Бухгалтерский учет в ближайшие два года – одна из наиболее кардинально реформируемых областей. Так, с 1 января 2013 года вступил в силу новый закон о бухгалтерском учете. Помимо этого, начиная с этого года существенные преобразования ждут ПБУ, а к 2016 году планируется окончательный переход на МСФО.

В 2013 году впервые в системе организации бухгалтерского учета компании появилось понятие внутреннего контроля. Этому роду деятельности посвящена отдельная ст. 19 нового Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ).

Каждый экономический субъект должен осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а если бухгалтерская (финансовая) отчетность компании подлежит обязательному аудиту, то компания обязана проводить внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением тех случаев, когда ее руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя.

• открытые акционерные общества;
• компании, ценные бумаги которой обращаются на организованных торгах;
• кредитные организации, бюро кредитных историй, профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации, клиринговые организации, общества взаимного страхования, организаторы торговли на рынке ценных бумаг, негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерного инвестиционного фонда, паевые инвестиционные фонды или негосударственные пенсионные фонды (за исключением государственных внебюджетных фондов);
• компании, объем выручки которых от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг превышает 400 млн рублей или сумма активов бухгалтерского баланса которых по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн рублей за предшествовавший отчетному год (кроме органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений и унитарных предприятий, а также сельскохозяйственных кооперативов и их союзов);
• организации, представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность);
• другие компании в случаях, установленных законодательством РФ.

Новый Закон № 402-ФЗ выводит этот вопрос из разряда рекомендуемых на уровень обязательных .
Некоторые организации должны были организовать службу внутреннего контроля в рамках других законодательных актов. Например, компании, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, а именно: кредитные организации, страховые и лизинговые компании, организации федеральной почтовой связи, ломбарды и т.п. (ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ с изменениями). С 2003 года указанные организации должны были разработать правила внутреннего контроля при осуществлении операций с денежными средствами или иным имуществом. А на основании Постановления Правительства РФ от 30 июня 2012 г. № 667 указанные правила должны были быть приведены в соответствии с новыми требованиями в течение одного месяца.

Давно существуют другие нормативные документы, которые компании должны учесть в процессе организации работы службы внутреннего контроля. Одним из них является Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" с изменениями. В стандарте № 8 говорится, что система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из поставленных целей.

Организация службы внутреннего контроля в компании
На практике может быть несколько вариантов структуры самой службы внутреннего контроля. Может быть организовано отдельное структурное подразделение или выделено должностное лицо для выполнения процедур внутреннего контроля. Перечень функций и задач, возлагаемых на службу, определяется в локально-нормативном документе – например, в положении или внутренней процедуре. Также обязанности по осуществлению функций внутреннего контролера должны быть указаны в трудовых договорах и должностных инструкциях работников подразделения.

Но есть и другая возможность – заключить соответствующий договор с контрагентом, который специализируется на оказании услуг внутреннего контроля. Вполне вероятно, что с учетом новых требований аутсорсинговые компании будут предлагать услугу по внутреннему контролю. Какие это будут функции, и в каком объеме они могут осуществляться, определяет договор оказания услуги между контрагентами.

Основные функции службы внутреннего контроля
Функции службы внутреннего контроля:
1. Мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля . Постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего контроля обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию.
2. Исследование финансовой и управленческой информации . Эта функция включает в себя обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур.
3. Контроль экономности, эффективности и результативности , включая нефинансовые средства контроля проверяемого лица.
4. Контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований , а также внутренних требований руководства.
Цели службы внутреннего контроля
Главной целью службы внутреннего контроля в отношении работы бухгалтерского подразделения является координация по вопросам постановки бухгалтерского учета, налогового учета и, в отдельных случаях, управленческого учета, обеспечение единого подхода при отражении на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета хозяйственных операций . Проведение внутрисистемного аудита по вопросам соблюдения положений по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, исполнения норм законодательства Российской Федерации и внутренних локально-нормативных актов. Осуществление полного контроля за конечными результатами деятельности при соблюдении установленной методологии бухгалтерского и налогового учета. Именно внутренний контроль должен способствовать объединению всей совокупности финансово-хозяйственной деятельности организации в единую систему и обеспечивать ее бесперебойное функционирование.
Объем и задачи внутреннего контроля могут различаться в зависимости от структуры проверяемого лица и требований его руководства, а также особенностей деятельности организации.

Краеугольным мероприятием внутреннего контроля является внутренний аудит. Нормативные документы в отношении внешнего обязательного аудита мы можем применить и к организации внутренних контрольных мероприятий. Более того, в стандарте № 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", утвержденным от 23 сентября 2002 г. № 696 описаны основы внутреннего аудита. Под ним понимается контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением – службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

Внутренний контроль должен рассматриваться не как однократные или периодические мероприятия, а чтобы иметь представление о состоянии дел на каждом участке работы, как постоянные процедуры. Частота проведения повторных аудитов зависит от масштабов организации и количества сотрудников в службе внутреннего контроля. Можно выделить предварительный, текущий и последующий виды контроля, что означает соблюдение непрерывности процесса аудита.
Предварительный контроль осуществляется до начала совершения хозяйственной операции. Он предполагает экспертизу будущих результатов, которые ожидаются от свершения таких операций, предупреждение нарушений.

При текущем контроле происходит отслеживание совершаемых хозяйственных операций. Он осуществляется на всех стадиях движения денежных средств компании.

Последующий контроль проводится по итогам совершения хозяйственных операций. Он осуществляется путем проверки бухгалтерских документов, регистров и отчетности. При текущем и последующем контроле выявляются допущенные нарушения и принимаются меры к их устранению.

Во время проведения внутреннего контроля проверяемые обязательно уделяют внимание следующим моментам:

• Соблюдается ли действующее законодательство РФ, локально-нормативные акты, организационно-распорядительные документы, учетные политики по бухгалтерскому и налоговому учету.
• Правильно и своевременно ли отражены все хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета и в налоговых регистрах.
• В полном размере и правильно ли документально оформлены хозяйственные операции.
• Правильно ли отражены в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы.
• Обеспечена ли сохранность всех активов организации.
• Правильно ли составлена бухгалтерская, налоговая и статистическая отчетность организации.

По результатам проведения внутреннего контроля оформляется отчет. В нем по каждому объекту проверки приводится описание выявленных недочетов и нарушений в процессе ведения бухгалтерского и налогового учета, даются рекомендации по порядку исправления ошибок и устранению недочетов, указывают сроки, в течение которых эти ошибки должны быть исправлены. Отчет, составленный по результатам внутреннего аудита, может быть использован при проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, если внешний аудитор будет уверен в эффективной организации системы внутреннего контроля.

Различают плановый и внеплановый контроль. При плановых проверках составляется график их проведения. В него включаются участки учета, подлежащие проверке, начальные и конечные даты ее проведения, срок написания отчета по проверке, ответственные лица за ее проведение, методы проверки. График доводится до всех заинтересованных лиц. При внеплановых проверках контролируются участки учета, в отношении которых есть информация о возможных нарушениях и злоупотреблениях. Инициируется такая проверка, как правило, Приказом руководителя организации, с указанием предпосылок проведения внеплановой проверки.

А уже на основании отчета разрабатывается график мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений, назначаются сроки и ответственные лица. Причем проверка соблюдения данного графика также возлагается на службу внутреннего контроля.

Для организации эффективного внутреннего контроля крайне важно обеспечить его проведение методологически. Все инструменты, сроки, документация, особенности выборки должны быть отражены во внутреннем регламентирующем документе – стандарте проведения аудиторской проверки.

Результаты контроля служат предпосылкой для проведения других мероприятий внутреннего контроля: обучения сотрудников, консультационной поддержке и т.п.

Консультация и тренинг – инструменты службы внутреннего контроля
Оказание методологической и консультационной помощи сотрудникам бухгалтерской службы по разным направлениям учета, по вопросам постановки бухгалтерского и налогового учета, обеспечение единого подхода к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета является одним из инструментов контроля, ведь сотрудник службы внутреннего контроля анализирует ситуацию и предоставляет готовое решение по спорному вопросу. Консультационная поддержка сотрудников требует определенной регламентации. Поступающие от бухгалтеров запросы необходимо фиксировать и анализировать для принятия дальнейших решений. При проведении аудиторских мероприятий в первую очередь стоит обратить внимание на запросы из разряда рисковых и сложных, также они послужат материалом для проведения обучающих мероприятий.

Таким образом, еще одним инструментом службы внутреннего контроля является обучение сотрудников бухгалтерской службы . Целью проведения обучающих мероприятий является своевременное ознакомление сотрудников с изменениями в законодательстве, с новыми процедурами работы, обсуждение систематических ошибок или проблем, возникших в процессе ведения бухгалтерского и налогового учета, разрешение спорных вопросов.

К еще одному инструменту контроля можно отнести участие сотрудников службы внутреннего контроля в проведении инвентаризации имущества и прочих активов организации, в качестве членов инвентаризационной комиссии. Целью такого мероприятия является осуществление контроля за рациональным использованием и сохранностью имущества организации, выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактических данных с данными бухгалтерского учета, определения порядка отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете.

Служба внутреннего контроля может привлекаться к участию в налоговых проверках для предоставления устных и письменных пояснений в ходе проверки, а по ее окончании принимать непосредственное участие в подготовке возражений по акту проверки.

Из всего вышесказанного становится понятно, что сотрудники службы внутреннего контроля должны обладать обширными знаниями и хорошо ориентироваться в бухгалтерском, налоговом, гражданском и трудовом законодательствах. Они должны постоянно поддерживать высокий уровень своих профессиональных знаний и умений. И это тоже должна учитывать компании при организации работы сотрудников службы внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля на основе SOX

Сегодня для большинства крупных международных компаний актуальной задачей является обеспечение соответствия требованиям внешнего законодательства разных стран с помощью системы внутреннего контроля. Наиболее жесткими считаются требования, которые вступили в силу в марте 2005 г. в США с принятием закона Сарбейнса-Оксли. Данным законом руководству компаний была вменена обязанность подтверждать правильность финансовой отчетности лично, а также свою ответственность за эффективность системы внутреннего контроля и в первую очередь при подготовке финансовой отчетности. Помимо этого для соответствия закону необходимо получить заключение внешнего аудитора об эффективности системы внутреннего контроля компании.
Законодательство подобного рода существует во многих странах, например в Великобритании, Канаде и др. В России также предпринимаются меры в данном направлении. Примером является постановление Федеральной службы по финансовым рынкам от 15.12.04 г. N 04-1245/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг», предусматривающее наличие в компаниях-эмитентах положения о внутреннем контроле, утвержденного советом директоров. Кроме того, в компании необходимо создать отдельное подразделение, которое должно контролировать выполнение этого положения и докладывать о результатах комитету по аудиту.

Основные документы в области создания системы внутреннего контроля

В настоящее время сообщества аудиторов, менеджеров, бухгалтеров и ИТ-специалистов активно работают над совершенствованием систем внутреннего контроля. В результате этой работы были созданы следующие документы:
стандарт «Цели контроля при использовании информационных технологий» (COBIT) — (the Information Systems Audit and Control Foundation»s Control Objectives for Information and related Technology) — обеспечивает решение вопросов о соответствии применяемых информационных технологий существующим бизнес-процессам и является основой для создания общих правил надежности и механизма контроля за эффективностью использования информационных систем. COBIT позволяет применять лучшую практику в области управления ИТ, определить «зрелость» ИТ-процессов и адекватный уровень надежности и контроля при использовании информационных технологий. Аудиторам в области ИТ он помогает сформировать мнение об эффективности внутреннего контроля;
документ «Внутренний контроль: интегрированный подход» (COSO) — (the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission»s Internal control — Integrated Framework) — содержит основные принципы организации системы внутреннего контроля в компании и является верхнеуровневым руководством для ее создания и совершенствования;
документ «Контроль и аудит систем» (SAC) — (the Institute of Internal Auditors Research Foundation»s Systems Auditability and Control) — предлагает поддержку внутренним аудиторам в вопросах контроля и аудита информационных систем. В документе дается определение системы внутреннего контроля и описывается ее состав, а также приводятся классификации средств контроля, его цели и риски;
Указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (SAS 55, 78) — (the American Institute of Certified Public Accountants» Consideration of the Internal Control Structure in a Financial Statement Audit) — является руководством для внешних аудиторов в части анализа эффективности системы внутреннего контроля, необходимой для обеспечения корректности финансовой отчетности.
Перечисленные документы включают общие концепции внутреннего контроля, при этом более поздние документы построены на принципах, разработанных в более ранних. В связи с этим они применяются разными группами сотрудников и внешних специалистов. Так, COBIT ориентирован на руководство, ИТ-специалистов и аудиторов в области ИТ, COSO — на топ-менеджмент компании, SAC — на внутренних аудиторов, а SAS 55 и 78 — на внешних аудиторов.
Если говорить о практике использования данных документов, то в большинстве случаев они содержат лишь основные принципы системы внутреннего контроля, что требует уточнений для каждого предприятия и привлечения специалистов с опытом работы в этой области. Однако необходимо отметить, что в основе системы внутреннего контроля заложена система управления операционными рисками. Это методологически упрощает работу по ее созданию и совершенствованию.
На основании требований к системе внутреннего контроля можно определить основные принципы ее построения:

• организация внутренней/управленческой среды в компании;
• установление целей развития компании;
• определение методов идентификации рисков и методов их оценки;
• выбор методов управления рисками (уклонение от риска, сокращение, перераспределение или принятие);
• установление основных принципов организации контрольных процедур;
• определение средств коммуникации и обмена информацией, а также средств тестирования системы внутреннего контроля.

Создание системы внутреннего контроля

Для определения основных точек контроля внутри компании используется методология управления процессами и рисками. Главный этап — анализ бизнес-процессов и выявление операционных рисков на основании описания процессов и взаимодействия с экспертами.
В любой деятельности присутствуют риски, и задачей сотрудников является управление этими рисками, однако не все могут и хотят этим заниматься. Цель внутреннего контроля при построении системы управления рисками — это внедрение в текущие процессы контрольных процедур, что позволяют минимизировать вероятность наступления риска либо его последствия, т. е. фактически система внутреннего контроля «заставляет» сотрудников управлять рисками. Для обеспечения возможности проверки эффективности существующих и создаваемых контрольных процедур в процессах предусматривается формирование документального подтверждения выполнения всех требований контрольной процедуры. В дальнейшем с помощью тестирования проверяется эффективность выполнения контроля через анализ существующих подтверждений правильности выполнения контрольной процедуры.
Что касается построения системы внутреннего контроля над формированием финансовой отчетности (SOX), то этому процессу можно дать следующее определение — процесс, инициируемый советом директоров, руководством и иными сотрудниками, направленный на получение достаточной степени уверенности относительно достоверности финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми принципами ее формирования для внешних пользователей, включая политики и процедуры в следующих областях:

• все операции и сделки компании соответствующим образом авторизованы;
• активы компании защищены от несанкционированного использования;
• все операции нашли соответствующее отражение в учетных регистрах и финансовой отчетности.

Исходя из данного определения можно сделать вывод, что для создания системы внутреннего контроля в целом для компании необходимо построить процесс, направленный на формирование норм, процедур, приемов и организационных структур, разработанных для обеспечения разумной гарантии того, что бизнес-цели будут достигнуты, а нежелательные события — предотвращены или обнаружены и исправлены (COBIT).
На рисунке представлены основные этапы проекта по внедрению системы внутреннего контроля, направленной на обеспечение достоверности финансовой отчетности.
(Рисунок)
В общем случае внедрение системы внутреннего контроля в компании включает следующие этапы:

• идентификация критических процессов;
• формализация процессов;
• идентификация рисков в процессах;
• оценка рисков;
• разработка контрольных процедур;
• тестирование контрольных процедур.

Идентификация критических процессов

Необходимо определить перечень внешних нормативных актов, которым нужно соответствовать, а также требования регулирующих законов, которые должны быть выполнены в данном случае. Далее следует установить критичные области в информационном окружении, бизнес-процессах и инфраструктуре.
Часто для российских представительств западных компаний требования внутреннего контроля «спускаются сверху», где они формируются централизованно на уровне корпорации, что не всегда соответствует реальным бизнес-процессам компании и реалиям российской действительности. В связи с этим задачей данного этапа является определение того, что именно из «спущенного сверху» имеет отношение к реально существующим процессам.

Формализация процессов

Проводится описание существующих процессов компании, критичных с точки зрения системы внутреннего контроля, что дает основу для идентификации рисков. Для решения данной задачи целесообразно двигаться «сверху-вниз», формализуя деятельность с верхнего уровня до уровня рабочих мест, описывая поток работ между исполнителями, а также входящую и исходящую информацию. Такой уровень детализации требуется для дальнейшего анализа рисков в процессах и формирования контрольных процедур. На данном этапе можно использовать инструментальные системы для описания бизнес-процессов: ARIS или, в более простых случаях, VISIO.

Идентификация рисков в процессах

Следует определить, насколько существующие процессы в компании рискованны с точки зрения невыполнения требований регулирующих законов. Так, для удовлетворения требований SOX необходимо принимать во внимание все риски, способные привести к умышленному или случайному искажению финансовых данных и соответственно финансовой отчетности, а также к мошенничеству. Если сравнивать общее число критичных рисков и рисков, влияющих на финансовую отчетность, то можно сделать вывод, что риски в области финансовой отчетности составляют, как минимум, четверть от всех операционных рисков компании. Число рисков может превышать тысячу, что обусловливает объем проекта по построению системы внутреннего контроля.
Идентификация рисков проводится на основании анализа детального описания процессов. По его результатам формируется список рисков, привязанных к процессам и функциям, где они были обнаружены. Процедура формирования этого списка на основании только опроса экспертов и без анализа процессов, как правило, не позволяет достичь его полноты. Это приводит к тому, что при внешнем аудите обнаруживается множество неучтенных рисков, и система внутреннего контроля признается неэффективной.

Оценка рисков

Определяется эффективная стратегия минимизации и предотвращения рисков, при этом оценка рисков позволяет ранжировать их по степени критичности и исключить не опасные для компании риски. Управление всеми рисками экономически невыгодно для компании, поскольку для части рисков проще согласиться с убытками, чем создавать и внедрять контрольную процедуру. В данном случае чаще всего применяется метод качественных оценок, позволяющий ранжировать риски по критериям «вероятность» и «убытки» на основании экспертного мнения. Он используется для составления перечня (с использованием рейтинговых оценок) всех идентифицированных операционных рисков, которые актуальны для системы внутреннего контроля.

В дальнейшем уточнение качественных оценок операционных рисков проводится уже в рамках их количественной (стоимостной) оценки, требующей больших временных затрат. Поэтому ключевой задачей качественной оценки помимо определения значимости рисков является «отсечение» тех рисков, которые с высокой степенью вероятности не оправдают дальнейших затрат на их минимизацию или не влияют на критичную информацию. Метод количественных оценок, основанный на расчете ущерба и вероятности риска, в данном случае сложен в применении.

Разработка контрольных процедур

Деятельность по оптимизации процессов всегда присутствует (скрыто или явно) в любой компании. Но обычно она вызвана внутренними побуждениями: стремлением повысить эффективность работы, снизить трудозатраты, контролировать деятельность. Появление внешних требований, обязательных для выполнения, является с этой точки зрения мощным дополнительным импульсом для развития или расширения данного направления деятельности в компании.

Существуют четыре стратегии управления операционными рисками:

• принимать: низкая вероятность — низкие убытки. Эта стратегия наиболее простая — риски принимаются к сведению, но какие-либо действия по их компенсации принимать нерентабельно;
• страховать: низкая вероятность — высокие убытки. Для данной стратегии требуется страхование рисков с помощью страховых компаний;
• избегать: высокая вероятность — высокие убытки. Стратегия предлагает отказаться от рискованных процессов или сосредоточить максимальные усилия на их совершенствовании;
• предотвращать: высокая вероятность — низкие убытки. Для этой стратегии требуется построение контрольных процедур, направленных на минимизацию рисков.

Таким образом, в рассматриваемом случае применимы две последние стратегии, и на их достижение направлены такие виды деятельности, как оптимизация процессов, внедрение контрольных процедур и тестирование.
Наиболее простой способ — оценка рисков с помощью метода качественных оценок и их дальнейшая минимизация.
Целью и критерием успешного совершенствования процессов в части организации системы внутреннего контроля является минимизация обнаруженных операционных рисков путем создания и внедрения в процессы контрольных процедур.

Наиболее результативными считаются превентивные контрольные процедуры, которые позволяют минимизировать саму вероятность наступления рискового события, однако для повышения надежности процесса их часто применяют одновременно с проверочными процедурами. Например, наряду с процедурой удаления карточки-пропуска при увольнении сотрудника должна существовать контрольная процедура сверки списка сотрудников, обладающих карточкой-пропуском, со списком уволенных за определенный период.
Риск можно определить через понятие контрольного действия: недостаток системы контроля существует тогда, когда дизайн или выполнение контроля не позволяют руководству или сотрудникам компании предотвратить или своевременно обнаружить искажение финансовой отчетности в рамках реализации своих повседневных обязанностей.
В зависимости от обнаруженного недостатка необходимо воздействовать либо на процесс, либо на сотрудника, его выполняющего, поэтому для обеспечения оценки эффективности контрольных процедур должны создаваться документальные подтверждения работоспособности каждой контрольной процедуры — так называемые свидетельства контроля.

Тестирование контрольных процедур

Чтобы быть уверенным в том, что система внутреннего контроля эффективна, необходимо с определенной периодичностью проверять, насколько хорошо выполняются существующие контрольные процедуры.

Данная проверка осуществляется с помощью набора тестов, которые состоят из нескольких последовательных шагов:
устанавливается наличие основного документа (политики, регламента), где определяются порядок и правила выполнения данного процесса;
проверяется выполнение на практике требований, описанных в основном документе, и документируются конкретные примеры выполнения.
По результатам теста принимается решение об эффективности или неэффективности данной контрольной процедуры. Число тестов зависит от числа процессов, проходящих через проверяемую контрольную процедуру. Периодичность проведения тестирования устанавливается в зависимости от критичности процесса и может варьировать.

Дополнительной сложностью в организации процесса тестирования может быть требование, чтобы тестирование проводилось сотрудниками, не участвующими в проверяемых процессах. Тысяча тестов, которые необходимо выполнить в течение месяца, — это нормальная ситуация для системы внутреннего контроля крупной компании. Понятно, что всем этим многообразием нужно управлять и документировать эту работу. Для данной задачи может быть использован продукт ARIS Audit Manager, который позволяет автоматизировать процедуры тестирования и создания отчетности для внешних аудиторов.
В существующих условиях количество трансакций в деятельности компании достигает сотен тысяч в секунду, а число рисков превышает тысячу, при этом достаточно сложно обеспечить эффективность выполнения контрольных процедур «на ручном уровне», поэтому единственным эффективным путем является автоматизация как процессов, так и контрольных процедур.

В настоящее время существует достаточное количество программных продуктов импортного производства (ERP, DMS и т. д.), обеспечивающих решение этой задачи в части внедрения контрольных процедур в функционал информационных систем. Однако, даже внедрив решение определенного поставщика, можно не получить эффективную систему внутреннего контроля, поскольку для большинства контрольных процедур все еще будут требоваться ручное исполнение и фиксация, что оставляет большой потенциал для совершенствования разработчиками своих ИТ-решений в данной области.
В заключение хочется отметить, что внутренний контроль должен быть регулярным процессом. Как всякий процесс, он требует правильного планирования, выполнения, проведения и совершенствования.

А. КОПТЕЛОВ , директор департамента ИТ консалтинга компании «IDS Scheer Россия и страны СНГ»

Эффективность управленческих решений во многом зависит от достоверности бухгалтерской и управленческой отчетности. Искажение данных в отчетности может быть связано с ошибками обработки первичных документов, неверно выстроенными бизнес-процессами компании, недобросовестным поведением персонала. Внедрение системы внутреннего контроля позволит обеспечить надежность финансовой информации, а также снизить риски принятия ошибочных решений.

В этой статье вы узнаете:

Построение системы внутреннего контроля (СВК) предполагает определение наиболее существенных рисков (которые могут повлечь за собой финансовые потери), разработку контрольных процедур, а также создание системы тестирования эффективности контрольных процедур.

Личный опыт
Вера Трошина , заместитель генерального директора по экономике, коммерции и финансам ОАО «Азовский морской порт»
Система внутреннего контроля необходима как самостоятельным юридическим лицам, так и группам предприятий с централизованным управлением. Несмотря на то что в зарубежной практике СВК получила широкое распространение, немногие финансовые директора и первые лица российских предприятий осознают ее необходимость. Это объясняется тем, что эффект от внедрения процедур внутреннего контроля не всегда может быть получен мгновенно и поддается количественной оценке.
Для нашей компании решение использовать СВК было продиктовано необходимостью внедрения системы менеджмента качества (ISO 9000/2001). Первые результаты применения процедур внутреннего контроля были получены в области материально-технического снабжения, затраты на которое равны десяткам миллионов рублей (вторая наибольшая статья расходов бюджета компании). В итоге экономия составила порядка 5–8%.

Игорь Миронов , руководитель отдела внутреннего аудита компании SABMiller (ООО «ТрансМарк» и ООО «Калужская пивоваренная компания»)
Компания SABMiller внедряет документирование внутреннего контроля в рамках требований акта Sarbanes-Oxley (см. об этом законе справку. – Примеч. редакции).
Проект по сертификации СВК на соответствие положениям акта Sarbanes-Oxley в нашей компании рассчитан на период более двух лет и находится примерно на середине своего пути. Сейчас идет описание ключевых бизнес-процессов, идентификация рисков и документирование внутреннего контроля. На последующих стадиях будет проверяться эффективность контроля.
При организации СВК я бы посоветовал сфокусироваться на предупредительном (preventive control), а не последующем (detective control) контроле в компании. Затраты на предупредительный контроль в полной мере окупаются предотвращенными потерями.

Михаил Подлазов , финансовый менеджер компании «Балтик Бевериджиз Холдинг АБ» (Санкт-Петербург)
Система внутреннего контроля необходима компании в первую очередь для управления эффективностью работы подразделений. Она должна решать в компании пять основных задач:
- обеспечение надежности и достоверности информации;
- защита активов и собственности;
- эффективное использование ресурсов предприятия;
- обеспечение соответствия выполняемых работ политикам, процедурам и регламентам компании;
- помощь менеджерам в достижении целей и задач компании.

Условно процесс внедрения системы внутреннего контроля включает четыре основных этапа:
- определение направлений контроля;
- описание бизнес-процессов;
- анализ и контроль рисков;
- тестирование качества СВК. Остановимся подробнее на перечисленных этапах внедрения системы внутреннего контроля, а также проблемах, с которыми компания может столкнуться в ходе этой работы.

Определение контролируемых направлений деятельности

Внедрение системы внутреннего контроля следует начать с определения подразделений и направлений деятельности, для которых будут разрабатываться контрольные процедуры. Введение контрольных процедур во всех подразделениях и направлениях деятельности приведет к тому, что на реализацию подобного проекта потребуются значительные затраты, большая часть которых не окупится. К примеру, на производственном предприятии не имеет смысла внедрять методы контроля для отдела кадров. Как правило, СВК используется в отделах сбыта, снабжения, на производстве, в бухгалтерии и казначействе, то есть в тех структурных единицах, которые напрямую связаны с формированием отчетности, управлением денежными и товарно-материальными потоками в компании. Аналогично решается вопрос для группы компаний. Состав направлений деятельности предприятия, для которых будут внедрены контрольные процедуры, определяется экспертным путем. В качестве экспертов могут выступать руководители подразделений или генеральный директор компании, то есть те специалисты, которые обладают опытом и знанием бизнес-процессов, в большей степени подверженных различным рискам.

Личный опыт
Сергей Качалов , финансовый контролер компании «Аптека 36,6»
Система внутреннего контроля будет неполноценной, если не охватывает деятельность всех сотрудников компании независимо от выполняемых ими работ. Это позволяет управлять максимальным количеством рисков, которым подвержена деятельность компании.

После того как определены границы системы внутреннего контроля, составляется календарный план-график работ и формируется рабочая группа по разработке методов контроля. В ее состав можно порекомендовать включить внутреннего аудитора и специалиста по анализу и идентификации рисков, а также привлекать в качестве экспертов руководителей тех функциональных подразделений, для которых создаются процедуры контроля.

Описание бизнес-процессов

Для того чтобы выстроить эффективную СВК, нет необходимости описывать все бизнес-процессы подразделений, которые были отобраны для внедрения процедур внутреннего контроля. В такой ситуации СВК будет неоправданно громоздкой и неуправляемой. Для ограничения состава бизнес-процессов следует определить существенные счета. Таковыми являются счета бухгалтерского или управленческого учета, искажение информации по которым может ввести в заблуждение менеджмент компании или потенциальных инвесторов. Кроме того, это могут быть счета бухгалтерского учета, оборот за период по которым составляет более 10% по отношению к выручке компании. Для определения существенности счетов также могут использоваться экспертные оценки. К примеру, деятельность компании зависит от используемых ею патентов и лицензий, стоимость которых не превышает 5% валюты баланса. Тем не менее счета учета патентов и лицензий будут классифицированы как существенные, так как от эффективности контроля за этими активами будут зависеть результаты работы предприятия.
Следующим шагом в процессе построения системы внутреннего контроля должно стать описание бизнес-процессов, связанных с отражением информации на существенных счетах. Следует отметить, что описание бизнес-процессов должно быть максимально детальным и учитывать движение отдельных документов внутри компании 2

Личный опыт
Наталия Старцева , вице-президент по финансам компании «Гамма Менеджмент Групп» (Калининград)
Основной проблемой, с которой мы столкнулись при организации СВК в компании, было отсутствие или не очень внятное содержание внутренних стандартов и регламентов. Первой задачей работников службы внутреннего контроля стала разработка системы внутрифирменных стандартов. После утверждения таких стандартов, как положение о документообороте, положение о системе бюджетирования, учетная политика (отдельно для бухгалтерского и управленческого учета), регламент представления периодической финансовой отчетности совету директоров, положение о внутреннем аудите компании, – «правила игры» стали всем понятны, а служба внутреннего контроля получила реальный инструмент для организации своей работы.
Матричная система управления и прямая подотчетность службы внутреннего контроля совету директоров позволяют иметь оперативную и объективную информацию о соответствии деятельности компании действующим регламентам и корректировать действия менеджеров в случае их нарушения.

Основная задача, которая должна быть решена в ходе описания бизнес-процессов, - наглядное представление всех работ, выполняемых сотрудниками подразделений, для того чтобы в дальнейшем на основании этих данных определить участки, связанные с риском возникновения недостоверной информации или существенных финансовых потерь.

Анализ и контроль рисков

Бизнес-процессы компании анализируются на предмет существования рисков, которые могут привести к значительным финансовым потерям для компании 3 .

Личный опыт
Михаил Подлазов
Следует отметить, что внимание нужно уделять только тем рискам, которые действительно могут привести к существенным финансовым потерям, либо исказить финансовую или управленческую отчетность. В моей практике был случай, когда внутренний аудитор настаивал на том, что хранение запасных частей на одном из складов связано с риском их утери из-за щелей в полу складского помещения. В ходе анализа данного риска выяснилось, что пол на складе покрыт кафельной плиткой, а под щелями подразумевались отверстия на стыке плитки. Очевидно, что единственные потери, которые может понести компания из-за выявленных «дефектов» пола, – утрата одной-двух гаек стоимостью несколько копеек. Разумеется, никаких процедур для контроля за данным риском внедрено не было.

Наиболее точно идентифицировать риски, связанные с теми или иными бизнес-процессами, можно путем анализа накопленной компанией информации о негативных событиях (ошибки в отчетности, кражи, порча товаро-материальных ценностей и т. д.), периодичности их возникновения и размере причиненного ущерба.
Однако подобная ситуация может существовать лишь в компаниях, внедривших систему менеджмента качества. У предприятия, которое до момента внедрения системы внутреннего контроля не осуществляло систематизированное управление рисками, подобные статистические данные, как правило, отсутствуют. В такой ситуации идентификация рисков может быть полностью возложена на экспертов - руководителей подразделений. К примеру, главный бухгалтер, длительное время проработавший в компании, всегда может довольно точно предсказать, где могла быть допущена ошибка, если не сходятся статьи актива и пассива. От экспертов также потребуется оценить периодичность возникновения неблагоприятных событий и вероятный ущерб. На этапе внедрения СВК экспертные оценки существующих рисков могут обладать большой погрешностью. Однако в будущем, внедрив систему внутреннего контроля и накопив достаточное количество данных о возникших ошибках в работе подразделений, состав рисков и их существенность могут быть оценены с высокой точностью.
Для наиболее существенных рисков, связанных с серьезными финансовыми потерями, разрабатываются контрольные процедуры 4 .
Как правило, внедрение контрольных процедур предполагает создание дополнительных уровней согласования. К примеру, для того чтобы бухгалтер осуществил платеж по заявке производственного подразделения, необходимо завизировать ее у финансового директора. Контрольные процедуры могут заключаться также в распределении ответственности. Для процесса закупок контроль будет сводиться к тому, что заказчиком выступает производственное подразделение компании и оно же контролирует качество приобретенных материалов; поиск поставщика и работу по договорам поставки осуществляет отдел снабжения, а процесс оплаты контролируется финансовым директором.

Личный опыт
Сергей Пустовалов , финансовый директор ЗАО «Бриджтаун Фудс» (Москва)
В качестве примера внутреннего контроля можно привести формирование актов сверки с дебиторами. Казалось бы, простой и понятный инструмент, но далеко не у всех предприятий формируются акты сверки со всеми своими контрагентами. Отсутствие таких актов может привести к следующей ситуации. Предположим, у компании-дебитора есть встречные требования к предприятию, например оплачен аванс в счет будущей поставки. Если в ближайшем будущем компания-дебитор обанкротится и будет образована ликвидационная комиссия, то отсудить полученный аванс без актов сверки будет крайне сложно. А доказать, что этот аванс должен быть зачтен в счет погашения ранее возникшей дебиторской задолженности, практически невозможно.

Михаил Подлазов
Эффективность создаваемых процедур контроля будет зависеть от выполнения следующих факторов:
- четко определена и понятна ответственность должностных лиц за выполнение контрольных процедур;
- разграничен доступ к информации или действию;
- все транзакции авторизуются в соответствии с принятыми регламентами;
- существует документально оформленное описание процедур контроля;
- задачи контроля, исполнения и принятия решений распределены между сотрудниками.

Важно отметить, что для исполнения созданных процедур контроля необходимо их документальное оформление. Описание контрольной процедуры должно содержать следующие основные положения: цели контроля; последовательность действий; периодичность проведения контроля; ответственный за контроль сотрудник; документ, в котором отражен факт осуществления контроля (к примеру, лист согласований).

Личный опыт
Игорь Миронов
Оценка наиболее существенных рисков проводится в нашей компании ежегодно. Условный фрагмент сводного отчета об имеющихся рисках, созданных контрольных процедурах и планируемых аудиторских проверках представлен в таблице на с. 16.

Тестирование качества внедренных контрольных процедур

Эффективная система внутреннего контроля предполагает тестирование контрольных процедур и оценку их качества.
Тестирование системы контроля проводится по двум направлениям:
- соблюдение разработанных регламентов контрольных процедур;
- появление ошибок в отчетности, которые не были предотвращены системой контроля.
Соблюдение разработанных регламентов оценивается путем выборочной проверки документов, в которых должен быть отражен факт контроля. К примеру, по ряду платежных поручений проверяется наличие правильно оформленных и подписанных листов согласования.
Появление ошибок в отчетности выявляется в ходе аудита отчетности и первичной документации.

Личный опыт
Игорь Миронов
После того как проведен аудит существующих контрольных процедур, формируется аудиторский отчет, который содержит следующие разделы: аудиторские замечания; потенциальные риски; рейтинг риска (высокий, средний, низкий); рекомендации аудиторов; планируемые действия менеджмента; дата устранения замечания; ответственное лицо. В первую очередь отчет обсуждается с менеджерами подразделений, к которым есть замечания. Крайне важно получить от них ответ: согласны ли они с высказанными комментариями и в какие сроки будут предприняты меры для устранения недостатков. Только после этого отчет представляется совету директоров и аудиторскому комитету компании.

Таблица Оценка рисков

Бизнес-процесс	Основные риски	Вероятность реализации риска и степень воздействия на бизнес до внедрения СВК	Контроль за рисками	Вероятность реализации риска и степень воздействия на бизнес после внедрения СВК	Запросы менеджмента на проведение аудита	Дата последнего аудита
Продажи
Отгрузки продукции	Отгрузки по некорректным накладным		Разделение обязанностей по подготовке товарных документов и контролю за отгрузкой. Продажи подтверждены договорными отношениями		Проведение аудита ежегодно	I кв. 2005 г.
Предоставление скидок	Предоставление скидок, необусловленных политикой по скидкам		Процедура контроля за предоставлением скидок разработана и соблюдается. Менеджмент регулярно проверяет ее выполнение		Аудит по требованию коммерческого директора	-
Управление складом готовой продукции	Затоваривание или недостаток товара		Планирование продаж и производства (закупок). Анализ и прогноз		Ежегодный аудит	IV кв. 2004 г.
Производство
Закупка сырья и материалов	Некачественное или дорогое сырье		Тендер для поставщиков. Мониторинг цен на рынке. Контроль качества		Аудит по требованию директора по снабжению

Надо отметить, что в течение первого полугодия с момента внедрения системы необходимо ежемесячное тестирование процедур контроля. Это позволит исключить ошибки, допущенные при разработке. В дальнейшем тестирование системы внутреннего контроля может проводиться раз в полгода.

Личный опыт
Михаил Подлазов
Систему аудитов необходимо выстраивать исходя из существенности контролируемых рисков. В нашей практике работы все подразделения компании были поделены на три группы в зависимости от размеров и объемов денежных потоков. Для первой категории аудит контрольных процедур и собственно процессов проводится раз в год, для второй категории – раз в два года, для третьей – раз в три – пять лет.

По результатам тестирования должен составляться отчет о его результатах, который также включает рекомендации по устранению выявленных недостатков контрольных процедур.

Автоматизация внутреннего контроля

Обеспечить строгое выполнение разработанных контрольных процедур можно путем внедрения информационных систем. К примеру информационная система может обеспечивать электронный документооборот и блокировать платежи, которые не были авторизованы, или не позволять сформировать документы, необходимые для отгрузки продукции покупателю, если он исчерпал свой кредитный лимит.
Существует также программное обеспечение, позволяющее тестировать созданные контрольные процедуры, к примеру Aris Audit Manager; есть отдельные модули в Axapta, SAP, Oracle.

Личный опыт
Игорь Миронов
В своей практике мы используем программу Team Mate, разработанную компанией Pricewater-houseCoopers. Эта система позволяет автоматизировать аудиторскую деятельность на всех этапах: от планирования аудита и проведения аудиторских тестов до формирования отчетов по аудиту и последующего контроля действий менеджмента.

В заключение следует отметить, что эффективная работа системы внутреннего контроля во многом будет зависеть от подразделения, тестирующего созданные процедуры. Как правило, эти задачи возлагаются на службу внутреннего аудита. Для того чтобы результаты тестирования были объективными, это подразделение должно напрямую подчиняться собственникам бизнеса, то есть на его работу не должны влиять решения топ-менеджмента компании.

Как описать бизнес-процессы для построения системы внутреннего контроля

Интервью с внутренним аудитором представительства компании Moscow Cablecom Петром Скуридиным

- Чем вызвана необходимость внедрения системы внутреннего контроля в компаниях?
- Сама идея построения систем внутреннего контроля не нова для бизнес-сообщества - основные подходы были разработаны COSO 5 еще 15-20 лет назад. Сейчас она получила большое распространение в связи с принятием в США закона Сарбейнса-Оксли, который предусматривает ответственность первых лиц компании. К примеру если выяснится, что отчетность компании была преднамеренно искажена, то ее руководителю грозит штраф до 5 млн долл. США или заключение до 20 лет.
Акции нашей управляющей компании котируются на американской бирже. Первоначально отчет руководства об уровне системы внутреннего контроля требовалось предоставить по состоянию на 31 декабря 2005 года. Однако Комиссия по ценным бумагам США приняла решение
Об отсрочке вступления в силу требований статьи 404 закона Сарбейнса-Оксли для отдельных типов компаний до 31 декабря 2006 года.

Петр, для чего необходимо описание бизнес-процессов предприятия при создании системы внутреннего контроля?
- Основная задача описания бизнес-процессов - точно определить действия в рамках бизнес-процессов, при выполнении которых существуют риски. Следует отметить, что в одном бизнес-процессе, как правило, задействовано несколько подразделений. Если бы мы пытались выявлять риски, к примеру, основываясь на организационной структуре компании, то не учли бы множество рисков, связанных со всевозможными конфликтами подразделений, а значит, система внутреннего контроля была бы неэффективной. У нас в компании бизнес-процессы описываются без использования специализированного программного обеспечения в Visio (см. рисунок 1).

Рисунок 1. Пример описания бизнес-процессов

Но наглядного представления бизнес-процесса недостаточно. Необходимо детальное описание процесса, чтобы исключить неточности в его интерпретации, а также согласовать это описание «как есть» с владельцем процесса и оформить пошаговое подтверждение. Например, к приведенному на рисунке 2 бизнес-процессу осуществления выплат подшиваются кассовый план, заявка на оплату, счет на оплату, платежное поручение, выписка из банка и прочие документы, которые дают возможность проследить, как одна транзакция проходит через различные учетные системы и отражается в документах. С помощью ссылок пошаговое подтверждение связывается с описанием процесса, что позволяет проиллюстрировать практически любой шаг процесса.

Рисунок 2 . Описание бизнес-процесса «Выплаты денежных средств с расчетных счетов»

- После того как бизнес-процессы описаны, как выявить присущие им риски?
- К сожалению, анализ и выявление рисков - это всегда экспертные оценки. Библиотеки рисков ведут компании «большой четверки», но даже у них не всегда можно найти достаточно детальные решения. Дело в том, что риски работы любого предприятия связаны с отраслевой спецификой. Однажды я совершенно случайно приобрел в книжном магазине Великого Новгорода книгу Сотниковой Л.В. «Аудиторская проверка кассовых операций», в которой были описаны примеры контрольных процедур и признаки недостатков системы контроля, на основании которых можно идентифицировать риски при выплате денежных средств. Процесс выплаты денежных средств имеет много общих этапов для компаний, работающих в разных отраслях, но этот пример скорее исключение. Поэтому риски выявляются и описываются на основе опыта аудиторских проверок. Опытным можно считать аудитора, который проработал в одной отрасли более трех лет.

Для каждого риска определяется существенный счет, данные которого могут быть искажены в результате наступления рискового события. Как правило, разные компании используют различные методики определения существенности счетов финансовой отчетности. Например, существенными могут признаваться счета, обороты или сальдовые остатки по которым превышают 5% от прибыли до вычета налога на прибыль, дивидендов и процентов по кредитам. Еще один критерий существенности счета - ликвидность учтенных на счете активов и пассивов. Скажем, денежные средства обладают высокой ликвидностью, следовательно, связаны с высокими рисками их потери. Поэтому счета учета денежных средств всегда можно рассматривать как существенные. Также необходимо анализировать действующие контрольные процедуры (см. таблицу).

Таблица Описание рисков и действующих контрольных процедур

Риск <1>
Оплата незаказанных товаров и услуг	2. Оплата незаказанных товаров и услуг (изменение требования)	3. Несанкционированный доступ в систему «Банк-клиент»	4. Бухгалтер не проводит операцию по списанию задолженности или проводит в неточной сумме
Описание риска
Исполнитель создаст требование на оплату товаров и услуг, не заказанных компанией, для личных целей	Требование на оплату будет изменено после утверждения, что может привести к закупке, не заказанной компанией	Сотрудник, имеющий право доступа в помещение казначейства, создаст платежное поручение на оплату товаров и услуг, не заказанных компанией, для личных целей	Бухгалтер не проведет или проведет в неточной сумме операцию по списанию кредиторской задолженности
Наименование шага бизнес-процесса
Создание требования на оплату и передача документов в бухгалтерию		Создание платежного поручения	Проводка Дт XX Кт 51.XX
Существенность риска
Детальное описание контрольных процедур, цели, частота проведения контроля
Согласование требования на оплату. Цель контроля: не допустить потери активов. Описание контрольной процедуры: как только создано требование, оно становится доступным для просмотра. Требование проверяют: начальник отдела, начальник управления, бюджетный контролер. Требование попадает на следующий уровень согласования, только если оно согласовано на всех предыдущих уровнях. Частота контроля: для каждого требования. Входящие документы: требование на оплату	-	Утверждение платежного поручения. Цель контроля: не допустить потери активов. Описание контрольной процедуры: как только создано платежное поручение, оно становится доступным для утверждения в распределенной системе «Банк-клиент». Требование утверждают должностные лица, имеющие право подписи платежных поручений. При утверждении последним должностным лицом платежное поручение автоматически отправляется в банк. Частота контроля: для каждого требования. Входящие документы: шаблон платежного поручения с реквизитами платежа	Сверка взаиморасчетов. Цель контроля: точное отражение состояния расчетов. Описание контрольной процедуры: бухгалтер производит сверку с контрагентом на ежеквартальной основе. Частота контроля: ежеквартально. Входящие документы: проводки, первичные документы
Свидетельство реализации контроля (документ/файл) <
Подпись требования каждым сотрудником, который производит согласование	-	Отметка об утверждении платежного поручения в системе «Банк-клиент»	Акт сверки взаиморасчетов, квартальный анализ сверки с дебиторами/кредиторами
Контроль покрывает риск
	-	Да	Да
Эффективность выбранной контрольной процедуры
	-
Существенный счет
Денежные средства			Кредиторская задолженность
			Контрольная процедура неэффективна, так как выбор контрагентов сделан только на основании крупных балансов дебиторов/кредиторов и не учитывает крупные обороты. Доработать инструкцию по процедуре сверки с контрагентами
<1> Номера соответствуют номеру риска на схеме бизнес-процесса. - Примеч. редакции.

- Входит ли в ваши задачи разработка контрольных процедур?
- Не всегда, наш отдел дает рекомендации по устранению существующих недостатков, а методология и внедрение контрольных процедур относятся, как правило, к полномочиям руководителей функциональных подразделений. Однако бывают ситуации, когда мы формируем рекомендации по улучшению системы контроля и содействуем их внедрению.

Наш традиционный вопрос: что можно посоветовать компаниям, которые только начинают внедрять систему внутреннего контроля?
- Описание бизнес-процессов в форме создания письменных положений, процедур и инструкций, определяющих порядок выполнения процесса, - это отправная точка для любой компании при создании системы внутреннего контроля. Только после описания финансовых, а также основных процессов закупки, производства и сбыта на примере производственной компании можно приступать к выявлению рисков.

Беседовал Александр Афанасьев

1 Текст стандарта, а также основные сведения о деятельности Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC) можно найти на сайте www.ifac.org. – Примеч. редакции.

2 Подробнее см. интервью «Как описать и оптимизировать бизнес-процессы» («Финансовый директор», 2003, № 7–8, с. 30). - Примеч. редакции.

3 Об анализе бизнес-процессов с целью выявления рисков см. статью «Обеспечение непрерывности бизнеса» («Финансовый директор», 2003, № 9, с. 26). - Примеч. редакции.

4 Об управлении рисками компании см. статью «Построение корпоративной системы управления рисками» («Финансовый директор», 2005, № 2, с. 27). - Примеч. редакции

5 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (подробнее см. www.coso.org) – некоммерческая организация, учрежденная с целью разработки рекомендаций, позволяющих улучшить качество финансовой отчетности за счет создания процедур внутреннего контроля и совершенствования корпоративного управления. – Примеч. редакции.

6. Закон Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» и другие нормативно- правовые акты, регулирующие деятельность аудиторов в рк.

7.Система профессиональной аттестации аудиторов и лицензирования аудиторской деятельности в рк. Права, обязанности и ответственность аудиторов. Стандарты аудита и профессиональное поведение.

8. Международные стандарты аудита (мса). Кодекс профессиональной этики. Международный опыт аудиторской деятельности.

9. Экономический контроль и его место в системе управления компанией.

10.Роль независимого аудита в системе финансово- экономического контроля.

11. Цели контроля и их взаимосвязь с общими целями аудиторской проверки.

12.Внутренний контроль. Элементы структуры внутреннего контроля.

13. Особенности системы внутреннего контроля. Функции внутреннего контроля.

14. Условия проведения контроля.

15. Аудит электронной обработки данных. Контрольная среда.

16. Ограничения внутреннего контроля. Оценка системы внутреннего контроля.

17.Документальное оформление системы.

18.Понятие существенности.

19. Ошибки и мошенничество действия

20. Действия аудитора при выявлении искажений.

21. Определение уровня существенности в мировой практике.

22. Применение принципа существенности при анализе результатов аудита.

23. Оценка существенности искажений

24 . Понятие аудиторского риска и его компонентов.

25.Существенность в аудите.

26. Исследование взаимосвязи.

27.Аудиторский риск и его компоненты.

28. Неотъемлемый риск и его оценка.

29. Риск контроля и его оценка.

30.Риск необнаружения и определение его уровня.

31. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.

32.Страхование ответственности аудиторов.

33. Аудиторские доказательства и их виды.

35.Рассмотрение использования отдельных аудиторских процедур (способы) получения доказательств при аудите.

36. Виды выборки и учет рисков при выборке.

37.Выбор статей для тестирования.

38.Определение структуры выборки

39. Определение размера, отбор статей и выполнение аудиторской процедуры

40. Методы отбора элементов выборки (случайный и систематический).

41. Оценка результатов выборки

42. Аудиторская документация и их виды.

43. Разработка отдельных документов аудита.

44. Рассмотрение принципов, процедуры системы контроля качества работы аудитора.

45. Внешний и внутренний контроль.

1. По объекту аудита:

46. Разработка внутрифирменного стандарта (бланк) предварительного планирования.

47. Составление письма-обязательства и договора на проведение аудита.

48. Подготовка общего плана аудита.

49. Формирование тестов средств контроля и программы аудиторских процедур по существу.

50. Система внутреннего контроля и его элементы.

51. Оценка системы бухгалтерского учета (сбу)

52. Оценка элементов контрольной среды.

53. Оценка надежности (эффективности) средств внутреннего контроля.

54.Оценки надежности системы внутреннего контроля

55.Тестирование средств контроля.

56. Составление письменной информации аудитора руководству хозяйствующего субъекта по результатам проведенного аудита.

57.Аудиторское мнение и порядок его подготовки.

58. Составление различных форм аудиторского отчета по структуре и форме предложенной в мсак

59.Основные требования к информационной базе аудита.

1. Достоверность.

2. Полезность.

3. Полнота.

4. Существенность.

5. Нейтральность.

6. Последовательность.

60. Аудиторский отчет специального назначения.

50. Система внутреннего контроля и его элементы.

Внутренний контроль имеет широкое определение как процесс, осуществляемый органом управления организации или другими сотрудниками, с целью получить информацию относительно выполнения следующих задач:

Эффективность и рациональность деятельности.

Достоверность финансовой отчетности.

Соблюдение законов и нормативных актов.При этом аудитор должен принять во внимание два аспекта: какие именно методы и процедуры предусмотрены на предприятии и применяются ли они на практике.

Система внутреннего контроля включает следующие элементы:

1. контрольная среда;

2. процесс оценки рисков аудируемым лицом;

3. информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4. контрольные действия;

5. мониторинг средств контроля.

1.Контрольная среда включает следующие элементы:

а) доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей.

б) профессионализм (компетентность сотрудников).

Профессионализм - это профессиональные знания и навыки, необходимые для выполнения задач, которые определяют суть деятельности конкретного работника.

в) участие собственника или его представителей.

Представители собственника в значительной степени оказывают влияние на сознательность сотрудников аудируемого лица в отношении контроля. Характерными особенностями, которые должны быть присущи представителям собственника, являются: независимость от руководства; их опыт и статус; масштабы их вовлечения в деятельность и надзор за ней; уместность (надлежащий характер) их действий; особенности информации, которую они получают.

г) компетентность и стиль работы руководства.

д) организационная структура.

Аудируемое лицо разрабатывает организационную структуру, соответствующую его потребностям. Надлежащий характер организационной структуры аудируемого лица зависит в том числе от характера и масштабов его деятельности;

е) наделение ответственностью и полномочиями.

Этот элемент предполагает разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности и установление иерархии подотчетности сотрудников, а также охватывает политику в отношении надлежащей деловой практики, знаний и опыта ключевого персонала и предоставляемые для выполнения обязанностей возможности.

ж) кадровая политика и практика.

Кадровая политика и практика в отношении сотрудников подразумевают: набор; адаптацию (инструктаж при приеме на работу); подготовку; обучение; оценку; консультирование; продвижение по службе; вознаграждение сотрудников.

2. Оценка рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важен вопрос, каким образом в процессе оценки рисков аудируемым лицом руководство выявляет риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяет их значение, оценивает вероятность их возникновения и принимает решение относительно того, как управлять ими.

3. Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается: а) техническими средствами; б) программным обеспечением; в) персоналом; г) соответствующими процедурами; д) базами данных.

Большинство информационных систем активно использует компьютерные средства и информационные технологии.

Составной частью информационных систем является система информирования персонала, которая обеспечивает понимание сотрудниками обязанностей и ответственности, связанных с организацией и применением системы внутреннего контроля в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Система информирования обеспечивает понимание персоналом роли своего участия в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, того, каким образом его действия в информационной системе связаны с работой других сотрудников, а также понимание способов доведения до руководителей соответствующего уровня информации о каких-либо исключительных ситуациях.

4. Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, например, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях.

Обычно контрольные действия, которые могут иметь отношение к целям аудита, могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур:

а) проверка выполнения.

б) обработка информации.

в) проверка наличия и состояния объектов.

г) разделение обязанностей.

Наделение разных сотрудников полномочиями санкционирования операций (выдачи разрешения на совершение операции), регистрации операций в учете и хранения активов имеет целью уменьшить возможность совершения и утаивания ошибки или недобросовестных действий в процессе обычного выполнения персоналом своих обязанностей.

5. Мониторинг средств контроля

Важной обязанностью руководства является создание и поддержание системы внутреннего контроля в режиме непрерывной работы. Мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости, и может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике аудируемого лица в отношении определенных условий договоров с покупателями, осуществление надзора за соответствием действий персонала политике аудируемого лица в области этики или деловой практики.

Разделение системы внутреннего контроля на 5 элементов предоставляет аудиторам удобный подход для анализа того, каким образом различные элементы системы внутреннего контроля аудируемого лица могут влиять на аудит. Такой подход необязательно отражает то, каким образом аудируемое лицо организовало и применяет систему внутреннего контроля. Аудитору важно установить, что конкретные средства контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или случаях раскрытия информации.

Термин «система внутреннего контроля » означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица для упо­рядоченного и эффективного ведения финансово-хозяй­ственной деятельности. То есть цель системы внутренне­го контроля - предупреждение возникновения ошибок в процессе ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Система внутреннего контроля организована эффек­тивно , если позволяет:обеспечивать сохранность активов;выявлять, исправлять и предотвращать ошибки и искажения информации; точно и полно оформлять документы бухгалтер­ского учета; своевременно подготавливать достоверную финан­совую (бухгалтерскую) отчетность; соблюдать прочие требования законодательства.

Система внутреннего контроля должна включать в себя: надлежащую систему бухгалтерского учета;отдельные средства (методы) контроля; контрольную среду.При знакомстве с системой бухгалтерского учета аудитор прежде всего изучает учетную политику орга­низации, дает оценку ее сложности и делает вывод о ее соответствии нормативным требованиям и специфическим характеристикам аудируемого объекта. Для успешной работы весьма важно, чтобы мнение аудитора об основ­ных положениях учетной политики совпадало с мнени­ем руководства проверяемого объекта.Аудитор знакомится с системой организации бухгал­терского учета экономического субъекта. Особую роль в оценке системы бухгалтерского учета играет знакомство с первичными документами, планом счетов и регистра­ми бухгалтерского учета. Степень детализации учета в большой мере влияет на объем аудиторской работы и может либо способствовать, либо затруднять ход ауди­торской проверки.

Важное место в оценке внутреннего контроля зани­мает знакомство со средствами (методами) контроля , которые используются в организации, в частности: порядок и систематичность проведения инвентари­заций; сверка документов;состояние организационно-распорядительной доку­ментации; наличие внутренних регламентов, регулирующих права и ответственность должностных лиц и поря­док их взаимодействия с бухгалтерией. Для получения представления о методах контроля аудитор часто использует тестирование специалистов аудируемого объекта. Тестирование позволяет оценить не только состояние документов, регламентирующих внутренний контроль на предприятии, но и их исполне­ние.

Наиболее трудоемкой при оценке внутреннего конт­роля является оценка контрольной среды , которая на­прямую связана с анализом системы управления (в частности структуры управления на всех уровнях), распре­делением прав, обязанностей и ответственности, уровнем регламентации подразделений и наличием должностных инструкций, порядком обоснования и принятия управ­ленческих решений (в частности коллегиальностью это­го процесса), структурой документооборота и порядком оформления основных плановых, отчетных, финансовых документов.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направлен­ные на установление и поддержание системы внутрен­него контроля, а также понимание важности такой сис­темы. Контрольная среда влияет на эффективность кон­кретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:Стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом. Организационная структура аудируемоголица.Распределение ответственности и полномочий. Осуществляемая кадровая политика. Порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей.Порядок осуществления внутреннего управленче­ского учета и подготовки отчетности для внутренних целей. Обеспечение соответствия хозяйственной деятель­ности аудируемого лица требованиям законодательства.Наличие и особенности организации работы реви­зионной комиссии, службы внутреннего аудита в соста­ве органа управления аудируемого лица.

Порядок изучения и оценки систем внутреннего кон­троля аудитором изложены в федеральном правиле (стан­дарте) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемые аудируемым лицом». ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 8. ПОНИМАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА, СРЕДЫ,В КОТОРОЙ ОНА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ, И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ АУДИРУЕМОЙ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Руководство предприятия несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности предприятия, функционировала регулярно и эффективно. На предприятии, в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка, может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел внутреннего аудита, которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля. Эффективная организационная структура предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать нарушениям требований контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как:непосредственный доступ к активам предприятия; разрешение на осуществление операций с активами;непосредственное осуществление хозяйственных операций;отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала. Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемого предприятия достигают следующих целей:хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности; доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства; соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью, и в случае расхождений руководством предпринимаются надлежащие действия.Аудитору следует убедиться в применении на проверяемом им экономическом субъекте таких процедур внутреннего контроля, как: арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей; проведение сверок расчетов; проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала; проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию; использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне предприятия;осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам; исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.

Аудитор оценивает систему внутреннего контроля в три этапа: общее знакомство с системой внутреннего контроля;первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

При общем знакомстве с системой внутреннего контроля на предприятии аудитор выясняет следующее:

а) В начале проверки он получает общее представление о специфике и масштабе деятельности предприятия и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля.

б) Если аудитор принимает решение о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля предприятия, он должен планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как "низкая" или когда аудитору более удобно или экономически оправданно не полагаться на эту систему.

в) В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор примет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ему следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

При выполнении второго этапа проверки системы внутреннего контроля на предприятии производятся следующие шаги. Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторы разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований стандарта аудиторской деятельности.При выполнении процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что:

а) следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию предприятия всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;

б) при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;

в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и отдельных средств

контроля как "низкой" не исключает возможности оценки надежности других отдельных

средств контроля как "средней" или "высокой".

Третий этап заключается в подтверждении достоверности оценки системывнутреннего контроля. Аудитор, принявший по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и отдельным средствам контроля, обязан в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы. Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской фирмой самостоятельно, но с учетом требований стандарта аудиторской деятельности. Если аудитор в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, он обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита. Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля.Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны документироваться с указанием аргументов.