Разница между методом начисления и кассовым методом. Методы бухгалтерского учета. Метод начисления в бухгалтерском учете. Методы ведения бухгалтерского учета

Для налогового и бухгалтерского учета одним из применяемых методов является метод начисления, который используется основной частью организаций (ИП используют кассовый метод). Метод начисления играет важную роль в правильности расчет налога на прибыль и заключается в признании доходов и расходов, когда результаты операций хозяйственной деятельности признаются по фактическому совершению и не зависят от времени поступления по факту и движения денежных средств, связанных с поступлениями. У этого метода при его применении существуют преимущества и недостатки, но считается, что он точно отражает результаты деятельности организации.

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета методом начисления.

Нормативное регулирование метода начислений

Метод начисления доходов

Если организация в учете использует метод начисления, то доходы считаются полученными в периоде, когда у компании когда они отгружены, т.е. имеется право собственности (но пока не оплачены) на основании того, что при получении будет иметь месть. Сроки оплаты реализованных товаров значения не имеют.

Моменты признания доходов

Дату получения доходов от не основной определяют в момент начисления.

Если доходы относятся к нескольким периодам, организация распределяет их равномерно (при работах, выполняемых в течение длительного срока – более года или начатых в одном году, законченных в другом, т.е. в двух налоговых (отчетных) периодах).

В налоговом учете предусмотрены такие способы учета выручки:

1. равномерно (доход делится на число месяцев договора)
2. пропорционально доле расходов в отдельно взятом периоде по смете к договору.

Пример распределения доходов

ООО «Альфа и омега» применяет метод начисления.

В октябре 2017г. организация заключила договор с ООО «Бета», услуги которой должны быть оказаны в марте 2018г. следующего года. Стоимость договора составляет – 600000 руб. Промежуточные результаты определить не представляется возможным. Выручка согласно договора в бухучете отражается полностью (600000 руб.) в марте при получении результатов выполненных работ.

В налоговом учете доход от получения результата работ отражается в 2 этапа:

1. в октябре, ноябре и декабре 2017г.
2. в январе, феврале и марте 2018 г.

Порядок распределения организация выбирает самостоятельно. Возможны такие варианты:

1. Равномерно

Срок договора составляет 6 месяцев и таким образом, каждый месяц в доходы будет включено по 100000 руб. (600000 руб. / 6 мес.).

1. Пропорционально расходам по смете

Если к договору прилагается смета, согласно которой выделены этапы работ с расходами на каждом этапе, например, 50% суммы тратиться в первый месяц. Соответственно 50% выручки (300000 руб.) ООО «Альфа и омега» будет учтено в октябре.

Таким образом, недостатком будет то, что часть выручки отразиться в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском и соответственно необходимо будет заплатить с нее налог на прибыль раньше, чем будет получена выполненная работа, т.е. налоги будут выплачены раньше, чем получено право собственности на выполненные по договору работы. Обезопасить себя от того,. что результаты работы по истечении 6 месяцев не будут предоставлены, можно тем, что в договоре прописываются этапы сдачи работ.

Метод начисления расходов

Расходы по методу начисления будут признаны в том периоде, когда они имели место, не учитывая сроки погашения выплат по договору (время оплаты).

Аналогично датам признания доходов определены даты и по расходам.

Моменты признания расходов

Уплаченные организацией налоги, таможенные пошлины и страховые взносы входят в состав прочих расходов по производству и реализации (ст. 264 НК РФ), которые отражаются в учете платежи на дату их начисления (ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете сумма просроченной кредиторской задолженности должна быть включена в состав внереализационных доходов. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, при отсутствии первичных документов, подтверждающих факт возникновения задолженности, не может учитываться в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. Молчанов, О. Монако

Бухгалтерский учет при методе начисления

Счет 90 используется при регистрации доходов или расходов по основной деятельности

Счет 91 используется при регистрации внереализационных доходов или расходов

Пример проводок при использовании метода начисления

В марте 2018 года ООО «Альфа и омега» отгрузило ООО «Бета» партию муки на сумму 590000 руб. (в том числе НДС – 90000 руб.). ООО «Бета» перечислило денежные средства в апреле. ООО «Альфа и омега» использует метод начисления (по учетной политике).

В учете ООО «Альфа и омега» в марте делаются такие проводки:

Д62 К90 субсчет «Выручка» – 590000 руб. (выручка от муки)

Д90 субсчет «НДС» К68 субсчет «Расчеты по НДС» – 90000 руб. (начислен НДС с реализации).

А в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 года ООО «Альфа и омега» отражается доход от реализации муки в размере 500000 руб. (590000 – 90000).

Метод начисления в бухгалтерском учете расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации

Банк России подготовил проект указания "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", одной из главных целей которого является переход в банковском бухгалтерском учете от кассового метода к методу начисления, обязательному в МСФО. Проанализируем, насколько этот документ позволит приблизить практику бухгалтерского учета в российских банках к требованиям МСФО.

Метод начисления в МСФО

Согласно Концепции подготовки и представления финансовой отчетности в формате МСФО ("History of the Framework", IASB, 2001) учет по методу начисления предполагает, что результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (независимо от времени, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция.

Метод начисления базируется на двух принципах: принципе соотнесения (для расходов) и принципе начисления (для доходов), согласно которым затраты всегда противопоставляются полученной выручке, и наоборот. Так, согласно методу начисления в отчетном периоде учитываются только те расходы, которые привели к доходам данного периода.

В некоторых случаях достаточно сложно определить, привели ли доходы к расходам, поэтому согласно принципу соотнесения, если затраты:

• приводят к текущим выгодам, они отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы периода (себестоимость признается только после признания выручки);
• приводят к будущим выгодам (выгода в течение нескольких периодов), они отражаются как активы (например, внеоборотные активы);
• не приводят к выгодам, они незамедлительно признаются в составе убытков.

Если не представляется возможным определить взаимосвязь между затратами и выручкой (например, когда речь идет об административных расходах), то затраты привязываются к тому периоду, в котором они возникли. Так, затраты на оплату труда управленческого персонала признаются в том периоде, когда сотрудники фактически оказали услуги, то есть по окончании месяца.

Таким образом, если затраты могут быть отнесены на себестоимость, то они учитываются по мере признания выручки от реализации, иначе затраты признаются в том периоде, когда от них были получены экономические выгоды.

"Русифицированный" метод начисления

Метод начисления, описанный в проекте указания "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П" (далее — Проект), можно рассматривать как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно п. 1.12.2 Проекта этот принцип означает, что финансовые результаты операций отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов), доходы и расходы отражаются в том периоде, к которому они относятся.

Формулировка принципа соответствует МСФО, но в Проекте ни слова не сказано о правиле взаимосвязи и соответствия доходов и расходов, на которых основан метод начисления в МСФО. В свете этого на практике момент признания операций в учете по методу начисления форматов МСФО и РСБУ будет совпадать далеко не всегда.

Рассмотрим отличия на примере учета расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации.

Согласно п. 5.11 содержащегося в Проекте Приложения 15 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, отражаются в зависимости от вида расходов по соответствующим символам разд. 7 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации" Плана счетов в следующем порядке:

1. Расходы на оплату труда отражаются по мере начисления.
2. Амортизация отражается ежемесячно не позднее последнего рабочего дня соответствующего месяца.
3. Налоги и сборы отражаются не позднее сроков, установленных для их уплаты.
4. Командировочные и представительские расходы отражаются на дату утверждения авансового отчета.
5. Судебные и арбитражные издержки отражаются в суммах, присужденных судом (арбитражем), на дату присуждения.

Рассмотрим расходы на оплату труда и приравненные к ним платежи, в частности расходы на оплачиваемые отпуска.

Например , сотруднику банка, заработная плата которого 20 000 руб., за предшествующие 12 месяцев работы положено 28 дней отпуска: с 20 ноября по 18 декабря 2006 г.

В чем суть и особенности метода начисления в бухгалтерском учете

Сумма начисленных отпускных — 19 040 руб., из них за 10 дней ноября — 6800 руб., за декабрь — 12 240 руб., НДФЛ (13%) — 2475 руб.

Согласно кассовому методу (который сейчас действует в банках) в ноябре сотруднику будет выплачено 16 565 руб. (19 040 — 2465 = 16 565) и признано в составе расходов банка 19 040 руб.

Согласно методу начисления, применение которого предполагает Проект, в ноябре сотрудник получит всю сумму отпускных (за вычетом налога на доходы физических лиц), в составе расходов банка за ноябрь будет признано 6800 руб. Оставшиеся 12 240 руб. будут признаны в составе расходов в декабре.

Согласно принципам метода начисления, описанным в МСФО (в частности, IAS 19 "Вознаграждения работникам"), расходы банка на выплату отпускных будут признаваться по мере "зарабатывания" сотрудником права на отпуск, то есть ежемесячно, одновременно с начислением сотруднику зарплаты. Поэтому к ноябрю, когда сотрудник уйдет в отпуск, расходы уже будут признаны в прошлых периодах, в периодах, когда от них были получены экономические выгоды.

Аналогичные искажения будут иметь место и при учете других расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации.

Так, налоги и сборы Проект предписывает отражать не позднее сроков, установленных для их уплаты. На практике эти сроки приходятся на другие отчетные периоды. В МСФО налоги должны быть начислены в последний день налогового периода.

Командировочные и представительские расходы, согласно Проекту, отражаются на дату утверждения авансового отчета. В МСФО операции отражаются в момент их совершения, а не документального оформления, поэтому данные расходы будут признаны в момент их фактического осуществления независимо от даты утверждения авансового отчета.

Что касается требований о признании амортизации в последний день периода и судебных издержек на дату присуждения, то в Проекте они соответствуют методу начисления по МСФО.

Таким образом, очевидно, что метод начисления, который предложен в Проекте, лишь формально соответствует принципу начисления в западном понимании. На практике применение такого "русифицированного" метода непременно приведет к искажению показателей отчетности, подготовленной согласно МСФО.

В то же время прямое копирование метода начисления МСФО на сегодняшний день не представляется возможным в силу ряда объективных причин: построения российского учета на базе первичной документации (зачастую дата составления документа и дата совершения операции относятся к разным периодам), требований норм других отраслей законодательства (например, Трудового кодекса РФ, где закреплен порядок расчета и начисления отпускных и компенсаций), отсутствия понятия профессионального суждения бухгалтера и юридической силы этого суждения и т.д.

Вместе с тем, например, для начисления налогов в последний день периода, то есть так, как предписывает МСФО, никаких преград не существует.

Международные стандарты финансовой отчетности — это система стандартов, в которых заложено комплексное понимание бизнеса и достоверное отражение деятельности банка в финансовой отчетности. Искажение основополагающих допущений МСФО, несомненно, приведет к формированию отчетности, качественные характеристики которой не будут соответствовать предъявляемым МСФО требованиям.

Чтобы принципы МСФО в западном понимании начали эффективно работать в отечественной банковской системе, крайне важно правильно идентифицировать их сущность в нормативных документах Банка России.

С.В.Манько

Финансовый директор

ООО "ПРОМОТИНГ"

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ СТАНДАРТОВ И ИХ ЗНАЧЕНИЕ

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. Стандарты финансовой отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.

Международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности (особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах), но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.

Эти преимущества во многом обеспечивают стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета занимается специальная организация — Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета, созданный 29 июня 1973 года в соответствии с соглашением бухгалтерских органов Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Объединенного королевства и Ирландии, а также США. Деятельность Комитета направляется Советом, состоящим из представителей 13 стран и 4 организаций.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета определяет свои задачи следующим образом:

— формулировать и публиковать в интересах общественности стандарты бухгалтерского учета, которые необходимо соблюдать при составлении финансовых отчетов, и способствовать их всемирному внедрению и соблюдению;

— проводить общую работу по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составления и подачи финансовых отчетов.

Процесс разработки и утверждения международных стандартов включает множество этапов и аналитических стадий, в том числе изучение национальных и региональных бухгалтерских требований и практики, а также других соответствующих материалов, детальный анализ всех вопросов, связанных с темой разрабатываемого стандарта, публикацию и обсуждение проекта международного стандарта учета организациями-представителями различных стран, внесение необходимых корректировок и изменений и последующее утверждение стандарта Комитетом.

Международные стандарты бухгалтерского учета представляют собой совокупность положений, разработанных Комитетом международных бухгалтерских стандартов (IASC), членами которого являются бухгалтеры из более 80 стран. Целью разработки и внедрения международных стандартов является улучшение и гармонизация законодательства, стандартов бухгалтерского учета и порядка составления финансовой отчетности во всем мире.

Каждый стандарт включает, как правило, следующие разделы:

— введение, отражающее общее содержание стандарта, его цели и задачи;

— определения, позволяющие избежать двусмысленности в трактовке;

— объяснения, рассматривающие понятия и их трактовку с точки зренияяпоставленных целей;

— описание методологических проблем, путей и возможностей их решения;

— предписания, связанные с практической реализацией стандарта;

— дату вступления в силу. Каждый стандарт предусматривает несколько равных по возможностям, но дающих различные результаты вариантов. При этом их применение не носит жестко регламентированного характера.

Международные стандарты были разработаны с целью удовлетворения потребностей большинства пользователей, принимающих экономические решения (например, о приобретении, сохранении или продаже пакетов акций). Для этих целей были выделены семь основных групп пользователей — инвесторы, служащие, кредиторы, поставщики, покупатели, правительство, общественность. Стандарты являются международно признаваемыми, а также позволяют избежать привязки к модели учета какой-либо отдельной страны. В полной мере международными стандартами руководствуются только ТНК (транснациональные корпорации), для которых применять национальные методы учета каждой страны не представляется возможным.

В настоящее время вопросами стандартизации и унификации стандартов учета и отчетности занимаются следующие организации:

• Совет по международным стандартам финансовой отчётности;
• Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН;
• Европейская Комиссия;
• Комиссия по ценным бумагам и биржам США;
• Совет по разработке финансовых учётных стандартов.

Процедура создания международных стандартов. Основу разработки международных стандартов бухгалтерского учета составляют те процедуры, которые исторически сложились в англо – язычных странах, главным образом в США и Великобритании.

Процедура создания нового международного учетного стандарта отличается известной консервативностью, обстоятельностью, занимает относительно продолжительный отрезок времени и состоит из 6 циклов:

1-й цикл – формирование Подготовительного комитета (Steering Committee).

2-й цикл – разработка проекта стандарта.

3-й цикл – подготовка рабочего проекта положений стандарта.

4-й цикл – утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта.

5-й цикл – составление плана разработки международного стандарта.

6-й цикл – подготовка проекта международного стандарта.

Международный стандарт бухгалтерского учета считается принятым, если его одобрили три четверти членов правления. Утвержденным текстом всех международных стандартов считается текст, опубликованный Комитетом на английском языке. Все официальные переводы подготавливаются при участии специалистов СМСФО. В настоящее время МСФО официально переведены на 4 языка (немецкий, русский, французский и польский), идет работа над официальным переводом на китайский, японский, португальский и испанский языки. Неофициально международные стандарты переведены на более чем 30 языков.

Прежде всего, необходимо отметить, что применение Международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух принципах: непрерывности деятельности и начисления. Рассмотрим их более подробно.

Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие действует и будет продолжать действовать в обозримом будущем (по крайней мере в течение 1 года). Отсюда следует, что предприятие не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или сокращать масштабы своей деятельности. Поэтому активы предприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если же существует такое намерение или необходимость, то финансовая отчетность должна констатировать этот факт в следующем порядке:

— отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости;

— производить списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме;

— осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

Принцип начисления исходит из того, что доходы и расходы предприятия отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает:

— признание результата операции по мере ее совершения;

— отражение операций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены;

— формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.

Существуют также качественные критерии информации, содержащейся в финансовых отчетах, которые призваны делать информацию полезной для пользователей. Это такие критерии, как прозрачность, значимость, достоверность и сопоставимость.

Прозрачность (понятность) является основным качеством информации, так как предполагает ее быстрое восприятие пользователями. Однако пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета.

Значимость. Информация должна быть значимой для принятия решений пользователями. Она имеет это качество, когда влияет на принятие экономических решений, помогая оценить прошлые, настоящие или будущие события.

Принципы начисления и непрерывности в МСФО

Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искаженное представление могут повлиять на экономические решения пользователей. Информация своевременна в том случае, когда она не способствует задержке в принятии адекватных экономических решений. Рациональной информацию можно назвать тогда, когда выгода от ее получения превышает стоимость ее обеспечения. Оценка выгоды и затрат, как правило, определяется на основе профессионального суждения, например, дальнейшее обеспечение информацией кредиторов может сократить расходы по займам.

Достоверность. Информация достоверна в том случае, когда она не имеет значимых ошибок и объективна. Достоверная информация отвечает следующим требованиям:

— полное представление – информация должна полностью отражать факты хозяйственной деятельности. Например, баланс должен полностью представлять все сделки, которые приводят к возникновению активов и обязательств;

Согласно МСФО финансовая отчетность составляется по методу начисления.

По этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства получены или выплачены). Хозяйственные операции отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем или же о возможных источниках получения денежных средств.

Российскими стандартами учета и отчетности (РСУиО) установлен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Однако этот принцип понимается неполно, большей частью как метод определения момента реализации по факту отгрузки, а вопрос о применении этого принципа в отношении признания расходов не рассматривается вовсе.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, без наличия счетов не в этом отчетном периоде не начисляются. По критериям МСФО это приводит к искажению финансовых результатов. В соответствии с международными стандартами необходимо начислять затраты даже при отсутствии первичных документов, например, счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Например, при условии, что счет за оказываемые услуги будет выставлен за период с октября по март включительно только в апреле, половина суммы счета должна быть учтена в отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря, основываясь на сумме договора или на сумме аналогичных счетов за прошедшие периоды, показаниях индикаторов — счетчиков расхода того или иного ресурса (электроэнергии, тепловой энергии, пара, воды и др.)

Для правильного расчета налога на прибыль недостаточно знать, какие поступления считаются доходом, а какие траты — расходом. Бухгалтер должен правильно определить, когда именно поступившие средства становятся доходом и увеличивают базу по налогу на прибыль, и когда произведенные затраты можно назвать налоговым расходом. А зависит это от применяемого метода учета доходов и расходов.

Метод начисления

Основное правило метода начисления — учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств. Так, датой получения дохода от реализации признается дата перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Для бухгалтера это означает, что выручку для целей налога на прибыль нужно учесть уже на дату отгрузки товара (дату подписания акта выполненных работ или дату оказания услуг) даже в том случае, если реальная оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила. Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая. Внереализационные доходы также в большинстве своем учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В качестве своеобразной компенсации за такую несправедливость Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы. Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт — дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также — по начисленным суммам — включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Исключения и особенности

Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Есть еще две важных особенности, о которых необходимо помнить бухгалтеру организации, применяющей метод начисления.

Во-первых, в некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно — Налоговый кодекс требует распределить их равномерно. Это делается в двух случаях. Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка (сдача) товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Ярким примером такой ситуации является получение арендодателем арендной платы по договору, заключенному на несколько лет. В такой ситуации и доходы, и расходы по договору нужно распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)). И если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, подписан контракт на оказание консультационных услуг по планированию деятельности предприятия в течение нескольких лет. Расходы по такому контракту тоже потребуется учитывать расходы равномерно (абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Во-вторых, при методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию*. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ.

При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Кассовый метод

Совсем иначе обстоит дело при кассовом методе. Здесь и доходы, и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств (иного имущества). Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется — достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к. встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество — через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов — очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия.

* Для организаций, чья деятельность связана с оказанием услуг, данное деление не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Учетная политика предприятия является основой деятельности бухгалтерской службы на субъектах хозяйствования. Поэтому крайне важно сделать правильный выбор относительно того или иного метода отнесения доходов и затрат, чтобы впоследствии не возникало недоразумений с фискальными органами. В статье ниже мы и поговорим о том, каким образом можно отражать в бухгалтерском учете результаты операционной деятельности предприятия.

Сущность и классификация доходов на предприятии

Согласно действующему законодательству, в качестве дохода принимается любая прибыль, которую получает субъект хозяйствования в процессе своей деятельности, и которую можно исчислить в стоимостном выражении различными способами (для этого существует кассовый метод или же начисления).

При этом есть категория поступлений в бюджет предпринимателя, которая исключается из статей доходов и не подлежит налогообложению. К таким следует отнести дополнительные налоги (их принято также называть косвенными), представляющие собой добавленную стоимость на товар, которую покрывает покупатель при приобретении.

В целом доходная часть определяется путем анализа первичных и налоговых учетных документов, а также прочих, подтверждающих факт свершившейся сделки. Иными словами, доходы классифицируются на налогооблагаемые и те, которые не подлежат расчету фискального сбора.

Прибыль как объект налогообложения

Ни для кого не секрет, что формируется из общей суммы выручки за вычетом ряда обязательных отчислений, после чего и рассчитывается совокупный доход разными способами (такими, например, как метод начисления и кассовый метод).

Полученная сумма подлежит налогообложению и соответствует следующим условиям:

• финансовые потоки должны представлять собой результат реализационной деятельности;
• выручка считается полученной даже в том случае, если она представлена не в денежной форме, а в натуральной.

Однако есть и такой доход, который принято считать внереализационным и учитывать как результат операционной деятельности. К нему следует отнести различного рода паи, проценты от депозитов, полученные штрафы, пени и прочие.

Не подлежат налогообложению такие поступления в пользу субъекта хозяйствования, как арендованное имущество, займы, а также взносы в уставный фонд предприятия.

Сущность и классификация расходов

Когда речь заходит о расходах, многие начинающие субъекты хозяйствования, не имеющие опыта в предпринимательской деятельности, думают о том, что любые операционные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако это заблуждение. Да, расход представляет собой определенную сумму, выраженную в стоимостной форме и высчитанную любым удобным способом, регламентированным законодательством (например, один из таких - кассовый метод), на которую можно уменьшить доход до налога. Однако существует ряд операций, которые не имеют права быть принятыми к учету валовых результатов.

Поэтому каждый расход должен иметь адекватное обоснование, подтверждать факт своего свершения документально, а также касаться непосредственной деятельности субъекта хозяйствования.

Документальное оформление расходов

На каждую разновидность затрат фискальные органы запрашивают определенный перечень документов, который может незначительно отличаться от приведенного ниже:

• если это командировочные расходы, то требуется с подтверждающим удостоверением, чеками на жилье и транспорт;
• транспортные услуги - путевые листы, акты приема-передачи оказанных услуг;
• аренда имущества - расчетные документы, подтверждающие оплату, договоры, акты приема-передачи;
• мобильная связь - договоры, приказы о пользовании, детализация счетов, перечень уполномоченных сотрудников;
• эксплуатация автомобилей служебного содержания - путевые листы;
• приобретение питьевой воды - справка из соответствующих органов о непригодности местной водопроводной воды к употреблению, расчетные документы.

Разновидности расходов

Итак, расходы уже подкреплены документально, после их необходимо исчислить любым удобным способом (например, для этого существует метод начисления и кассовый метод, о которых мы поговорим несколько позже), но для начала давайте попробуем проклассифицировать имеющиеся затраты. Следует уяснить, что таковые могут быть даже в том случае, если на предприятии отсутствует прибыль. Поэтому, согласно постановлению Министерства финансов РФ, и распределяться они должны не относительно доходной части (поскольку не всегда на нее приходятся), а в соответствии с собственной классификацией.

Разновидностей всего две, и они просты для запоминания:

1. Те затраты, которые подлежат налогообложению (бывают внереализационными и задействованными в производственном процессе).
2. Не облагаемые налогом затраты, иными словами - прочие.

Расход как объект налогообложения

Для того чтобы определить величину выручки, можно использовать кассовый метод определения доходов, ну а если последние отсутствуют в балансе как таковые, то все внимание при подведении финансовых результатов необходимо обратить на расходы. Как говорилось выше, они могут как облагаться налогами, так и нет - все это согласно действующему законодательству.

К первым можно отнести производственные и реализационные, материальные (или, как их еще принято называть, сырьевые), трудовые (заработная плата сотрудников), амортизационные и прочие.

Затраты, которые не подлежат налогообложению, называют также нормируемыми. Их перечень регламентирован ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Среди них могут быть недостачи, а также компенсация личных затрат сотрудников, которые были осуществлены в процессе служебных командировок.

Кассовый метод: определение и особенности использования

Наконец, мы добрались до способов исчисления доходов и расходов за отчетный период. Для начала необходимо уяснить, что под такую процедуру подпадают только те операции, которые законодательно подлежат учету. Кассовый метод признания доходов и расходов основан на средней арифметической, которая высчитывается за весь период в совокупности и берет за свою константу величину Последняя, как говорится в разъяснениях фискальной службы, должна быть менее 1 миллиона рублей в месяц.

А это значит, что на полугодие должно приходиться максимум доходов - 6 млн. рублей. Как будет распределяться данная сумма, остается на усмотрение субъекта хозяйствования. Поэтому вполне законным будет, если предприниматель в первые три месяца вообще не получит прибыли, а в последующие она составит по 2 млн. на каждый отчетный период.

Исключения из кассового метода

Кассовый метод имеет массу недостатков. Для начала, как вы уже заметили, он имеет ограничения по сумме, а это значит, что крупные субъекты хозяйствования, имеющие величину средней выручки более 1 млн. рублей, попросту не могут его применять законодательно. Существует перечень учреждений, которые лишены такого способа учета результатов операционной деятельности.

Так, согласно НК РФ, кассовый метод признания доходов и расходов исключен в своем использовании для следующих представителей бизнеса:

• финансовые учреждения, занимающиеся банковской деятельностью;
• те субъекты хозяйствования, которые принимают участие в совокупном ведении хозяйства согласно заключенной договоренности о доверительном управлении активами или же о

Учет доходов кассовым методом

Если субъект хозяйствования выбрал данный способ отражения в финансовых результатах собственной выручки, то он обязан отразить это в действующей учетной политике предприятия и в дальнейшем ей следовать. Кассовый метод признания доходов и расходов в приходной части имеет ряд особенностей, закрепленных действующим законодательством, поэтому их соблюдение обязательно для любых форм хозяйствования, которым разрешено использовать данный вариант учета согласно НК РФ:

• датой признания поступления считается день, в который денежные средства были зачислены на расчетный счет субъекта хозяйствования в банке;
• условие выше также касается любых работ и услуг на благо бизнеса, которые считаются неимущественными;
• если предприятие предоставляло займы кому-либо, то в день их погашения также отражается доход в полной мере.

Иными словами, кассовый метод можно основывать на фактических операциях. В противном случае поступления в пользу субъекта хозяйствования не признаются.

Расходы при кассовом методе

Как вы уже поняли, при такой учетной политике расходы будут приниматься во внимание лишь в том случае, если присутствовал документально оформленный факт их осуществления. В случае затратной части баланса кассовый метод признания доходов и расходов в качестве подтверждения принимает факт непосредственной оплаты и ничего более. Последний также говорит о прекращении взаимных обязательств между контрагентами согласно указанным в Налоговом кодексе РФ нормам.

А это значит, что кассовый метод учета расходов исключает отнесение к затратной части тех платежей, которые считаются авансом за услуги и товары, однако пока еще не выполнены. В данном случае потоки по операции будут отнесены в в день отгрузки товара или оказания услуг по договору.

Доходы при методе начисления

Если кассовый метод доходов и расходов признает операции лишь в том случае, когда они фактически уже осуществились, то методика начисления, наоборот, обязует отражать в финансовых результатах обязательства в день их возникновения, вне зависимости от реального осуществления условий сделки.

Согласно общему правилу отражения поступлений от реализации, сделка будет показана в учете как результат операционной деятельности в день подписания акта об оказании работ и предоставлении товаров.

Однако существует также специальное правило, касающееся тех комплексных договоренностей, результат которых отразить одним отчетным периодом не представляется возможным. В таком случае доход отражается равномерно относительно каждого зафиксированного промежутка времени, и регламентируется это учетной политикой предприятия.

Расходы при методе начисления

Если кассовый метод учета требует фактического подтверждения осуществленных расходов, то при методике начисления относительно затрат дела обстоят несколько иначе. К принципам последнего можно отнести следующие:

• затраты отражаются в учете в том периоде, к которому они относятся документально, вне зависимости от даты фактического осуществления сделки;
• если в условиях договора указаны сроки выполнения обязательств, они и ложатся в финансовый результат, в противном случае налогоплательщик может их определить по своему усмотрению;
• принципы, указанные в пункте выше, также касаются тех форм договоров, в которых указаны только рамки оплаты, но ничего не говорится об отгрузке товара и оказании услуг;
• если расходы невозможно классифицировать и отнести к какому-либо месту возникновения затрат, то их совокупная сумма распределяется равномерно относительно всей доходной части.

Законодательство предусматривает два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли: метод начисления и кассовый метод. Расскажем подробно о каждом из них.

Метод начисления

Если организация применяет метод начисления, то доходы следует включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их возникновения, а расходы — в периоде, к которому они относятся.

Подтвердить период получения дохода или возникновения расхода могут документы: договоры с контрагентами, акты и т п. По общему правилу так следует поступать вне зависимости от фактического поступления или выплаты денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание: порядок признания некоторых доходов и расходов отличается от общеустановленного правила.

Так, например, расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг), признаются на дату передачи сырья и материалов в производство и их использования, а расходы на приобретение инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды — списываются в расходы на дату передачи в эксплуатацию (п. 1, п. 5 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Напомним, что правила признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления содержатся в статьях 271, 272 НК РФ.

Также в особом порядке учитываются расходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Такие расходы нужно распределить и списывать равными частыми. Срок списания может быть установлен, например, исходя из условий договора с контрагентом (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Кассовый метод

При кассовом методе доходы следует признавать в периоде их получения, а расходы в периоде их оплаты. Днем получения дохода является день получения денег в кассу или поступления на расчетный счет, а также день получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). В свою очередь, расходы при кассовом методе нужно признавать в день выплаты денег из кассы, списания с расчетного счета или выбытия имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом некоторые виды доходов и расходов при применении кассового метода должны учитываться по специальным правилам. Так, например, расходы на сырье и материалы могу быть учтены при расчете налога на прибыль только после того как они будут оплачены, списаны в производство и использованы на конец отчетного месяца (п. 5 ст. 254, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что порядок признания отдельных доходов и расходов при использовании метода начисления установлен статьей 273 НК РФ.

В отличие от метода начисления кассовый метод могут применять не все организации.

Во-первых, действующим законодательством установлен лимит выручки. Так, применять кассовый метод могут организации, чья средняя выручка за четыре прошедших квартала не превышает 1 млн руб. Единственным исключением являются участники проекта «Сколково»: на них указанное ограничение не распространяется.

Во-вторых, установлен перечень лиц, которые не могут применять кассовый метод вне зависимости от размера выручки. К ним, в частности, относятся:

• банки;
• кредитные потребительские кооперативы;
• микрофинансовые организации;
• контролируемые лица иностранных организаций;
• организации, владеющие лицензиями на пользование участком новых морских месторождений;
• организации-операторы новых морских месторождений;
• участники простых и инвестиционных товариществ;
• участники договоров доверительного управления (п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ).