Реферат: Налог на прибыль. Налог на прибыль организаций

В современной отечественной практике налогообложение прибыли предприятий было введено Законом РФ от 27 декабря 1991г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций". С 1 января 2002 года взимание налога на прибыль организаций в РФ осуществляется в соответствии с Главой 25 части второй Налогового кодекса РФ - «Налог на прибыль организаций». Налог на прибыль является важнейшим элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог - он полностью зависит от конечного финансового ре­зультата хозяйственной деятельности организаций. Налог на прибыль широко применяется в практике налогообложения в странах с рыночной экономикой и играет важную роль в государственном регулировании экономики. Налог на прибыль, исполняя роль налогового ры­чага, позволяет государству активно влиять на экономические процессы, сдерживая или стимулируя те или иные виды деятельности. Этот налог дос­таточно эффективно используется при регулировании инвестиционной ак­тивности, развитии малого бизнеса, привлечении в страну иностранного ка­питала путем предоставления различных льгот и установления дифференци­рованных налоговых ставок. Таким образом, первичными являются стимули­рующая и регулирующая функции налога. Фискальная функция налога на прибыль вторична. Тем не менее, налог на прибыль в Российской Федерации обеспечивает около 19,7% доходов консолидированного бюджета. В странах с развитой рыночной экономикой налог на прибыль в структуре доходов консолидиро­ванного бюджета составляет: в Великобритании - 10,4%; Германии-4,1%; в Италии-6,5%; Франции-6,6%. Согласно НК РФ плательщиками налога на прибыль являются: - российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) полу­чающие доходы от источников в РФ. Налог на прибыль - это прямой федеральный налог, зачисляемый в фе­деральный бюджет и бюджеты субъектов РФ. Объект налогообложения и налоговая база. Объектом обложения на­логом на прибыль является прибыль (П), определяемая: для российских организаций - полученные доходы (Д), уменьшенные на величину произведенных расходов (Р). П = Д - Р. для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ че­рез постоянное представительство -полученные через постоянные предста­вительства доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; для иных иностранных организаций - как доходы, полученные от ис­точников в РФ. для организаций - участников консолидированной группы налогопла­тельщиков - как величина совокупной прибыли участников консолидирован­ной группы, приходящаяся на одного участника. Доходы и расходы определяются по правилам, установленным Налого­вым кодексом РФ (ст. 249-270). Доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, подразделя­ются на две группы: - доходы от реализации - выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также выручка от реализации имущества (в том числе ценные бумаги) и имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или иму­щественных прав, выраженных в денежной или натуральной формах. - внереализационные доходы - доходы непроизводственного характера:
от долевого участия в других организациях; штрафные санкции, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда; арендная плата; проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета или вклада, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; безвозмездно полученное имущество и т. п. Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в на­туральной форме (включая товарообменные операции), учитываются, исходя из цены сделки. Рыночные цены определяются на момент реализации или со­вершения внереализационных операций без включения в них НДС и акциза. Обязанность по уплате налога на прибыль непосредственно связана с наличием доходов. Ряд доходов не являются объектом налогообложения, в частности доходы, полученные: в виде имущества (имущественных прав), полученного в форме зало­га или задатка; в виде взносов в уставный капитал; в виде имущества бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; по договорам кредита или займа, а также в счет погашения таких за­имствований; унитарными предприятиями от собственника имущества или уполно­моченного им органа и др. Доходы, подлежащие налогообложению, определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Для определения доходов могут применяться следующие методы - ме­тод начислений и кассовый метод: - метод начислений - доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления средств или иной формы их оплаты. Так, для доходов от реализации датой получения
дохода считается день отгрузки (передачи) товаров независимо от фактиче­ского поступления денежных средств в их оплату; - кассовый метод - доходы признаются в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав, погашения задолженности (оплаты) пе­ред налогоплательщиком иным способом. Расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, поне­сенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются рас­ходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с зако­нодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обы­чаями делового оборота. Все расходы организации делятся на: - затраты, связанные с производством и реализацией. В свою очередь, согласно статье 253 НК РФ, производственные затраты включают: матери­альные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (расходы на ремонт основных средств, на освоение природ­ных ресурсов, на НИОКР, на страхование имущества и т.п.) - внереализационные расходы - затраты, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров. К ним относятся расходы на содер­жание переданного по договору аренды (лизинга) имущества; проценты по долговым обязательствам любого вида; судебные расходы и арбитражные сборы; расходы на услуги банков; суммы безнадежных долгов; потери от стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций и т.п. При определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются следующие расходы: начисленные организацией дивиденды и другие суммы прибыли после налогообложения;
пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет, проценты подлежащих уплате в бюджет, а так же штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями; взносы в уставный капитал; стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с передачей; суммы материальной помощи работникам; налоги, начисленные в бюджеты различных уровней, в случае если та­кие налоги ранее были включены организацией в состав расходов, при спи­сании кредиторской задолженности организации; иные расходы. Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидиро­ванной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участни­ком этой группы. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообло­жению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемая в целях налогообложения в данном периоде, налоговая база признается рав­ной нулю. Организации, понесшие убыток в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сум­му полученного ими убытка или части этой суммы, или осуществить перенос убытка на будущие 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в кото­ром получен этот убыток, а также вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного убытка в предыдущем налоговом периоде. Не пе­
ренесенный на ближайший год убыток может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих 9 лет. Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом перио­де, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в ко­торой они понесены. Организации обязаны хранить документы, подтверждающие сумму по­несенного убытка в течение всего срока уменьшения налоговой базы на сум­му полученного убытка. Ставки налога на прибыль. В соответствии со ст. 284 НК РФ по налогу на прибыль установлены две группы ставок: общая налоговая ставка. В настоящее время общая налоговая ставка составляет 20% и распределяется по бюджетам: - в федеральный бюджет - 2%; - в бюджеты субъектов РФ - 18%; специальные налоговые ставки (0%, 9%, 10%, 15%) для определенных видов доходов (доходов иностранных организаций, не связанных с деятель­ностью на территории России через постоянные представительства; дивиден­дов, полученных от российских и иностранных организаций российскими ор­ганизациями; прибыли организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность и др.). Налоги, исчисленные по этим ставкам, зачисляются только в федеральный бюджет Законами субъектов РФ размер ставки могут быть уменьшены для от­дельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ, при этом их размер не может быть ниже 13,5%. Для налогоплательщиков - резидентов особой экономической зоны (ОЭЗ) - пониженная ставка налога, подлежащего уплате в бюджет субъ­екта, не может быть выше 13,5%. Ставки налога на прибыль по видам доходов приведены в таблице 3.6.
Ставки налога на прибыль Таблица 3.6

Вид дохода	Ставка
Основная ставка
Прибыль организаций (кроме отдельных видов доходов, указанных ниже).	20%
Специальные ставки
Доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных и му­ниципальных ценных бумаг.	15%
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуще­ствлением международных перевозок.	10%
Дивиденды, полученные от российских и иностранных организаций россий­скими организациями; проценты по некоторым муниципальным ценным бумагам.	9%
Проценты по некоторым государственным и муниципальным ценным бума­гам. Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с ре­гулированием денежного обращения. Прибыль организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образователь­ную деятельность. Прибыль участников проекта "Сколково", прекративших использовать право на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль и другие	0%

Порядок исчисления, уплаты и учета налога на прибыль. Порядок ис­числения налога на прибыль и авансовых платежей по налогу установлен статьей 286 НК РФ. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными перио­дами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые пла­тежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два ме­сяца, три месяца..., двенадцать месяцев календарного года.
Налогоплательщик исчисляет налог на прибыль по итогам налогового периода самостоятельно. В случае выплаты доходов, подлежащих налогооб­ложению у источника выплаты, налог обязан исчислить и уплатить в бюджет налоговый агент. В консолидированной группе налогоплательщиков сумма налога по этой группе по итогам налогового периода определяется ответст­венным участником этой группы. Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей разными категория­ми налогоплательщиков представлены в таблице 3.7. Таблица 3.7 Порядок уплаты авансовых платежей Квартальные авансовые платежи > организации, у которых за предыдущие 4 квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал; > бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций); автономные учреждения; > иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство; > некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг); > участники простых товариществ, инвестиционных товариществ в отношении до­ходов, получаемых ими от участия в этих товариществах, инвестиционных това­риществ; > инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реа­лизации этих соглашений; > выгодоприобретатели по договорам доверительного управления. Ежемесячные авансовые платежи в течение квартала Все плательщики налога на прибыль, за исключением: > уплачивающих только квартальные авансовые платежи; > перешедших на ежемесячную уплату авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли. Ежемесячные авансовые платежи в течение года, исходя из фактически полученной прибыли Организации, перешедшие на ежемесячную уплату авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли за отчетный период (месяц).
С 2014 года организации, являющиеся бюджетными учреждениями, та­кие как - театры, музеи, библиотеки, концертные организации - не должны исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль. Соответ­ственно у них нет обязанности по итогам отчетных периодов (I квартала, по­лугодия и девяти месяцев календарного года) представлять налоговые декла­рации, составленные по упрощенной форме. Указанные учреждения обязаны подавать декларацию только по истечении календарного года. Алгоритм исчисления и уплаты налога на прибыль. 1. Определение суммы налога по итогам налогового периода: НП(н) = НБ х С, где НП(н) - налог на прибыль, исчисленный за налоговый период НБ - налоговая база за налоговый период С - ставка налога на прибыль (в %). 2. Определение суммы авансового платежа по итогам каждого отчет­ного (квартального) периода: НП (ав) = НБ х С где НП (ав) - квартальный авансовый платеж НБ - налоговая база за отчетный (квартальный) период 3. Определение суммы авансового платежа, который организация долж­на уплатить в бюджет по итогам соответствующего отчетного (квар­тального) периода: НП (б) = НП (н)- НП(ав), где НП(б) - налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет НП(н) - налог на прибыль, начисленный за налоговый период НП(ав) - квартальный авансовый платеж Сумма квартального авансового платежа по итогам отчетного периода определяется, исходя из фактической прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода (квар­тала, полугодия, девяти месяцев) с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.
Если организация не получила прибыль или получила убыток по ито­гам отчетного периода, то сумма исчисленного квартального авансового пла­тежа будет равна нулю. Налог на прибыль налогоплательщик исчисляет по итогам налогового периода самостоятельно. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установлен­ного для подачи налоговых деклараций - не позднее 28 марта года, следую­щего за истекшим налоговым периодом. Квартальные авансовые платежи необходимо перечислить в соответст­вующий бюджет не позднее 28 календарных дней со дня окончания истекше­го квартала. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого ме­сяца этого отчетного периода. Организации исчисляют налоговую базу по итогам отчетного (налого­вого) периода на основе данных налогового учета. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, организация вправе самостоятельно дополнять используе­мые регистры бухгалтерского учета регистрами налогового учета или ввести разработанные для своей организации регистры налогового учета. Цели налогового учета: формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налого­плательщиком в течение отчетного (налогового) периода; обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты в бюджет налога. Порядок ведения налогового учета устанавливается организациями в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом ру­ководителя. Подтверждением данных налогового учета служат документы: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Вопросы для самоконтроля 1. Дайте общую характеристику налога на прибыль. 2. Кто является плательщиком налога на прибыль? 3. По каким уровням бюджета распределяется налог на прибыль? 4. Перечислите ставки по налогу на прибыль по видам доходов? 5. Что собой представляет налоговая база налога на прибыль? Как она опре­деляется? 6. Как учитываются убытки при исчислении налога на прибыль? 7. Что признается налоговым периодом по налогу на прибыль? 8. Каков порядок уплаты в бюджет налога на прибыль?

Налог на прибыль организаций является, пожалуй, ключевым федеральным налогом, подлежащим уплате юридическими лицами, применяющими основную систему налогообложения.

Компании, перешедшие на специальный режим (упрощенную систему налогообложения, уплату единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога) плательщиками налога на прибыль не являются.

Поскольку полученная организациями прибыль облагается налогом по достаточно высокой ставке 20%, налог на прибыль является одним из основных источников пополнения государственного бюджета Российской Федерации в части налоговых платежей.

При этом действующее налоговое законодательство содержит множество моментов, неизменно вызывающих вопросы у работников бухгалтерии, а также влекущих споры с налоговыми органами в ходе проведения проверок и по их окончанию.

В данной статье мы рассмотрим основные элементы налогообложения налогом на прибыль организаций.

Налогоплательщики

Основные методологические аспекты налогообложения налогом на прибыль содержатся в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Особенностью данного налога является то, что как следует из его полного наименования, к его плательщикам законодатель относит только юридических лиц. Индивидуальные предприниматели, а также граждане, получающие какой-либо доход, налог на прибыль организаций не уплачивают.

В соответствии с НК РФ юридические лица, являющиеся плательщиками налога на прибыль, подразделяются на две категории:

1) Российские организации всех организационно-правовых форм (АО, ООО и другие);

2) Иностранные организации, получающие доход из российских источников или имеющие в России постоянное представительство.

Как указывалось выше, исключение составляют предприятия, применяющие специальные налоговые режимы. Кроме того, отдельные категории юридических лиц не являются плательщиками налога на прибыль ввиду ведения ими определенной деятельности. В качестве примера можно привести компании, являющиеся организаторами спортивных мероприятий мирового уровня.

Объект налогообложения

Объект налогообложения налогом на прибыль определен статьей 247 НК РФ. Налогом облагается прибыль, полученная организацией, являющейся плательщиком данного налога. В целях налогообложения под прибылью понимается величина доходов, уменьшенная на сумму произведенных расходов.

Соответственно иностранные компании, осуществляющие деятельность через представительства в России, рассчитывают прибыль как разность между доходами, полученными этими представительствами, и понесенными ими расходами. Иностранные компании, не имеющие российских представительств, но получающие доход из источников в Российской Федерации уплачивают налог с этого дохода.

Рассмотрим понятия «доходы» и «расходы» подробнее.

Налогооблагаемыми доходами является выручка от основной деятельности юридического лица, а также суммы, полученные при осуществлении прочих видов деятельности (например: доходы от сдачи имущества в аренду; проценты по займам, выданным другим лицам; и т.п.) Безусловно, во избежание двойного налогообложения полученная выручка облагается налогом на прибыль за вычетом НДС и акцизов.

Расходами считаются затраты предприятия, отвечающие двум обязательным требованиям: они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. В свою очередь расходы подразделяются на:

• затраты связанные с производством и реализацией (например: стоимость покупных товаров, заработная плата персонала и взносы во внебюджетные фонды, амортизация основных средств и пр.);
• внереализационные расходы (например: отрицательная курсовая разница).

Действующее законодательство предусматривает закрытый перечень затрат, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли. К ним относятся, в частности, начисление дивидендов учредителям предприятия, погашение кредитов и займов, внесение денежных средств в уставный капитал компании и прочее.

На практике именно состав расходов вызывает наибольшее количество споров с налоговыми органами. При проверках сотрудники ИФНС зачастую исключают отдельные затраты из налоговой базы по налогу на прибыль, считая их нецелесообразными с экономической точки зрения или не имеющими надлежащего документального подтверждения.

Несмотря на то, что оценка налогового органа довольно часто имеет субъективный характер, возникший спор приходится решать в судебном порядке, при этом суды не всегда оказываются на стороне налогоплательщика.

Порядок признания доходов и расходов

Налоговый кодекс устанавливает два метода признания налогоплательщиком доходов и расходов, принимаемых в целях налогообложения налогом на прибыль. Законодатель поименовал их «методом начисления» и «кассовым методом».

В статьях 271 и 272 НК РФ содержатся нормы, устанавливающие порядок признания доходов и расходов по методу начисления, особенностью которого является отсутствие взаимосвязи с доходными или расходными платежами.

Суть методики заключается в том, что доходы и расходы учитываются в целях налогообложения в тот момент, когда они были начислены согласно первичным документам, вне зависимости от порядка их оплаты.

Например, организация оказывает бухгалтерские услуги. При этом акты по ведению бухгалтерского учета за текущий календарный месяц выставляются исполнителем последним числом этого месяца.

Первичный документ по бухгалтерскому обслуживанию, к примеру за май месяц, датирован 31 мая. Соответственно, несмотря на то, что фактически заказчик может произвести оплату позднее, в составе налоговой базы доходы должны быть признаны исполнителем на дату подписания сторонами акта оказанных услуг, то есть в мае.

Аналогичным образом при методе начисления признаются расходы. Например, организация ежемесячно начисляет заработную плату своим сотрудникам, а также рассчитывает взносы во внебюджетные фонды.

Хотя и внутренним положением компании по оплате труда может быть установлено перечисление второй части заработной платы в первых числах следующего месяца, а оплата взносов во внебюджетные фонды разрешена до 15-го числа следующего месяца на законодательном уровне, расходы должны быть признаны в месяце их начисления.

Кассовый метод по своей сути является полной противоположностью методу начисления. Так, расходы по данной методике признаются в момент их оплаты контрагенту, а доходы - в момент получения выручки в кассу или на расчетный счет организации.

Порядок применения кассового метода регламентирован статьей 273 НК РФ. Данной нормой установлен перечень юридических лиц, которые применять кассовый метод по своему выбору не вправе. К ним относятся, в частности:

Банки;

Микрофинансовые организации;

Кредитные потребительские кооперативы;

Организации, признаваемые в соответствии с НК РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных предприятий.

Для остальных организаций законодатель устанавливает дополнительный критерий возможности применения кассового метода - размер полученной ими выручки без учета НДС за предыдущие 4 квартала не должен превышать 1 000 000 рублей за каждый квартал. Если данный лимит будет превышен, то фирме придется перейти на метод начисления с начала соответствующего отчетного года.

Если компания соответствует вышеуказанным условиям, она имеет право самостоятельно выбрать какой метод учета доходов и расходов ей применять. Сделанный выбор необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Ставки налога на прибыль

Несмотря на статус федерального налога, установленный для налога на прибыль организаций статьей 13 НК РФ, налог уплачивается как в федеральный, так и в региональный бюджеты. Базовая ставка налога в размере 20% от налоговой базы распределяется в следующих пропорциях:

2% - в федеральный бюджет;

18% - в бюджет субъекта федерации.

Статья 284 НК РФ также устанавливает круг плательщиков налога, ставка для которых составляет 0%. В качестве примера можно привести организации, осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность.

Для дивидендов, полученных от участия компании в других предприятиях, тоже существуют определенные особенности. Так, доходы российской организации, полученные в форме дивидендов, облагаются налогом на прибыль по ставке 13%, а вот иностранной компании, получившей дивиденды из источника в России, придется заплатить налог по ставке 15%.

Отдельные элементы налогообложения

Согласно Налоговому кодексу налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и 9 месяцев отчетного года, налоговая база по которым определяется нарастающим итогом.

Таким образом, при расчете суммы налога по итогам года бухгалтер должен сравнить полученный результат с размером ранее уплаченных авансовых платежей и доплатить разницу. Если же образовалась переплата по авансовым платежам, ее можно учесть в следующих периодах, а налог по итогам года платить не нужно.

Компании, применяющие специальные режимы и не являющиеся налогоплательщиками по налогу на прибыль, налоговую декларацию по данному налогу не предоставляют. Все остальные предприятия должны подавать налоговые декларации по итогам налогового и отчетных периодов.

Организации имеют право, предварительно уведомив налоговые органы до 31 декабря, со следующего года перейти на ежемесячную уплату налога на прибыль. Для этого они должны каждый месяц рассчитывать размер фактически полученной прибыли и уплачивать с этой суммы налог по установленной ставке. В этом случае они должны подавать декларации ежемесячно. Платежи в бюджет осуществляются с учетом ранее произведенных авансов.

Л.В. Полежарова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

1. Общие положения

Иностранные организации могут получать от источников в Российской Федерации доходы, не связанные с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. В отношении таких доходов налогоплательщиком является иностранная организация, а сумма налога на прибыль удерживается и уплачивается в бюджет у источника выплаты доходов налоговым агентом.

Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Однако это не означает, что доходы, перечисленные в этой статье НК РФ, не может получать постоянное представительство. При этом наличие или отсутствие постоянного представительства влияет на порядок налогообложения доходов от источников в Российской Федерации.

Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в ст. 309 НК РФ доходы, за изъятиями, установленными этой статьей Кодекса, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. При этом приведенные в ст. 309 НК РФ доходы являются доходами из источников в Российской Федерации по определению и дополнительно устанавливать их "российское" происхождение не требуется.

В соответствии с нормами НК РФ такие доходы можно подразделить на два типа: доходы инвестиционного характера (пассивные), перечень которых приведен в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, (хотя указанные в подпункте 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок не являются доходами инвестиционного характера, но условно причислим их к этой группе доходов), и все другие доходы (активные), в том числе от деятельности в Российской Федерации (от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации), не приводящей к образованию постоянного представительства, предусмотренные п. 2 ст. 309 НК РФ.

2. Доходы иностранных организаций, подлежащие обложению налогом на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ следующие виды доходов, которые получены иностранной организацией и не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов:

- дивиденды , выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В целях главы 25 НК РФ под дивидендами понимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций (преамбула ст. 275 НК РФ).

Налог на прибыль удерживается с полной суммы выплаты доходов в виде дивидендов по ставке 15%.

Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину "дивиденды" может придаваться иное значение. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов в соглашении об избежании двойного налогообложения, независимо от того значения, которое придается вышеуказанному термину законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- процентный доход , включающий проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по облигациям с правом на участие в прибыли и по конвертируемым облигациям.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Понятие "долговые обязательства", применяемое в целях главы 25 НК РФ, приведено в ст. 269 НК РФ, из которой следует, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

К процентному доходу, в частности, относятся:

1) доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

2) доходы от средств, размещенных в депозит;

3) доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

4) доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";

5) доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

6) доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

7) иные доходы, рассматриваемые в качестве "процентов" в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Доходами, источником которых считается Российская Федерация, являются любые выплаты, производимые в счет долговых обязательств организаций.

Например, при выплате процентов по привлеченным кредитам удержание налога на прибыль с этих процентов производится как в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в российском банке и выплате процентов с этого счета, так и в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в иностранном банке и выплате процентов с этого же счета либо с любого другого счета (если кредит относится непосредственно к самой российской организации).

При выплате процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, налог на прибыль удерживается по ставке 15%.

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагаются по ставке 0%.

При выплате иных видов процентного дохода налог на прибыль удерживается у источника выплаты по ставке 20%.

В случае, если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим в отношениях Российской Федерации с иностранным государством, предусмотрен иной порядок налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов, применяются положения соответствующего международного договора;

- доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).

В соответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами на приобретение акций (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Вышеуказанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются предоставленные этой иностранной организацией документально подтвержденные сведения о таких расходах. Документами, подтверждающими цену приобретения акций, могут быть договоры на их покупку, платежные документы, подтверждающие их оплату в соответствии с договором.

В случае отсутствия таких документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в Еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщения информационной системы Bloomberg и других).

К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога на прибыль в размере 24%.

Если документально подтвержденные данные о расходах иностранной организации на приобретение акций не представлены или если эти расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог на прибыль удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20%.

Доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Исходя из этого если акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и налогообложению в Российской Федерации не подлежат.

Для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Такая информация должна включать сведения о том, что ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством, что котировки этих ценных бумаг публикуются в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо могут быть представлены организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу, а также сведения о том, что по этим ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством;

- доходы от реализации недвижимого имущества , находящегося на территории Российской Федерации.

Налоговая база по этой операции исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

При этом на момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

Для определения расходов иностранной организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться, например, договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи, выписки из учета головного офиса иностранной организации, справки о стоимости имущества, выдаваемые органами технической инвентаризации.

В этом случае к налоговой базе применяется налоговая ставка в размере 24%. В иных случаях, то есть если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме выплачиваемого дохода применяется ставка налога на прибыль в размере 20%;

- доходы от международных перевозок , облагаемые у источника выплаты в полной сумме выплаты по ставке 10%.

В отличие от внутренних перевозок международные перевозки осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация.

На основании определения международной перевозки, установленного НК РФ, можно сделать вывод, что доходы от международных перевозок облагаются в полной сумме выплаты, а не только в пределах дохода, относящегося к перевозке по территории Российской Федерации. Из этого определения также следует, что доходы иностранной организации от перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 309 НК РФ под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом.

Следовательно, к международным перевозкам не относится перемещение продукции по трубопроводам.

Доходы от международных перевозок облагаются налогом на прибыль у источника выплаты с учетом положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами и в отдельных случаях - с учетом норм действующих соглашений о сотрудничестве в области воздушного, морского, железнодорожного или автомобильного транспорта Российской Федерации с иностранными государствами.

Следующие виды доходов, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, также являются доходами иностранной организации из источников в Российской Федерации, которые облагаются также с учетом положений соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения:

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций , иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20%, если только такие доходы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения не квалифицируются как "дивиденды";

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, которые облагаются у источника выплаты по ставке 20%, если иное не предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества , используемого на территории Российской Федерации.

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов либо иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по ставке 20%;

- доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров , используемых в международных перевозках, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 10%;

- доход от лизинговых операций , связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем; рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю.

В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду налогооблагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.

При этом не имеет значения, осуществляется выплата арендных платежей со счетов в Российской Федерации или за рубежом. Критерием, определяющим возникновение доходов от источников в Российской Федерации, является месторасположение и использование арендуемого имущества на территории Российской Федерации;

- штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, облагаемые налогом на прибыль у источника выплаты по ставке 20%.

Перечень видов доходов, признаваемых доходами от источников в Российской Федерации, поименованных в подпунктах 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, которые рассмотрены выше, не является закрытым. Содержащийся в п. 1 ст. 309 НК РФ подпункт 10 причисляет к доходам от источников в Российской Федерации также и иные аналогичные доходы.

Иные аналогичные доходы облагаются налогом на прибыль по ставке в размере 20%.

Аналогичность доходов заключается не в их схожести с каким-либо из видов доходов, поименованных в подпунктах 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.

В частности, к иным аналогичным доходам относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник выплаты которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, за доход, источник выплаты которого находится на территории Российской Федерации, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.

Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и соответственно налогообложению у источника выплаты не подлежат.

Иными аналогичными доходами могут быть признаны, например, доходы иностранных организаций по договорам о предоставлении персонала, носящие характер платежей за "аренду" персонала. В качестве иных аналогичных доходов могут быть признаны доходы иностранных организаций по операциям купли-продажи иностранной валюты.

Доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом обложения налогом на прибыль независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 309 НК РФ, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Банка России на дату осуществления таких расходов.

3. Налогообложение доходов, полученных в рамках договора доверительного управления имуществом

Пункт 6 ст. 309 НК РФ устанавливает порядок налогообложения доходов иностранной организации, полученных в рамках договора доверительного управления имуществом. Если иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, является учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления, а доверительным управляющим является российская организация либо другая иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог на прибыль удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Доходы, причитающиеся иностранной организации в связи с заключением договора доверительного управления, определяются доверительным управляющим с учетом положений ст. 276 и 332 НК РФ. В частности, при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными главой 25 НК РФ правилами формирования доходов и расходов.

4. Доходы иностранных организаций, не подлежащие обложению налогом на прибыль

В п. 2 ст. 309 НК РФ приводятся виды доходов, которые также являются доходами иностранных организаций от источников в Российской Федерации, но в отличие от доходов, указанных в п. 1 этой статьи Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

К таким доходам относятся, в частности, доходы от продажи товаров и любого иного имущества [кроме акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и кроме недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации]. Это также доходы от продажи имущественных прав, от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

НК РФ не устанавливает специальных правил отнесения доходов к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

В главе 25 НК РФ приводится только незакрытый перечень видов доходов, признаваемых доходами от источников в Российской Федерации, а также упоминаются отдельные доходы, не признаваемые доходами от источников в Российской Федерации. В частности, в подпункте 5 п. 1 ст. 309 указано, что доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. В п. 2 ст. 309 НК РФ указано, что премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Других прямых указаний на доходы, которые не признаются доходами от источников в Российской Федерации, а также правил их определения НК РФ не содержит.

Такой способ оформления норм законодательства представляется не вполне удачным, поскольку все доходы, которые прямо не указаны как не признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации.

Так, например, вышеупомянутые премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Логично предположить, что другие выплаты по операциям страхования, такие, например, как премии по прямому страхованию и сострахованию, уплачиваемые иностранному партнеру, могут быть признаны доходами от источников в Российской Федерации.

Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные доходы к доходам из источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, то отнесение дохода к тому или иному источнику, как это предусмотрено ст. 42 НК РФ, осуществляется ФНС России.

В то же время анализ положений статей НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, позволяет сделать вывод, что доходы иностранных организаций от выполнения работ, оказания услуг, продажи товаров и иного имущества вне территории Российской Федерации не являются доходами от источников в Российской Федерации. Например, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, за предоставление гарантии, юридическую экспертизу и т.д.

5. Исчисление налога на прибыль налоговыми агентами

В соответствии со ст. 310 НК РФ налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, за исключением установленных случаев. Такие лица признаются налоговыми агентами в соответствии со ст. 24 НК РФ.

Основной особенностью в порядке уплаты налогов с рассматриваемых доходов является тот факт, что обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет возложена не на налогоплательщика - иностранную организацию, получающую доход, а на лицо, выплачивающее этот доход.

В соответствии со ст. 310 НК РФ налоговым агентом по налогу на прибыль с доходов иностранных организаций могут быть признаны только две категории лиц: это российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Из ст. 310 НК РФ следует также, что эти лица могут быть признаны налоговыми агентами при наличии объекта налогообложения, коим являются доходы иностранных организаций, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, не связанными с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство.

Таким образом, под вышеприведенным подразумевается, что налоговые агенты имеют возможность установить экономическую природу выплачиваемого иностранной организации дохода, а также имеют техническую возможность удержать сумму налога на прибыль.

Анализ положений ст. 309 и 310 НК РФ показывает, что в соответствии с подразделением доходов, предусмотренных ст. 309 настоящего Кодекса, установлена и обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов. В отношении группы доходов, объединенных в п. 1 ст. 309 НК РФ, такая обязанность законодательно установлена, а в отношении группы доходов, приведенных в п. 2 ст. 309 настоящего Кодекса, обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов с доходов иностранных организаций у лица, перечисляющего такие доходы, не возникает.

В этой связи принципиально важным является правильное определение лицом, выплачивающим доходы в пользу иностранной организации, категории, под которую подпадает конкретный доход, перечисляемый иностранной организации: является он доходом, предусмотренным п. 1 ст. 309 НК РФ, или это доход, относящийся к указанным в п. 2 ст. 309 настоящего Кодекса. В зависимости от решения этого вопроса лицо, выплачивающее доход иностранной организации, либо удерживает налог на прибыль, либо не удерживает его. При этом все риски по возникновению ответственности за неправомерное неудержание суммы налога на прибыль с дохода иностранной организации лежат на этом лице.

Необходимость правильной квалификации дохода, выплачиваемого иностранной организации, связана с тем, что в п. 1 ст. 309 НК РФ некоторые виды доходов указаны с недостаточной точностью, а сам перечень таких доходов не является закрытым. Кроме того, в ряде случаев, например в сделках с участием нескольких лиц, при операциях между взаимозависимыми лицами и др., необходимо правильно определять лицо, являющееся источником выплаты дохода, а также устанавливать "российское" происхождение и экономическую природу дохода.

В определенных случаях ввиду недостаточно четкой формулировки отдельных положений ст. 309 и 310 НК РФ у организаций могут возникать сложности при исполнении обязанностей налоговым агентом по исчислению суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации.

Так, подпункт 5 п. 1 ст. 309 НК РФ содержит критерий в виде установленной доли недвижимого имущества российской организации, находящегося на территории Российской Федерации, в активах этой организации, в случае превышения которой доходы от реализации акций относятся к доходам от источников в Российской Федерации, подлежащих налогообложению у источника выплаты. Если вышеуказанная доля не превышает 50%, то такие доходы также относятся к доходам от источников в Российской Федерации, однако у лица, выплачивающего доход иностранной организации, в силу п. 2 ст. 309 НК РФ, не возникает обязанность налогового агента.

Аналогичные нормы приводятся также и в некоторых соглашениях Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения.

Для применения вышеуказанной нормы НК РФ и соглашений об избежании двойного налогообложения организациям необходимо определить, какую долю активов российской организации - эмитента составляет недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации. Общеизвестно, что ни одна из установленных на сегодняшний день форм учета и отчетности не содержит показатель "недвижимое имущество", тем более показатель "недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации". Такая доля может быть определена в результате специальной оценки активов российской организации, в том числе путем оценки рыночной стоимости недвижимости и активов в целом. Совершенно очевидно, что регулярное проведение такой специальной оценки российской организацией - эмитентом по просьбе заинтересованных лиц трудновыполнимо, в частности, если речь идет о продаже ее акций бесконечное число раз в течение некоего периода на бирже. К тому же НК РФ не содержит указаний на способ осуществления такой оценки.

НК РФ не регламентирует также проведение специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, в том числе в НК РФ не имеется никаких указаний и на необходимость оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

НК РФ также не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.

В НК РФ нет ответа на вопрос: на какую дату производить установление доли недвижимости в активах российской организации? Разброс дат, полагаем, здесь может быть от исторической (на последнюю дату предыдущего отчетного периода) до даты на момент совершения сделки.

Таким образом, следует признать, что, устанавливая данную норму, законодатель не предусмотрел механизма ее реализации.

В этой связи представляется, что на практике эта норма НК РФ может применяться только в случае, если российская организация - эмитент приобретает у иностранной организации свои собственные акции или если акции российской организации были приобретены у иностранной организации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), поскольку в соответствии с законодательством вне зависимости от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от такой продажи акций не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и соответственно налогообложению в Российской Федерации не подлежат.

Доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным подпунктом 10 п. 1 ст. 309 Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

- выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации, когда налоговый агент письменно уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде ;

- выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту предусмотренного ст. 312 НК РФ подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.д.

В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождения подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники "The banker"s Almanac" (издание "Reed information services" England) или международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland);

- в случае выплаты иностранной организации дохода, в отношении которого ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

- в случае выплаты иностранным организациям доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям .

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения, включая вопросы неудержания или частичного удержания налогов у источника выплаты, организациям следует учитывать также следующее.

Каждый из таких договоров индивидуален, поскольку его конкретные положения устанавливаются в процессе переговоров договаривающихся государств, но в то же время у этих договоров общая концептуальная основа. Общим для этих договоров, помимо их предмета, является и то, что они применяются к лицам, являющимся резидентами (лицами с постоянным местопребыванием) одного или обоих договаривающихся государств и обладающим фактическим правом на получаемый доход.

В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения при налогообложении таких доходов, как дивиденды, проценты, лицензионные платежи, положения соглашений применяются только в случае, если эти доходы выплачиваются в пользу резидента одного или обоих договаривающихся государств, являющегося фактическим получателем соответствующего дохода. Таким образом, применимость конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения определяется исходя из того обстоятельства, резидентом какого государства признается лицо, являющееся фактическим правообладателем получаемого дохода.

Налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, за исключением установленных случаев, о которых мы говорили выше.

Перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.

В таких случаях или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме либо если сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог на прибыль в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

На практике это означает для налогового агента, что он должен исчислить сумму налога на прибыль, подлежащего перечислению при выплате дохода иностранной организации, исходя из рыночных цен на продукцию, аналогичную той, которая выступила в качестве натурального дохода иностранной организации, уплатить сумму налога на прибыль за счет своей чистой прибыли, после чего выставить иностранной организации-контрагенту требование о возмещении суммы налога на прибыль, которую он заплатил, либо при передаче продукции иностранной организации в качестве ее натурального дохода поставить иностранной организации не весь объем продукции, определенный договором, а меньший объем продукции, по стоимости эквивалентный исчисленной исходя из рыночных цен на данную продукцию сумме налога на прибыль. При этом налоговый агент должен уплатить сумму налога на прибыль из собственных денежных средств.

Не имеют также значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.

Налоговая база по указанным доходам и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. Обязанность по квалификации дохода, определению налоговой базы и исчислению суммы налога, подлежащего удержанию из средств, перечисляемых иностранной организации, возлагается законодательством на налогового агента.

Согласно ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. По доходам, выплачиваемым иностранной организации, в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Доход организации — это экономическая выгода, полученная ею в денежной или натуральной форме.

Для налога на прибыль доходы подразделяются:

• на доходы от реализации;
• внереализационные доходы;
• доходы, не учитываемые при налогообложении.

Учитываемые доходы, то есть первые 2 вида, признаются в налоговой базе тем методом, который организация выбрала для учета доходов и расходов. Напомним, их 2:

1. Метод начисления. Он предполагает, что доходы учитываются в том периоде, к которому относятся, независимо от фактического поступления денег в организацию.
2. Кассовый метод. Учет ведется по дате получения денежных средств.

Подробнее о методах признания доходов читайте в статьях:

Доходы, которые не учитываются, на налоговую базу (следовательно, и на налог) никак не влияют.

Основной доход: выручка от реализации

Итак, выручка. Как правило, она составляет основную часть всех поступлений. Для налога на прибыль учитывается выручка от реализации:

• собственной продукции;
• покупных товаров;
• выполненных работ;
• оказанных услуг;
• имущественных прав.

Порядок учета выручки установлен в ст. 249 НК РФ. Все важные аспекты ее учета рассмотрены в материале, полностью посвященном этой .

Однако на практике особых сложностей учет основных доходов не вызывает. Достаточно правильно определить сумму выручки и момент ее включения в налоговую базу. Вопросы могут возникать только в нестандартных ситуациях.

Одну из них мы рассмотрели в статье .

Куда больше вопросов возникает у плательщиков в связи с учетом внереализационных доходов или поступлений, не облагаемых налогом. О них — далее.

Внереализационные доходы для налога на прибыль

К таким доходам относятся поступления, не связанные с основной деятельностью компании. Их перечень содержится в ст. 250 НК РФ.

Текст самой статьи и некоторые пояснения к ней можно найти в данном .

Например, внереализационные доходы — это:

• дивиденды;
• арендная плата за сданное в аренду имущество (если сдача в аренду для вас не основной вид деятельности);
• проценты по выданным займам;
• безвозмездно полученное имущество и имущественные права и др.

Информацию по другим подобным доходам см. .

Мы уже сказали, что внереализационные доходы не так просты, как выручка, и часто порождают налоговые вопросы. Мы постоянно мониторим ситуацию и размещаем ответы на наиболее острые из них в данной рубрике нашего сайта. Например, здесь вы узнаете:

• как определить величину дохода при безвозмездном использовании имущества;

• нужно ли (и если да, то как) платить налог на прибыль при получении беспроцентных займов;

Разъяснения ищите в этой .

• нужно ли и когда платить налог со списанной кредиторки.

Ответ на этот вопрос вы найдете в данной .

Какие поступления не учитываются для налогообложения

Поступлениям, с которых не нужно платить налог на прибыль, посвящена ст. 251 НК РФ. Сразу скажем, что этот перечень исчерпывающий и никаким расширениям и дополнениям не подлежит.

Основными необлагаемыми доходами являются:

• вклады в уставный капитал, а также вклады собственников в имущество с целью увеличения чистых активов компании;

О последних новшествах в этом вопросе читайте

Однако непосредственно с налоговым учетом этот доход никак не связан. Это понятие вообще не из сферы налогообложения, а из бухгалтерии. Возникает он у тех компаний, которые ведут учет разниц между бухгалтерским и налоговым учетом согласно ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) и исчисляется как сумма налога, отвечающая полученному по данным бухучета убытку. Корректируя его на величину отложенных налоговых обязательств и активов (ОНО и ОНА), получают сумму налога, либо равную 0 (если и для целей налогообложения сформирован убыток), либо соответствующую его величине, причитающейся к уплате.

Хотите узнать, что собой представляет условный доход по налогу на прибыль, а также познакомиться с ОНО и ОНА? Читайте статью .