Незавершенным строительством являются те затраты, что несет застройщик при постройке недвижимых объектов с момента начала строительных работ до момента их сдачи. Они учитываются на бухгалтерском счете 08 «Инвестиции в активы внеоборотного характера» . К подобным затратам следует относить финансовые расходы на работы по монтажу и строительству, покупку инструментов и инвентаря, а также других материальных объектов продолжительного применения.
В процессе составления отчетов бухгалтерией объем незаконченного строительства расценивается в качестве незавершенных капитальных инвестиций. К их числу, помимо выше перечисленных трат, принято относить объекты, что пребывают на временном пользовании до момента их окончательного ввода в постоянную эксплуатацию. К таким объектам в том числе следует относить недвижимое имущество, что не прошло процедуру государственной регистрации.
В балансе незаконченные инвестиции капитального типа должны быть отражены по размеру фактических трат со стороны инвестора .
На момент окончания строительных работ у инвестора возникает законченное строительство в размере фактических финансовых вложений в объект недвижимости, что вводится в эксплуатацию.
Прием объектов завершенного строительства на баланс компании должен пройти процедуру оформления, установленную руководством организации. Финансовые вложения в строительство, а также иные виды трат должны быть списаны со счета 08 «Инвестирование в активы внеоборотного типа» на счет учета используемых имущественных объектов или же источников их финансирования.
Любые объекты, что относятся к незаконченному строительству до момента их ввода в эксплуатацию, могут быть проданы, переданы через дарственную, отправлены на консервацию и так далее. Процедура оформления подобных операций, а также их отражение в бухгалтерском учете проводится в рамках ранее установленного на предприятии порядка.
До момента завершения строительных работ траты на возведение недвижимых объектов, что учтены на счете «Капитальные инвестиции», формируют незаконченное строительство .
В бухучете все затраты по постройке недвижимых объектов должны быть сгруппированы по технологическому строительству, что определяется сметными документами
.
Процесс учета важно проводить в рамках следующего структурного строения :
Процедура проведения учета по подобным видам работ напрямую зависит от метода их производства, который может иметь подрядную или же хозяйственную форму.
Подрядный метод производства предполагает, что произведенные и прошедшие оформление строительные работы, а также работы по установке оборудования, должны быть отображены у застройщика на счете «Капитальные инвестиции» по ранее оговоренной цене на основе оплаченных или же уже принятых к оплате счетов от подрядных структур.
В том случае если будет установлен факт завышения стоимости строительства или монтажа по уже оплаченным или принятым к оплате накладным, заказчик обязуется снизить их на размер данного завышения с получением соответствующего возмещения, за счет приобретенных сумм подрядчиками, примененных финансовых источников или же снижению размера долга по принятой для оплаты счета от подрядчика за выполненный им перечень работ.
При использовании хозяйственной методики выполнения подобных работ процесс учета затрат должен вестись застройщиком также в рамках счета «Капитальные инвестиции». Он осуществляется на основе порядка, что установлен Типичными методическими советами по планированию, а также учету себестоимости строительных операций. Одновременно с этим на счету «Капитальные инвестиции» должны быть отражены фактические затраты застройщика.
Для того чтобы провести процедуру реализации или передачи незавершенного недвижимого объекта, коммерческая структура должна провести регистрацию права собственности на этот объект, как на недвижимое имущество, что регламентируется статьями и ГК РФ, а также статьей 4 №122-ФЗ .
Проведение подобной регистрации допускается лишь в том случае, если договор между заказчиком и подрядчиком уже был разорван. Это регламентируется пунктом 16 рекомендаций к Письму, составленного Президиумом ВАС РФ 16.02.2001 года №59. В том случае, если в отношении недвижимого объекта не были проведены операции по регистрации в его отношении прав собственности, то любые финансовые манипуляции с его участием будут незаконными.
Вся выручка, полученная в результате реализации объектов незавершенного строительства недвижимого имущества, должна учитывается вместе с прочими доходами коммерческой организации на момент передачи прав собственности непосредственному покупателю. В отношении субъектов малого бизнеса, кроме эмитентов, размещенных публично ценных бумаг, предусматривается применение особого порядка учета их доходов и расходов .
Процесс признания выручки должен быть отражен по кредитам счета 91 «Иные виды доходов и расходов». Одновременно с этим, цена объекта незаконченного строительства будет признана в качестве прочих расходов и списана в дебет счета 91 «Иные виды доходов и трат».
Все доходы, что были получены в результате реализации объектов незаконченного строительства недвижимого имущества, должны быть учтены в составе доходов, полученных от продажи в процессе определения налогооблагаемой базы, по налогам, уплачиваемых в рамках упрощенной системы налогообложения.
Это касается и тех налогоплательщиков, что совмещают использование упрощенной схемы налогообложения в формате налогов на вмененные доходы по отдельным видам коммерческой деятельности.
Незаконченное строительство объектов недвижимого имущества отображается на момент отчетной календарной даты в разделе 1 активов бухгалтерского баланса
в рамках комплексной статьи, что состоит из остаточных средств по таким счетам, как 07 «Оборудование, подлежащее установке», 08 «Инвестиции в активы внеоборотного типа», 60 «Оплата за услуги подрядчиков и поставку материалов поставщикам», субсчет «Оплата по выданным авансовым начислениям» — в области остатка аванса, перечисленного как подрядчикам, так и поставщикам в качестве оплаты за расходы, напрямую связанные со строительными работами.
Процесс учета финансовых затрат на незаконченное строительство проводится застройщиками, выступающими инвесторами, что занимаются возведением зданий для личных потребностей . Кроме того, учет может вестись и застройщиками, выступающими заказчиками, при соблюдении пунктов договора, составленного с инвесторами на получение прав по обеспечению организации процесса возведения недвижимых объектов.
В том случае если процесс строительства проводится с помощью хозяйственного метода, то фактические капитальные затраты (покупка строительных материалов, оплата труда строителей, эксплуатация и содержание специальных строительных установок, механизмов и автомобилей) должны быть учтены на счету 08 «Инвестиции в активы внеоборотного типа», а также на субсчете «Возведение объектов ОС».
Процедура учета финансовых трат на незавершенное возведение недвижимости осуществляется застройщиком, который одновременно выступает как инвестор . Данный учет ведется полностью отдельно от учета коммерческой организации по направлению ее основной деятельности. Все операции хозяйственного характера, касающиеся списания различных затрат, отражаются в дебете счета 08.3 «Возведение объектов ОС».
Учет незавершенного строительства в бухучете предприятия помогает минимизировать финансовые затраты за счет понимания уровня финансовых вложений в возведении недвижимости и различных мероприятий, связанных с данным процессом.
Незавершенное строительство в бухгалтерском учете отражается обособленно от других объектов. К этой категории активов относят возводимые здания и сооружения, когда процесс строительства запущен, затраты в этом направлении уже имеются, но объект еще не готов к введению в эксплуатацию и использованию по прямому предназначению. До момента сдачи объекта и его ввода в действие все издержки должны аккумулироваться на промежуточном бухгалтерском счете.
Введенные в эксплуатацию строительные объекты относятся к категории основных средств (это недвижимость компании). На этапе возведения все расходы, связанные со строительством, являются инвестициями во внеоборотные активы. К таким издержкам можно отнести:
затраты на строительство (закупка материалов, оплата услуг подрядной организации);
затраты на монтажные мероприятия;
стоимость приобретения инструментов и инвентаря для завершения строительных работ;
выплата зарплаты специалистам, занятым в строительстве, отчисления на страховые взносы;
оплата аренды земельных участков, на которых производятся работы;
затраты на топливо для спецтехники, используемой в ходе строительства.
Как учесть фактические затраты на незавершенное строительство? В бухгалтерском учете счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» выполняет функцию промежуточного звена, на нем аккумулируются издержки на возведение и подготовку к вводу в эксплуатацию объекта недвижимости. Этот счет является активным, все издержки проводятся дебетовыми оборотами. В момент запуска объекта в эксплуатацию после завершения строительных и монтажных процедур накопленная сумма будет составлять первоначальную стоимость основного средства, она списывается с кредита счета 08.
При наличии незавершенного строительства, в бухгалтерском учете счет 08 используется с указанием субсчета – 08.3. Если возводимых объектов несколько, по каждому из них ведется обособленная аналитика. Это необходимо для обеспечения возможности вычленить из общей суммы расходы, которые должны быть отнесены к первоначальной стоимости конкретного актива.
В бухучет бюджетников незавершенное строительство отражается на счете 10611. В Инструкции из приказа Минфина от 01.12.2010 г. № 157н счет 10600 обозначен как счет для учета вложений в нефинансовые активы, он является обобщающим. При помощи аналитических счетов производится уточнение типа активов, на формирование которых тратятся деньги (основные средства, НМА и др.).
В учете предприятий, не входящих в состав субъектов хозяйствования госсектора, могут использоваться следующие стандартные корреспонденции по учету объектов незаконченного строительства:
Приобретение недостроя отражается в учете путем постановки объекта на баланс и отражения задолженности перед продавцом – Д08.3 – К60. Такой же записью показываются и затраты по оплате услуг сторонних организаций, которым поручены работы по завершению строительства, вводу актива в эксплуатацию.
Д01 – К08.3 – незавершенное производство в строительстве в бухгалтерском учете переходит в статус завершенного, объект вводится в эксплуатацию. Эта операция производится при наличии акта проверки готовности объекта.
Если недострой продается третьим лицам, составляется такой комплекс проводок:
доходы отражаются через дебетование счета 62 и кредитование счета прочих доходов 91.1;
на стоимость реализуемого актива необходимо начислить НДС, эта сумма показывается в дебете 91.2 и кредите 68;
при продаже необходимо не только показать доходы, но и закрыть суммы, накопленные на счете инвестиций в основные средства, делается это при помощи проводки Д91.2 – К08.3.
Как формируется стоимость незавершенного строительства – рассмотрим этот процесс на примере компании, имеющей объект незавершенного строительства. На 08 счет затраты относили по мере их возникновения на протяжении всего периода строительных и монтажных работ, отражая их следующими проводками:
закуплены строительные материалы для возведения нового корпуса производственного цеха на сумму 5 652 320 руб. – Д10 – К60;
выделен НДС из стоимости закупленных материалов – Д19 – К60 в сумме 1 017 417 руб.;
входящий НДС принят к вычету в полной сумме Д68 – К19 в размере 1 017 417 руб.;
Д08.3 – К10 – зафиксирована стоимость материалов, которые были фактически израсходованы в процессе строительства здания (5 652 320 руб.);
Д08.3 – К02 в сумме 55 600 руб. – показана амортизация оборудования, используемого в строительстве;
Д08.3 – К70 в размере 564 850 руб. – затраты на оплату труда наемного персонала;
Д08.3 – К69 в размере 169 455 руб., показаны отчисления на страховые взносы с зарплаты рабочих;
Когда строительство было завершено, актив вводится в действие, при этом составляется запись: Д01 – К08.3 в сумме 6 442 225 руб. (5 652 320 + 55 600 + 564 850 + 169 455).
Незавершенное строительство в бухгалтерском учете в балансе показывается в 1 разделе отчета в строке 1150 (в общей сумме с основными средствами, характеристика недостроенных объектов и накопленные расходы по ним раскрываются в пояснениях).
Характерная особенность объектов незавершенного строительного фонда – их невозможно использовать по назначению до момента сдачи в эксплуатацию. К ним относят жилые и нежилые комплексы основных средств. Выделяют ряд признаков незавершенного строительства:
Незавершенным строительством называют комплекс расходов, произведенных застройщиком, которые накопились со дня закладки объекта и до даты ввода его в эксплуатацию. Объекты, находящиеся в процессе достройки, привязаны к конкретному земельному участку. Готовые здания и сооружения должны быть стационарными, временные постройки (киоски с навесными конструкциями) учитываются отдельно.
Приостановка строительства может быть вызвана недостаточностью финансирования и нехваткой инструментов, сырья, оборотных фондов. Незаконченные объекты после ввода в эксплуатацию будут признаны основными средствами в качестве недвижимого имущества. Но до момента признания работ по объекту полностью завершенными, актив не может отражаться в учетных операциях в составе основных средств.
ВНИМАНИЕ! Сумма по незавершенному строительству формируется только из фактических расходов.
Расходы по недостроенным объектам в учете показываются нарастающими итогами. В стоимость возводимых объектов включают:
ВАЖНО! Объекты незавершенного строительства нельзя амортизировать.
Бухгалтер при получении первичной документации суммирует все затратные статьи по возведенному зданию или сооружению. В общем итоге отражаются расходы по стоимости инвентаря, сырья, отделочных материалов, заработной плате рабочим, топливу для техники. Если во время проверки объекта был обнаружен брак, то он включается в состав затрат.
Перед вводом объекта в эксплуатацию производится проверка его готовности. По ее результатам составляется Акт. Документ подписывается и сверяется с заказчиком. После признания в учете сооружения материальным активом руководство предприятия может распорядиться им следующими способами:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При принятии решения о способе использования возведенных объектов необходимо согласовать операцию с членами созданной на предприятии комиссии.
Порядок перевода объекта из категории незавершенного строительства в завершенное предполагает подписание Акта приема-передачи актива, отражение его стоимости в учете. Бланки актов приведены в постановлении Госкомстата от 11 ноября 1999 г. под № 110. Следующий шаг – прекращается учет хозяйственных операций по этому объекту на стадии незавершенного строительства. Все накопленные на счете суммы переносятся на стоимость введенного в эксплуатацию нового основного средства.
Временная приостановка возведения здания или сооружения должна быть документально оформлена. Решение о необходимости этой операции принимается заказчиком, оно фиксируется в приказе с указанием сроков инвентаризации. На следующем этапе осуществляется уведомление застройщика о предстоящей консервации объекта.
Перед заморозкой строительства на объекте проводится инвентаризация. Для этой процедуры создается комиссионный орган из представителей заказчика и исполнителя. Члены комиссии после осмотра недостроенного сооружения составляют инвентаризационную опись. В документе отражают:
После инвентарных мероприятий подписывается Акт о временной остановке строительства.
Реализовать можно только объект, строительство которого было приостановлено. Перед совершением сделки необходимо оформить право собственности на возводимое сооружение. Для этого в Росреестр подается комплект правоустанавливающей документации по земельному наделу и выданное ранее разрешение на начало строительных работ (ст. 40 Закона от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ). Регистрирующему органу понадобится дополнительная информация:
В бухгалтерском учете принимаются на баланс выполненные работы, соглашение подряда расторгается.
Недостроенные объекты в сумме понесенных на их возведение затрат учитываются на 08 счете по 3 субсчету. Счет является активным. Расходные операции отражаются по нему в дебетовых операциях. Все накопленные за период строительства суммы при введении в эксплуатацию актива списываются по кредиту. Типовые проводки:
В форме баланса, утвержденной Приказом Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н, стоимость незаконченного строительства показывается в составе основных средств. Для этого предназначена строка 1130 (1 раздел в активе отчетной формы). Дополнительно составляется расшифровка по стоимости недостроенных объектов.
Если недострой решили продать третьим лицам, на его стоимость начисляется НДС. В качестве налоговой базы выступает размер цены, отраженной в договорной документации. Сделка оформляется договором купли-продажи. Полученная выручка относится в учете к периоду, в котором была произведена передача актива покупателю на основании акта. Прибыль показывается датой регистрации прав собственности стороной, приобретающей объект.
Продажа будет сопровождаться составлением таких корреспондирующих записей:
К СВЕДЕНИЮ! Недостаток действующей схемы налогообложения проявляется для упрощенцев. Им придется включать всю вырученную сумму в базу налогообложения, что существенно повысит значение налогового обязательства.
По Письму Минфина от 24 марта 2017 г. № 03-05-06-01/17081 недостроенные объекты, которые были зарегистрированы, попадают в категорию налогооблагаемого имущества. Стоимость таких активов включается в общий размер базы для налога на имущество. Для физических лиц норма была введена в 2015 году (ст. 401 НК РФ).
Если плательщиком налога на имущество выступает физическое лицо, то за базу для налогообложения принимается кадастровая или инвентаризационная стоимость (ст. 402 НК РФ). В ст. 403 НК РФ предусмотрен ряд льгот по налогу для пенсионеров, инвалидов, лиц с государственными наградами и участников боевых действий (полный перечень лиц, обладающим правом воспользоваться льготой приведен в ст. 407 п. 1 НК РФ). Уменьшить налог путем применения льготы нельзя в отношении торговых, административных объектов и дорогостоящих активов (с ценой от 300 млн. руб.).
У юридических лиц налоговые обязательства по строящимся зданиям возникают после готовности объекта. Освобождение от налога на имущество будет актуально до тех пор, пока предприятие не начнет использовать актив по назначению и не перестанет вкладывать средства в его строительство или доработку.
Если строительство осуществляется заказчиком с привлечением заемных ресурсов, то стоимость возводимых объектов в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться. Налоговая стоимость будет применяться при расчете амортизационных отчислений, налога на прибыль, бухгалтерская нужна для выведения обязательств по налогу на имущество (если за основу принимается кадастровая оценка).
Учет незавершенного строительства отражается в бухгалтерских проводках, по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Затраты организации, возникающие в процессе строительства или реконструкции любого недвижимого объекта, относятся к категории «Незавершенное строительство».
Учет затрат по незавершенному строительству, осуществляется до тех пор, пока объект не будет введен в эксплуатацию.
К внеоборотным средствам относятся только те, которые имеют длительный срок эксплуатации:
На 08 счет можно списывать командировочные, выданные сотруднику для прохождения специальных курсов, а так же суммы на проживание, питание, проезд на время учебы.
В бухгалтерской отчетности, в графу «Незавершенное капитальные вложения», следует указывать все объекты и капитальные строения, которые на момент составления документации находятся в стадии строительства или ремонта. Так же, включаются и объекты недвижимости, которые еще не прошли государственную регистрацию или находятся во временной эксплуатации.
Сумма капитальных вложений, определяется путем подсчета всех расчетных операций между заказчиком и исполнителем.
Фактом, для предоставления расчета, является наличие Акта выполненных работ. При этом, для каждого вида работ, составляется отдельная смета, в которой подробно расписываются объемы и оплата.
После того, как строительство завершилось, заказчик составляет «Акт приема-передачи», в котором указывается весь объем фактических затрат. При вводе объекта в эксплуатацию, сумма затрат входит в графу «Завершенное строительство»: учет объекта незавершенного строительства прекращается.
Ввод в эксплуатацию оформляется в порядке, согласованном с вышестоящими органами. Только после получения резолюций всех государственных инспекций, объект считается «Завершенным строительством».
После получения всей сопроводительной документации, бухгалтер обязан произвести следующие действия:
После того, как в бухгалтерской отчетности введенный в эксплуатацию объект, будет считаться материальным активом, организация имеет право провести следующие манипуляции:
Для того, что бы произвести любую манипуляцию с активами, необходимо создать комиссию и согласовать все действия с вышестоящими инстанциями. Организация обязана прислать уведомление в письменном виде, в местный налоговый орган, а так же Акт, подписанный руководителем.
"Бухгалтерский учет", 2004, N 24
УЧЕТ
НЕЗАВЕРШЕННОГО
СТРОИТЕЛЬСТВА
Незавершенное
строительство представляет собой
находящиеся в стадии проектирования и
производства строительно-монтажных работ
объекты недвижимости: новые и
реконструируемые здания и сооружения;
предприятия, подлежащие расширению,
достройке, модернизации и техническому
перевооружению.
Стоимость
незавершенного строительства формируется
нарастающим итогом из капитальных затрат,
связанных со строительством: плата за
аренду земельного участка, оплата
исходно-разрешительной документации,
проектно-изыскательских и
строительно-монтажных работ,
технологического оборудования, прочие
работы и затраты.
Незавершенное
строительство отражается на отчетную дату
в разд. I актива бухгалтерского баланса по
комплексной статье, состоящей из остатков,
по следующим счетам: 07 "Оборудование к
установке", 08 "Вложения во внеоборотные
активы", 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам
выданным" - в части остатков авансов,
перечисленных поставщикам и подрядчикам в
оплату связанных со строительством
расходов.
Учет затрат на незавершенное
строительство ведется
инвесторами-застройщиками,
осуществляющими строительство объектов
для собственных нужд, и (или)
заказчиками-застройщиками в соответствии с
договорами, заключенными с инвестором на
выполнение функций по организации
строительства объектов.
Инвесторы,
финансирующие строительство наряду с
основной коммерческой деятельностью,
являются одновременно и застройщиками
строительства. Такая организация имеет
земельный участок под строительство на
правах собственности, владения,
распоряжения или аренды.
Инвестор-застройщик осуществляет
строительство объектов для собственных
нужд своими силами (хозяйственным способом)
или привлекает строительную организацию,
заключая с ней договор подряда. По
отношению к строительной организации
инвестор выступает в роли
заказчика-застройщика.
Для
производства строительно-монтажных работ
инвестор-застройщик создает в своем
составе специальную службу (строительный
участок, цех и т.д.), нанимает
рабочих-строителей, приобретает материалы,
технологическое оборудование,
строительные машины и механизмы или
использует их по договорам аренды (оказания
услуг) со сторонними организациями.
При
строительстве хозяйственным способом
фактические капитальные затраты
(материальные затраты, расходы на оплату
труда, содержание и использование
строительных машин и механизмов и др.)
учитываются на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы", субсчет
"Строительство объектов основных
средств".
Учет затрат по незавершенному
строительству ведется
инвестором-застройщиком отдельно от учета
по основной деятельности организации.
Хозяйственные операции по списанию затрат
отражаются в учете записями в дебет счета
08-3 "Строительство объектов основных
средств".
Пример. Организация ведет
строительство складского помещения. За
отчетный период на строительство списаны
затраты в сумме 1 500 000 руб. В учете сделаны
следующие записи:
К-т сч. 02 "Амортизация основных
средств"
20 000 руб.
начислена
амортизация по основным средствам,
используемым при строительстве;
К-т сч.
10-8 "Строительные материалы"
500 000 руб.
стоимость основных и вспомогательных
строительных материалов, использованных
при производстве работ;
К-т сч. 70
"Расчеты с персоналом по оплате труда",
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению"
300 000 руб.
на суммы оплаты труда, начисленные
рабочим-строителям, машинистам
строительных машин и механизмов, другим
работникам, занятым в строительстве, и
отчисления единого социального налога от
сумм оплаты труда;
К-т сч. 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками"
400 000
руб.
на суммы оплаты аренды земельного
участка, изготовления
исходно-разрешительной и проектно-сметной
документации, услуг строймеханизмов,
потребленных при строительстве
энергоресурсов, и т.д.;
К-т сч. 26
"Общехозяйственные расходы"
280 000 руб.
доля общехозяйственных расходов,
относящихся к строительной деятельности
застройщика.
По окончании
строительства стоимость объекта
принимается инвестором-застройщиком к
учету в составе основных средств
организации в сумме 1 500 000 руб.:
Д-т сч. 01
"Основные средства",
К-т сч. 08 "Вложения
во внеоборотные активы".
Финансовый
результат от строительства
инвестор-застройщик не определяет, так как
действующими нормативными документами не
предусмотрен порядок отражения в учете
операций по образованию и использованию
источников финансирования.
Инвестор-застройщик вкладывает денежные и
имущественные средства в строительство и
приобретение основных средств по мере их
наличия на балансе организации. Для
финансирования строительства также могут
быть использованы кредиты банков и займы
организаций.
Инвестор-застройщик может
для выполнения функций заказчика привлечь
специализированную организацию, заключив с
ней соответствующий договор. Согласно
условиям такого договора
инвестор-застройщик перечисляет заказчику
средства для финансирования строительства
складского помещения в сумме 2 300 000 руб. В
учете инвестора-застройщика перечисленные
средства отражаются до окончания
строительства на расчетах с заказчиком:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", субсч. "Расчеты с заказчиком
по переданному финансированию",
К-т сч. 51
"Расчетные счета".
Учет затрат по
незавершенному строительству в этом случае
ведет заказчик.
По окончании
строительства заказчик передает
инвестору-застройщику документы для ввода
объекта в эксплуатацию.
Инвестор-застройщик отражает операции по
закрытию финансирования и принятию объекта
к учету следующими записями:
Д-т сч. 08
"Вложения во внеоборотные активы"
1 900 000
руб.
на стоимость переданных заказчиком
капитальных затрат по строительству в
размере инвентарной стоимости объекта;
Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость
при приобретении основных средств"
250 000
руб.
на суммы уплаченного при
строительстве НДС;
К-т сч. 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами", субсч.
"Расчеты с заказчиком по переданному
финансированию";
Д-т сч. 01 "Основные
средства",
К-т сч. 08 "Вложения во
внеоборотные активы"
1 900 000 руб.
принятие объекта к учету в составе основных
средств.
Если по результатам
строительства заказчик получает экономию в
виде разницы между полученными от
инвестора-застройщика средствами
финансирования и капитальными затратами,
то такая экономия по условиям договора
остается в распоряжении заказчика или
возвращается инвестору:
Д-т сч. 51
"Расчетные счета",
К-т сч. 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами", субсч.
"Расчеты с заказчиком по переданному
финансированию"
150 000 руб.
инвестор-застройщик принимает к учету
полученную от заказчика экономию.
Полученная экономия у
инвестора-застройщика дополнительному
налогообложению не подлежит, так как для
финансирования строительства организация
использовала средства после
налогообложения.
Наиболее
распространенным в
инвестиционно-строительной деятельности
является способ, когда учет незавершенного
строительства ведут организации, с
которыми инвесторы заключают договор на
выполнение функций заказчика-застройщика.
Заказчики-застройщики руководствуются в
своей деятельности по организации
строительства Положением о заказчике при
строительстве объектов для
государственных нужд на территории
Российской Федерации МДС 12-9.2001,
утвержденным Постановлением Госстроя
России от 08.06.2001 N 58. Деятельность
заказчика-застройщика лицензируется в
соответствии с Положением о лицензировании
в области проектирования и строительства,
утвержденным Постановлением Правительства
РФ от 21.03.2002 N 174 (с изм. от 03.10.2002 N 731).
Заказчики-застройщики, наряду с
организацией строительства в части
предпроектной подготовки, оформлением
исходно-разрешительной документации,
техническим надзором и контролем за
строительством, ведут бухгалтерский,
оперативный и статистический учет затрат
на незавершенное строительство и
источников финансирования, формируют
инвентарную стоимость объекта и передают
его инвестору.
Учет затрат на
строительство ведется по технологической
структуре капитальных вложений,
установленной Инструкцией по заполнению
форм федерального государственного
статистического наблюдения по
капитальному строительству, которая
утверждена Постановлением Госкомстата
России от 03.10.1996 N 123 (с изм. и доп.). Затраты на
строительство складываются из
строительных работ, работ по монтажу
оборудования, стоимости оборудования,
требующего и не требующего монтажа, прочих
капитальных работ и затрат.
Для учета
затрат используется счет 08 "Вложения во
внеоборотные активы", субсчет
"Строительство объектов основных средств".
На данном субсчете затраты учитываются с
начала строительства и до его окончания и
ввода объекта в эксплуатацию. Полученные от
инвестора средства финансирования
строительства заказчик-застройщик
учитывает на счете 86 "Целевое
финансирование".
Состав затрат
определяется сводным сметным расчетом
стоимости строительства, составляемым в
соответствии с Методикой определения
стоимости строительной продукции на
территории Российской Федерации МДС 81-35.2004,
утвержденной Постановлением Госстроя
России от 05.03.2004 N 15/1.
Затраты на
незавершенное строительство включают
оплату аренды земельного участка,
стоимость исходно-разрешительной
документации, затраты в виде компенсации за
сносимые строения, на переселение жильцов,
оплату проектным и строительным
организациям выполненных
проектно-изыскательских и
строительно-монтажных работ, оплату
поставщикам технологического
оборудования, материальных и
энергетических ресурсов и оказанных
услуг.
Оплата производится
заказчиком-застройщиком по счетам
поставщиков и подрядчиков на основании
актов и справок о выполненных работах и
оказанных услугах. Операции по
формированию стоимости незавершенного
строительства отражаются в учете
следующими записями:
Д-т сч. 08-3
"Строительство объектов основных
средств",
Д-т сч. 19-3 "Налог на добавленную
стоимость при приобретении основных
средств",
К-т сч. 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками".
Учет
незавершенного строительства ведется по
каждому объекту, на который имеются проект,
сводный сметный расчет стоимости
строительства, локальные и объектные
сметы.
Затраты, включенные в сводный
сметный расчет стоимости строительства,
формируют инвентарную стоимость
объекта.
Затраты на
строительно-монтажные работы складываются
из принятых у подрядчиков физических
объемов работ, отраженных в актах ф. N КС-2.
Оплата работ производится по справкам ф. N
КС-3, в которые наряду со стоимостью
строительно-монтажных работ дополнительно
включаются затраты, компенсируемые
заказчиком согласно договору подряда.
Такие затраты содержатся в гл. 1 и 9 сводного
сметного расчета. К ним, в частности,
относятся:
- затраты на разминирование
территории строительства в районах бывших
боевых действий;
- затраты, связанные с
выполнением археологических раскопок в
пределах строительной площадки;
-
затраты на перевозку работников подрядчика
к месту работы;
- затраты, связанные с
осуществлением работ вахтовым методом (за
исключением вахтовой надбавки к заработной
плате);
- средства на покрытие затрат
строительных организаций по добровольному
страхованию работников и имущества, в том
числе строительных рисков;
- затраты на
проведение пусконаладочных работ и др.
На статью "Строительно-монтажные работы"
заказчики-застройщики относят также
стоимость строительных материалов,
передаваемых подрядчикам в качестве
давальческих для использования при
производстве работ на объектах заказчика.
Списание таких материалов осуществляется
заказчиками на основании актов,
представленных подрядчиком. В учете
заказчика делается следующая запись:
Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных
средств",
К-т сч. 10-7 "Материалы,
переданные в переработку на сторону".
Затраты на приобретение технологического
оборудования, требующего монтажа,
учитываются на счете 07 "Оборудование к
установке".
Расходы по приобретению
оборудования складываются из его стоимости
по счетам поставщиков, транспортных
расходов по доставке и
заготовительно-складских расходов,
комиссионных вознаграждений, уплаченных
снабженческим и сбытовым организациям,
стоимости услуг товарных бирж, таможенных
пошлин и т.п.
Технологическое
оборудование является имуществом, которое
не относится ни к
материально-производственным запасам (ПБУ
5/01), ни к основным средствам (ПБУ 6/01).
Передача оборудования в монтаж подрядной
организации оформляется актом ф. N ОС-15. При
этом стоимость оборудования принимается
заказчиком к учету в составе
незавершенного строительства по статье
"Оборудование":
Д-т сч. 08-3 "Строительство
объектов основных средств",
К-т сч. 07
"Оборудование к установке".
Ввод
технологического оборудования в состав
основных средств производится
одновременно со сдачей объекта в
эксплуатацию.
Прочие работы и затраты,
включаемые в состав незавершенного
строительства, содержатся в гл. 1, 9, 10 и 12
сводного сметного расчета. Их полный
перечень приведен в Приложении 8 к Методике
МДС 81-35.2004.
Глава 1 "Подготовка
территории строительства" предусматривает
расходы по оформлению участка, разбивочные
работы, расходы по освоению территории
строительства. Согласно гл. 9 "Прочие работы
и затраты" оплачиваются затраты, связанные
с командированием рабочих,
перебазированием строительно-монтажных
организаций, затраты на организацию и
проведение подрядных торгов (тендеров) и
др.
Расходы на содержание аппарата
заказчика-застройщика возмещаются в
соответствии с гл. 10 "Содержание службы
заказчика-застройщика (технического
надзора) строительства". Смета на
содержание заказчика-застройщика
согласовывается с инвесторами,
финансирующими строительство. Указанные
расходы в составе прочих работ и затрат
включаются в инвентарную стоимость
вводимых в эксплуатацию объектов. Например,
заказчик-застройщик отразил в отчетном
периоде расходы на свое содержание в сумме
730 000 руб., в том числе:
- начислена оплата
труда работникам аппарата (включая
отчисления ЕСН) в сумме 250 000 руб. (с кредита
счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате
труда" и 69 "Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению");
- списаны
канцелярские расходы в сумме 30 000 руб. (с
кредита счета 71 "Расчеты с подотчетными
лицами");
- приняты расходы по арендной
плате за помещение офиса в сумме 350 000 руб. (с
кредита счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами");
- оплачены
расходы по оплате услуг легкового
транспорта - 50 000 руб. (с кредита счетов 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71
"Расчеты с подотчетными лицами");
-
оплачены услуги связи в сумме 50 000 руб. (с
кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками").
Данные расходы отражены
на счете 08-3 "Строительство объектов
основных средств" с выделением в
аналитическом учете на отдельной статье.
При вводе объекта в эксплуатацию затраты
на содержание заказчика-застройщика в
сумме 730 000 руб. включены в инвентарную
стоимость объекта (Д-т сч. 01 "Основные
средства", К-т сч. 08-3 "Строительство объектов
основных средств").
Главой 12
"Проектно-изыскательские работы, авторский
надзор" предусмотрены расходы на проектные
и изыскательские работы, авторский надзор,
экспертизу проектов, разработку и
экспертизу тендерной документации.
Стоимость прочих работ и затрат включается
в затраты на незавершенное строительство
объектов по прямому назначению. В случае
если они относятся к нескольким объектам,
их стоимость распределяется
пропорционально договорной (сметной)
стоимости строящихся объектов.
По
окончании строительства объекта
заказчик-застройщик определяет его
инвентарную стоимость как сумму затрат
незавершенного строительства, учтенных на
счете 08-3 "Строительство объектов основных
средств". Таким образом, незавершенное
строительство при вводе объекта в
эксплуатацию приобретает статус
завершенного строительства.
Заказчик-застройщик совместно с
генподрядчиком составляют исполнительную
документацию, необходимую для оформления
ввода объекта в эксплуатацию. Одновременно
заказчик-застройщик представляет
инвестору авизо (извещение) на инвентарную
стоимость объекта в разрезе структуры
капитальных вложений. К авизо
прикладывается счет-фактура на уплаченный
поставщикам и подрядчикам НДС. После
передачи авизо заказчик-застройщик и
инвестор составляют акт об исполнении
обязательств по договору. При этом
заказчик-застройщик производит в учете
следующие записи:
К-т сч. 08-3
"Строительство объектов основных
средств"
1 900 000 руб.
на инвентарную
стоимость объекта;
К-т сч. 19-3 "Налог на
добавленную стоимость при приобретении
основных средств"
250 000 руб.
на сумму
уплаченного налога согласно
счету-фактуре.
Экономия от
строительства может в соответствии с
условиями договора оставаться в
распоряжении заказчика-застройщика. В этом
случае она включается в его
налогооблагаемую базу:
Д-т сч. 86 "Целевое
финансирование",
К-т сч. 91-1 "Прочие
доходы" (99 "Прибыли и убытки")
150 000 руб. (2
300 000 - 1 900 000 - 250 000);
Д-т сч. 91-2 "Прочие
расходы",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и
сборам" (НДС)
22 881 руб. (150 000 х 18% : 118%);
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 68
"Расчеты по налогам и сборам" (налог на
прибыль)
30 508 руб. ((150 000 - 22 881) х 24% : 100%).
Инвестор после государственной
регистрации объекта недвижимости
принимает его к учету в составе основных
средств. В первоначальную (балансовую)
стоимость объекта наряду с его инвентарной
стоимостью, полученной от
заказчика-застройщика, инвестор включает
дополнительные расходы, связанные со
строительством. К ним согласно ПБУ 6/01 могут
быть отнесены затраты инвестора на
использование заемных средств, оплата
расходов по государственной регистрации
объекта недвижимости и другие
расходы.
П.А.Соколов
Аудитор
ООО
"Информбюро"
Подписано в печать
26.11.2004
