходы по всем долговым инструментам отражаются с использованием метода эффективной процентной ставки (в расчет которой включаются все комиссии и сборы, а также затраты по сделке, дисконты и пр.). В случае если у банка возникает сомнение в своевременном погашении выданных кредитов и прочих долговых инструментов, они списываются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе эффективной процентной ставки.
Представители Россельхозбанка комментариев по данному вопросу не предоставили.
БМ Банк (бывший Банк Москвы) (МСФО - прибыль 1,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 63,7 млрд рублей)
Любопытен тот факт, что по МСФО группа продемонстрировала положительные чистые процентные доходы после вычета резервов, по РСБУ же они составили отрицательную величину. Стоит также отметить, что по РСБУ банк показывает положительную переоценку иностранной валюты (около 16,3 млрд рублей), в то время как по МСФО группа понесла значительные убытки по данной статье. Это объясняется тем, что при расчете переоценки валютных активов, а также нормативов по РСБУ банк использовал льготные курсы, установленные ЦБ РФ в целях снижения регуляторных рисков, возникших в результате резко выросшей волатильности рубля в период конца 2014 - начала 2015 года. Заметим, что с 1 апреля 2016 года льготные курсы были отменены.
Представители банка вышеуказанные расхождения объяснили следующим образом: «Разница в финансовом результате вызвана в подходах в оценке рисков: по МСФО оценка более консервативная, создание резервов на потери по кредитам были осуществлены в предыдущий период (в 2014 году). Также по МСФО необходимые резервы по активам, входящим в ПФО, были созданы в начале процесса финансового оздоровления банка, а по РСБУ они создаются равномерно в соответствии с согласованным графиком».
«Русский Стандарт» (МСФО - убыток 14,097 млрд рублей, РСБУ - прибыль 14,364 млрд рублей)
Ключевым моментом, способствовавшим возникновению такого большого расхождения в полученных результатах, стала финансовая помощь, оказанная банку его акционером. В пресс-службе банка нам пояснили, что «финансовая помощь банку от акционера в РСБУ отражена через раздел «Прибыли и убытки», в МСФО она отражается напрямую в капитале банка».
Размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам также оказал существенное влияние на финансовый результат банка. Так, согласно РСБУ объем резервов (24,623 млрд рублей) оказался заметно меньше отчислений, сформированных по МСФО (48,559 млрд рублей).
Отметим, что ради снижения операционных издержек банк серьезно сократил за год численность сотрудников (с 18 924 до 8 492 человек), количество подразделений (с 312 до 161) и прекратил реализацию отдельных инвестиционных проектов, переключившись на разработку новых продуктов в надежде увеличить прибыльность в будущем.
Совкомбанк (МСФО - прибыль 19,295 млрд рублей; РСБУ - прибыль 10,240 млрд рублей)
В случае Совкомбанка важно прежде всего отметить, что показатели по МСФО являются консолидированными результатами группы Совкомбанка, в которой, помимо кредитной организации, представлены также данные дочерних, зависимых и совместных компаний и предприятий группы. Значительную часть прибыли в 2015 году «Совкому» обеспечили операции с ценными бумагами - за год портфель группы показал существенный рост. Объем начисленных резервов по МСФО (9,021 млрд рублей) был меньше тех резервов, что банк начислил по РСБУ (13,463 млрд рублей), а чистый процентный доход банка - несколько выше результатов, полученных по РСБУ. Эти факторы в совокупности и поспособствовали возникновению разницы в полученной прибыли.
В современных условиях интеграции российской экономики в международную систему хозяйствования существенно повышаются требования к достоверности и объективности информации о величине доходов от обычных видов деятельности (выручки) компании. Актуальность вопроса объясняется тем что, данный показатель является основным для заинтересованных пользователей финансовой отчетности в процессе анализа финансового состояния компании с целью принятия ими обоснованных экономических решений. Именно адекватный учет доходов от основной деятельности организации позволит сформировать правдивый отчет о финрезультатах в соответствии с принятыми принципами бухгалтерского учета и отчетности.
Учет выручки является областью, в которой действующие российские правила бухгалтерского учета отличаются от правил, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, учитывая продолжающийся процесс перехода российской системы бухгалтерского учета на МСФО, особое внимание необходимо уделить различиям в определении и признании информации о выручке в бухгалтерском учете и отчетности в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности.
В международных стандартах финансовой отчетности учету доходов от обычных видов деятельности посвящен IAS 18 «Выручка». Данный стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.
В РСБУ правила формирования в бухгалтерском учете информации о выручке организации установлены в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Согласно указанному положению, доходами от обычных видов деятельности (выручкой) являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг .
При этом, в состав выручки не включаются поступления в виде процентных доходов, роялти и дивидендов, что является отличием от IAS 18.
Следует отметить, что расхождений в представлении указанных доходов в отчете о прибылях и убытках в МСФО и отчете о финансовых результатах в РСБУ не будет, поскольку в проекте нового ПБУ 9 «Доходы организации», который находится на сайте Минфина России, данное несоответствие устранено .
В соответствии с параграфом 9 IAS 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.
Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами
Чаще всего возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов. Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Когда договор фактически представляет собой финансирование, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений под условную процентную ставку .
Ставка дисконтирования , применяемая для учета, обычно зависит от кредитоспособности должника. Если дисконтируется дебиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данный контрагент мог бы получить заемные средства на аналогичных условиях. Если дисконтируется кредиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данная организация могла бы получить заемные средства на аналогичных условиях.
В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что не соответствует порядку, изложенному в IAS 18.
Проектом изменения ПБУ 9/99 (п. 11), предусмотрено определение приведенной стоимости, в порядке, аналогичном параграфу 9 IAS 18, но при условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев.
Ключевым моментом определения доходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Следует отметить, что в проекте ПБУ расширен перечень поступлений, не признаваемых доходами (выручкой). Так, в п. 4 проекта указано, что доходами организации не признаются поступления в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью. Считаем, что под «балансовой стоимостью» имеется в виду «номинальная стоимость».
Напомним что, в настоящее время такая разница включается в состав прочих доходов.
Такое правило противоречит и п. 2 ПБУ 9/99, и п. 70 Принципов МСФО, согласно которым доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поэтому данное противоречие устранено в проекте нового ПБУ «Доходы организации».
В соответствии с параграфом 13 IAS 18 и п. 26 проекта ПБУ критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить ее содержание. Например, продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.
И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом. Например, компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.
В отличие от российских стандартов учета в МСФО акцент делается на экономическое содержание сделки. Хотя в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю, но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана предоставлением займа с залогом имущества, а не реализацией . В основу заложена высокая вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.
Для организаций основным видом доходов является выручка, возникающая от продажи товаров, продукции. Поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, то момент признания зависит от всех условий в совокупности.
В параграфе 14 IAS 18 определены следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров, продукции должна признаваться:
Аналогичные условия предложены в п. 17 проекта ПБУ.
Следует отметить, что расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств, и другие расходы, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Но выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены. В таких случаях любое уже полученное за продажу товара вознаграждение признается в качестве обязательства. Об этом сказано в параграфе 19 IAS 18. Данное требование обычно называется соотнесением доходов и расходов.
Как уже было сказано, одним из условий признания выручки является передача покупателю значительных рисков и вознаграждений. Определение момента такой передачи требует изучения условий сделки.
В соответствии с параграфом 15 IAS 18 в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.
В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. Это происходит, когда:
В параграфе 17 IAS 18 указано, что если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.
Необходимо напомнить, что выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено вознаграждение или не устранена неопределенность (параграф 18 IAS 18).
Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признаются в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
При предоставлении услуг признание выручки осложняется тем, что возникают трудности при достоверной оценке всех затрат, так как период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.
В параграфе 20 IAS 18 и п. 18 проекта ПБУ указано, что результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
Признание выручки по степени завершенности сделки очень часто называется методом «по степени завершенности», согласно которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. IAS 11 (российский аналог - ПБУ 2/2008) также требует признания выручки на этой же основе. Указанные требования применимы и для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.
Согласно параграфу 24 IAS 18 степень завершенности сделки может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. Об этом также упомянуто в п. 19 проекта ПБУ. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:
Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.
На основании параграфов 25-28 IAS 18 в случае, если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия. Такое правило существенно отличается от российской практики учета.
Если результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть надежно оценен, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.
На начальных стадиях исполнения операции часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные расходы признаются убытками. Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата сделки, устраняются, выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.
Следует отметить, что даже в проекте нового ПБУ не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.
На практике компании заключают комплексные договоры, включающие по крайней мере два элемента: продажу и последующее техобслуживание. Подробное руководство по признанию выручки в комплексных договорах в IAS 18 отсутствует. Критерии признания, как правило, применяются к отдельно идентифицируемым компонентам операции, с тем, чтобы отразить ее сущность. Тем не менее они применяются в совокупности к двум или более операциям, если эти операции связаны между собой таким образом, что общий коммерческий эффект не может быть понят без рассмотрения этих операций как целое. В таких случаях вознаграждение по договору необходимо распределить на отдельные единицы учета на основе их относительной справедливой стоимости. Применимые критерии признания выручки должны рассматриваться отдельно для каждой единицы учета.
В настоящее время получили широкое распространение договоры, определяющие условия использования различными компаниями активов других компаний, в частности использование различных лицензий, прав на программное обеспечение, товарные знаки, теле- и радиовещание и т.д.
В таких случаях выручка в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов признается тогда, когда выполняются следующие критерии:
В соответствии с параграфом 30 IAS 18 выручка должна признаваться в следующем порядке:
В п. 23 проекта ПБУ указано, что лицензионные доходы признаются на равномерной основе, если иное не вытекает из условий договора. Это требование отличается от указанного в IAS 18.
Существенные различия в трактовке МСФО и РСБУ учета выручки компании есть как в действующем ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и в проекте данного российского стандарта.
Так, IAS 18 в отличие от российского действующего ПБУ 9/99 определяет требования по учету, критериям признания и оценки выручки, возникающей в результате таких событий, как продажа товаров, предоставление услуг, а также использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Кроме того, согласно IAS 18 выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы скидок, предоставленных компанией. В то время как в соответствии с ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Также в ПБУ в отличие от МСФО не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.
Литература:
