Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637). Ввиду отсутствия иных официальных разъяснений и практически неизменных формулировок ст. 155 НК РФ в отношении исходного кредитора полагаем, что данная позиция должна быть поддержана налоговыми органами и после принятия новой редакции ст. 155 Кодекса. Во всяком случае, новая редакция ст. 155 НК РФ не содержит очевидных юридических «зацепок», позволяющих изменить сложившийся подход к данной проблеме. Не выдерживают критики ссылки некоторых специалистов на то, что исходный кредитор должен уплачивать НДС со всей цены уступки в силу п. 2 ст. 153 НК РФ, который предписывает рассчитывать НДС исходя из всех доходов. Вышеприведенная позиция не основана на законе, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения, а п. 1 ст.
Лицо, приобретшее право требования при переуступке, исчисляет НДС не только в случае, если будет его уступать далее по стоимости, превышающей сумму затрат на его приобретение, но и в том случае, если требование будет прекращено должником и сумма погашенного долга будет также больше суммы затрат. Е.В. Колчигин, компания «Листик и Партнеры», заместитель руководителя департамента банковского аудита, аудитор С 1 января 2010 г.
Напомним читателям журнала, что в соответствии с вышеуказанными нормами доход может возникнуть только как превышение цены продажи над стоимостью уступаемого долга. Следовательно, например, в случае получения убытка от уступки исходный кредитор не получает дохода.
Внимание
Отсутствие дохода означает, что уступка первичным кредитором прав по кредитному договору не может рассматриваться как реализация услуг. Такой подход соответствует и экономической сути НДС: этим налогом должна облагаться добавленная стоимость.
Передача прав по закладной Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 № 102-ФЗ закладная является именной ценной бумагой. При передаче прав на закладную совершается сделка в простой письменной форме (п.
1 ст. 48
Закона № 102-ФЗ). Лицо, передающее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействительность соответствующего требования, но не за его неисполнение. Права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии) (п.
ГК РФ). Но это не значит, что и налоговые последствия передачи прав по закладной будут теми же, что и при уступке права требования. Возможно двоякое толкование сущности операций по реализации закладной.
С одной стороны, можно говорить о реализации ценной бумаги, с другой стороны - об операции по уступке права требования.
Инфо
И все же следует учитывать, что на сей счет возможна и иная точка зрения. Дело в том, что текущая редакция п. 1 ст. 155 Налогового кодекса действует с 1 октября 2011 г., и официальных разъяснений относительно порядка ее применения ни представители Минфина, ни эксперты ФНС пока не давали.
Между тем, поскольку абз. 2 п. 1 ст. 155 Кодекса не устанавливает каких-либо особенностей для исчисления налоговой базы в случае уступки первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг, освобожденных от обложения НДС, то чиновники вполне могут занять позицию, что такая операция облагается НДС в общем порядке. И в этом случае, скорее всего, последнее слово по рассматриваемой теме останется за арбитражной практикой.
Поэтому остается множество пробелов и неясностей, связанных, в частности, с размером применяемой ставки, налогообложением передачи прав требования, возникших из не облагаемых НДС операций, порядком заполнения счетов-фактур и т. д. Попробуем разобраться с этими и некоторыми другими вопросами, связанными с исчислением налога на добавленную стоимость при проведении операций по уступке права требования как первоначальным кредитором, так и последующими. Общие правила исчисления НДС по договорам цессии Передача или реализация имущественных прав является объектом обложения НДС. При этом в статье 155 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы для этого случая, рассматриваются следующие ситуации: уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации.
Ведь в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса не сказано, что уступка денежного требования облагается по ставке 10 процентов, следовательно, надо применять общеустановленную ставку 18 процентов (т. е. расчетную ставку 18/118). Уступка права требования, возникшего по договорам займа Компания 2 не начисляет НДС при уступке права требования, возникшего из договоров займа, на основании тех же аргументов, которые были приведены в аналогичной ситуации для Компании 1.
Последствия по НДС для Компании 3 Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг). Компания 3 рассчитывает НДС в целом так же, как и Компания 2, — с разницы между доходами и расходами.
При этом возникают те же спорные моменты — применяемая ставка (10/110 или 18/118) и НДС при получении аванса. Отличие состоит в уступке требований, которые возникли по договорам не облагаемых НДС операций.
Особенности определения НДС при уступке права требования Применяемый порядок расчета НДС зависит от содержания договора, обязательство по которому передается. Мы рассмотрим особенности расчета НДС по уступке требований по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 процентов, по ставке 10 процентов и не облагаемых НДС, а также по договорам займа. При этом у каждой из сторон сделки НДС будет определяться по-разному. Для наглядности изложим возможные взаимоотношения компаний по уступке права требования на схеме ниже.
Последствия по НДС для Компании 1 Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг). Как уже было отмечено, у первоначального кредитора налоговая база при уступке долга определяется в общем порядке. Данную формулировку можно понимать по-разному.
Во втором налоговая база определяется как разница между доходом, полученным от должника или последующей уступки, над стоимостью, по которой денежное требование новому кредитору досталось. И в данном случае речь идет о любом денежном требовании (п.
НК). Но, так или иначе, исчислять НДС необходимо лишь с разницы между доходами и расходами, связанными с приобретенным долгом. На практике это означает, что при переуступке требования, поскольку таковая опять же, как правило, производится с убытком, налоговой базы возникать не будет.
А вот при исполнении должником своего обязательства и выплате долга НДС к уплате возникнет.Согласно п. 8 ст. 167 Налогового кодекса определять налоговую базу новому кредитору, получившему денежное требование от первоначального кредитора, необходимо на день его переуступки или день прекращения соответствующего обязательства.
Дата размещения статьи: 10.08.2012 А.Крюкова Объектом обложения НДС помимо прочего признается передача имущественных прав, что, собственно говоря, и имеет место при уступке или переуступке прав требования денежного долга. Другое дело, что отдельные подобные операции от НДС освобождены, а в ряде случаев налоговой базы для расчета данного налога и вовсе не возникает.
Разберемся, в каких ситуациях уступка или переуступка денежного требования не увеличит НДС к уплате, а когда перечислить налог с такой операции все же придется. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации, в том числе передача имущественных прав.
Наша организация (А) перечислила аванс по договору купли продажи фирме Б в СУММЕ 1 млн. руб. в т.ч.НДС 18%. Фирма Б не смогла выполнить свои обязательства по дог. купли-продажи, в результате чего у нас повисла Дт задолженность. Эту Дт задолженность мы переуступили по договору ЦЕССИИ фирме Х за 1 млн. руб. Должен ли быть включен НДС в 1 млн. руб. при переуступке долга от первоначального кредитора (фирмы А)? 17:51
Нет, не должен, т.к. сумма дохода от уступки и размер уступаемого требования равны. Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования в том случае, если сумма дохода превышает размер самого требования.
Нужно ли начислять НДС при уступке права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС
Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.*
Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:
При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация – первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении уступки права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС
В октябре ЗАО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара – 31 декабря. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.
Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).
В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.
Октябрь:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 590 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – начислен НДС при реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 350 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.
Ноябрь:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– 490 000 руб. – признан доход от уступки права требования;
Дебет 91-2 Кредит 62
– 590 000 руб. – списано уступаемое право требования;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
– 490 000 руб. – поступили средства в оплату за реализованное право требования.
Поскольку сумма сделки по уступке права требования (490 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не формируется.
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5
Продолжаем разговор, начатый в прошлом номере. В первой части статьи было дано понятие уступки права и рассмотрены основные требования, предъявляемые к этой сделке (объем, возмездность, спорность, виды встречного предоставления). Кроме того, достаточно подробно мы проанализировали особенности уступки прав, вытекающих из договоров строительного подряда.
Сегодня мы разберемся с нюансами расчетов с бюджетом по НДС.
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Она охватывает самые разные виды требований, вводя для каждого из них свой порядок исчисления НДС.
Если организация является кредитором по договорам купли-продажи (продавцом), возмездного оказания услуг (исполнителем), подряда (подрядчиком), займа (заимодавцем), она может уступить свои права новому кредитору (цессионарию). При этом в целях определения налоговой базы по НДС необходимо руководствоваться п. 1 ст. 155 НК РФ.
К сведению. В названной норме указано: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ <1>, если иное не установлено данным пунктом.
<1> Напомним, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ по общему правилу налоговой базой при реализации товаров (работ, услуг) является стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения размера дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над величиной денежного требования, права по которому уступлены.
Очевидно, что формулировка п. 1 ст. 155 НК РФ позволяет сделать три важных вывода. Во-первых, обязанность начисления НДС не возникает, если передаются права по договорам реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых этим налогом. Таким образом, при уступке требования, возникшего по договору займа, заимодавец не будет уплачивать НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письма Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-11/123 и от 27.03.2012 N 03-07-05/09).
Во-вторых, не придется уплачивать НДС, если в результате уступки права у первоначального кредитора образовался убыток.
В-третьих, начислить НДС необходимо только с положительной разницы между размером встречного предоставления и величиной передаваемого права. Поскольку уступка, как правило, является убыточной сделкой, налоговая база будет равна нулю.
С учетом изложенного понятно, что в подавляющем большинстве случаев первоначальный кредитор начислять НДС не будет.
Пример 1 . В апреле 2013 г. ООО "Подрядчик" совершило две сделки уступки права:
В обоих случаях обязанность начисления НДС не возникает в силу следующего:
Приобретая право, новый кредитор может ожидать получения денег от должника, а может и продать требование еще раз. Налоговая база при последующей уступке права определяется на основании п. 2 ст. 155 НК РФ как величина превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства <2>, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
<2> Как следует из гл. 26 ГК РФ, обязательства могут быть прекращены надлежащим исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией, прощением долга, невозможностью исполнения и т.д. Таким образом, у нового кредитора, получившего от поставщика (исполнителя, подрядчика) право требования долга, налоговая база может определяться не только на момент исполнения обязательства должником, но и, например, на момент предоставления отступного.
Обратите внимание! Поскольку данная норма является общей, а пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ - специальной, переуступка права, вытекающего из договора займа, НДС не облагается даже при наличии положительной разницы между ценой переуступки права и стоимостью его приобретения. С этим выводом согласен и Минфин. В частности, из Писем от 24.04.2012 N 03-07-11/123 и от 27.03.2012 N 03-07-05/09 следует, что п. 2 ст. 155 НК РФ не применяется в отношении операций по переуступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа.
Пример 2 . В январе 2013 г. ООО "Стройком" заключило два договора цессии в качестве цессионария:
В апреле 2013 г. ООО "Стройком" переуступило оба требования:
При любом варианте налоговая база по НДС равна нулю (долг по договору подряда переуступлен с убытком, переуступка права по договору займа освобождена от налогообложения).
Если организация приобрела право требования долга у третьего лица и должник исполнил обязательство (рассчитался с новым кредитором), у организации, скорее всего, возникнет обязанность начисления НДС. В силу п. 4 ст. 155 НК РФ налоговая база определяется как сумма превышения размера доходов, полученных от должника, над величиной расходов на приобретение указанного требования.
Пример 3 . В январе 2013 г. ООО "Север-строй" за 1200 тыс. руб. уступило ООО "Интера" право получения с ООО "Корвет" задолженности в сумме 1500 тыс. руб., возникшей из договора поручения.
В мае 2013 г. ООО "Корвет" исполнило обязательство перед ООО "Интера", перечислив на его расчетный счет денежные средства в размере 1500 тыс. руб.
Налоговая база у ООО "Север-строй" равна нулю (уступка убыточна). А вот ООО "Корвет" придется начислить НДС с суммы превышения доходов (1500 тыс. руб.) над расходами (1200 тыс. руб.), то есть налоговая база составит 300 тыс. руб.
Обратите внимание! Исключением из п. 4 ст. 155 НК РФ вновь будет являться исполнение заемщиком обязательства перед каждым новым кредитором по договору займа, лежащему в основе договора уступки. НДС с суммы превышения полученного новым кредитором от заемщика дохода над расходами на приобретение требования не исчисляется (Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-07/6425).
Однако нередко новый кредитор "остается с носом" - либо совсем ничего не получает от должника (тогда налог платить не придется), либо довольствуется частичным погашением задолженности. Главой 21 НК РФ не определено, как начислять НДС в последнем случае. На практике сформировался такой подход: налоговой базой признается разница между суммой фактически полученного дохода и части расходов, которая исчисляется пропорционально указанному доходу. Проиллюстрируем это на примере.
Пример 4 . Воспользуемся условиями примера 3 с той разницей, что в мае 2013 г. ООО "Корвет" перечислило на расчетный счет ООО "Интера" денежные средства в размере 1000 тыс. руб.
Общая сумма расходов на приобретение требования (1200 тыс. руб.) превышает фактически полученный доход (1000 тыс. руб.), тем не менее возникает обязанность начисления НДС. Налоговая база определяется так: 1000 - 1200 / 1500 x 1000 = 200 тыс. руб.
Очевидно, что данная позиция невыгодна новому кредитору, ведь оставшуюся часть долга он может вообще не получить. Однако налоговые инспекторы будут, скорее всего, придерживаться именно этой точки зрения, поэтому, решив не начислять НДС в момент погашения части задолженности, цессионарий должен быть готов к отстаиванию своего мнения в судебном порядке.
В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном:
Обратите внимание! Как было отмечено в первой части статьи, договор уступки прав по сделке, требующей государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации этой сделки (ст. 389 ГК РФ). Соответственно, в данной ситуации днем переуступки денежного требования для целей начисления НДС будет не дата подписания соглашения об уступке, а дата его государственной регистрации.
Для определения размера налога в случаях, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ, применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Заполнение счета-фактуры по операциям уступки требования имеет свои особенности. В частности, в графах 2 - 4 (единица измерения, количество, цена за единицу измерения) проставляются прочерки, в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" указывается исчисленная налоговая база (размер превышения доходов от уступки над расходами), в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" приводится цена договора уступки.
Пример 5 . ООО "Возрождение" за 1 100 000 руб. переуступило ООО "Аракс" ранее приобретенное за 1 000 000 руб. право получения с ООО "Вектор" оплаты по договору подряда.
Налоговая база у ООО "Возрождение" равна 100 000 руб. (1 100 000 - 1 000 000). Размер начисленного НДС составляет 15 254 руб. (100 000 руб. x 18/118).
В счете-фактуре отражаются следующие данные:
При уступке права обязанность составления счета-фактуры возникает не только при наличии налоговой базы, но и когда она равна нулю. В последнем случае в графах 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" проставляется 0, а в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" указывается цена договора уступки.
Глава 21 НК РФ предоставляет возможность воспользоваться вычетом "входного" НДС не только со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, но и имущественных прав. Условия применения вычета одинаковые: покупка принята к учету, предназначена для использования в облагаемой НДС деятельности, имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура и соответствующие первичные документы (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Новый кредитор должен уплатить НДС при получении оплаты от должника либо при последующей уступке требования (п. п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ). Следовательно, имущественное право приобретено им для осуществления облагаемых НДС операций. Поэтому новый кредитор в общеустановленном порядке имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ему прежним кредитором.
Инвесторы и участники долевого строительства вправе передать третьему лицу свои права на жилые и нежилые помещения и доли в них.
Правило определения налоговой базы при уступке права на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места закреплено в п. 3 ст. 155 НК РФ. Согласно этой норме налоговой базой признается разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом НДС), и расходами на приобретение указанных прав (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).
К сведению. При передаче имущественных прав на жилые помещения по договору уступки права требования пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются <3> (Письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, Постановления ФАС УО от 01.03.2012 N Ф09-575/12 по делу N А60-19447/2011, ФАС ЗСО от 15.09.2011 по делу N А75-9990/2010 и др.).
<3> Согласно названным нормам не признаются объектом обложения НДС операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения ст. 155 НК РФ не установлены, поэтому финансовое ведомство на протяжении нескольких лет настаивает на том, что в отношении указанной операции действует общий порядок налогообложения. Иными словами, при передаче прав на нежилые помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (Письма от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от 14.07.2008 N 03-07-11/254 и др.). Таким образом, в указанном случае организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав. Понятно, что эту точку зрения поддерживают и представители налоговой службы (Письма ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ и УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).
К счастью для налогоплательщиков, суды данную точку зрения не разделяют. Арбитры указывают, что имущественные права на любое недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав, поэтому к ним должны применяться одинаковые правила исчисления НДС. К тому же специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения эта статья не устанавливает. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна определяться в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 <4>, ФАС ПО от 23.12.2010 по делу N А55-6801/2010, ФАС МО от 24.05.2012 по делу N А40-65437/11-75-271).
<4> В документе указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Пример 6 . ООО "ИСМ" как участник долевого строительства перечислило застройщику денежные средства в размере 50 000 000 руб. Впоследствии право на получение от застройщика помещений было уступлено ООО "Восток" за 59 000 000 руб., включая НДС.
Руководство ООО "ИСМ" приняло решение при начислении НДС руководствоваться:
Размер НДС составит:
Разница впечатляет, поэтому есть смысл не соглашаться с мнением Минфина и ФНС и отстаивать право на налоговую экономию в судебном порядке. Поскольку арбитражный суд должен придерживаться высказанной Президиумом ВАС точки зрения, налогоплательщик выиграет налоговый спор.
По мнению Минфина и главного налогового ведомства страны, вычет НДС, предъявленного при приобретении имущественного права к застройщику, производится не по общим правилам, а в особом порядке. Что мы имеем в виду? Ранее было отмечено, что в отношении других видов имущественных прав вычет производится после принятия права к учету. В данном же случае чиновники считают, что воспользоваться вычетом в периоде приобретения имущественных прав к застройщику покупатель не может. Сделать это можно только на основании счета-фактуры, составленного застройщиком при передаче в установленном порядке помещений в законченном капитальным строительством здании, и лишь после принятия помещений на учет (Письма ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@, Минфина России от 08.06.2010 N 03-07-11/244).
Кроме того, если стоимость приобретенного имущественного права больше стоимости помещений, указанной застройщиком, то НДС в части данной разницы (превышения над суммой платежей, подлежащих перечислению застройщику) также подлежит вычету. Основанием для вычета этой доли НДС является счет-фактура, выписанный первоначальным инвестором (участником долевого строительства).
Конечно, позиция контролеров невыгодна новому кредитору. Ссылка Минфина и ФНС на п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации выглядит неуместно, ведь в них имущественные права вообще не упомянуты. Следовательно, порядок принятия НДС к вычету, установленный этими нормами, в отношении имущественных прав использоваться не должен. Иными словами, вычет по приобретенным имущественным правам к застройщику должен производиться в общем порядке на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия данного права к учету, не дожидаясь окончания строительства. Однако при таком подходе неизбежно встанет вопрос о том, как поступить с НДС, предъявленным застройщиком после передачи готовых помещений. Произведя вычет этого налога, новый инвестор допустит удвоение вычета. В противном случае, отказавшись от вычета, потребуется решить, как правильно учесть сумму НДС. Видимо, поэтому Минфин и ФНС предлагают особый порядок возмещения НДС. Судебные решения по данной проблеме автору неизвестны.
Далее рассмотрим две ситуации, когда организациям удалось отстоять право на налоговую экономию. (Возможно, оказавшись в аналогичной ситуации, вы воспользуетесь опытом коллег, хотя налоговые риски в обоих случаях весьма высокие.)
Инспекция доначислила НДС в размере 156 млн руб. по операциям реализации имущественных прав, основанных на договорах долевого участия. Контролеры указали на неправильный расчет налоговой базы, поскольку организация определяла ее не отдельно по каждому договору передачи прав, а в целом по всем договорам (операциям) за квартал.
Судьи решили, что инспекция рассчитала налоговую базу с нарушением положений гл. 21 НК РФ. По мнению арбитров, налоговая база при передаче имущественных прав на жилые дома (помещения в них и гаражи) должна определяться суммарно по всем таким сделкам, совершенным в рамках одного налогового периода. Арбитры указали: в отношении передачи имущественных прав суммируются все доходы и все расходы, и по итогам квартала определяется окончательный финансовый результат (разница), подлежащий налогообложению по ставке 18/118. Налоговый орган не привел норм законодательства, предусматривающих исчисление налоговой базы при передаче имущественных прав отдельно по каждой операции (сделке). Глава 21 НК РФ таких положений не содержит. В результате решение инспекции было отменено.
Организация (новый кредитор) на основании договора, заключенного по результатам аукциона, приобрела право требования задолженности в общей сумме 480 млн руб. по 65 должникам. Стоимость уступки права требования составила 143 млн руб., в том числе НДС - 22 млн руб. Впоследствии семь должников погасили свою задолженность на сумму 205 млн руб.
Организация в периоде прекращения обязательств должниками определила налогооблагаемую базу в размере 84 млн руб. (205 (погашенная задолженность) - 121 (стоимость приобретения права без НДС (143 - 22))). НДС был начислен в сумме 12,8 млн руб.
Инспекция указала на неправильное определение налоговой базы: поскольку в проверяемом периоде задолженность погашена только частью должников, размер налогооблагаемой базы должен быть определен по каждой хозяйственной операции пропорционально сумме расходов на приобретение права требования по каждому должнику. Применив данную пропорцию, инспекция определила налогооблагаемую базу и рассчитала НДС в размере 21,9 млн руб. Таким образом, было установлено занижение НДС на сумму 9,1 млн руб.
Арбитры пришли к выводу о том, что примененная налоговым органом методика определения налогооблагаемой базы не основана на нормах налогового законодательства. Вынося решение в пользу организации, судьи учли, что права были приобретены по результатам аукциона единым лотом, стоимость которого не связана с размером фактической задолженности каждого должника. Соответственно, налоговая база должна определяться как сумма превышения дохода, полученного при прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение данного требования.
Мы проанализировали правила исчисления НДС по операциям, связанным с уступкой права (требования) <5>, обозначили спорные вопросы, показали, в каких ситуациях можно сэкономить на платежах в бюджет. Надеемся, данный материал поможет вам в практической работе.
<5> За рамками статьи остался лишь п. 5 ст. 155 НК РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.
Т.Ю.Кошкина
Редактор журнала
"Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Вопрос уступки права требования долга. Компания А должна компании Б, которая продала этот долг ИП (находится на УСН, НДС не платит). Какие возникнут проблемы с НДС у всех 3-х сторон?
Вопрос. Компания А должна компании Б 30 000 000 рублей, в том числе НДС 18 % 457 627,19. Компания Б продала этот долг ИП (находится на УСН, НДС не платит). Не возникнет ли проблем с НДС у какой то из этих 3-х фирм?
Ответ. На учет НДС у компании А такая операция не повлияет. Организация может принять к вычету входной НДС в обычном порядке, если для этого выполняются все условия.
Так как предприниматель применяет УСН, он освобожден от уплаты НДС. В данном случае платить этот налог ему не придется.
Организация Б, первоначальный кредитор, должна начислять НДС только в том случае, если при продаже права требования сумма дохода превышает размер самого требования. Порядок начисления НДС первоначальным кредитором и пример приведены ниже в полном ответе.
Передача денежных и имущественных требований
Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:
Обязанность платить НДС при уступке денежного требования зависит от того:
- кто уступает право требования;
- в рамках какого договора возникло денежное требование.
Первоначальный кредитор должен начислять НДС только при уступке требования по договору реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ).
услугой, новый кредитор начисляет налог независимо от того, какие товары (работы Новый кредитор должен платить НДС, если переуступает ранее приобретенное требование, возникшее по договору реализации товаров (работ, услуг). Поскольку эта операция признается финансовой, услуги) были реализованы первоначальным кредитором: облагаемые или освобожденные от налогообложения (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Уступка денежного требования по договорам займа не облагается НДС независимо от того, кто уступает требование: первоначальный кредитор или новый. Это предусмотрено подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: Как первоначальному кредитору рассчитать НДС при уступке права требования. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС
Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.
Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:
При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация - первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении уступки права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС
В октябре ООО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 31 декабря. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.
Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ООО «Производственная фирма "Мастер"» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).
В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС при реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.
Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
- 490 000 руб. - признан доход от уступки права требования;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 000 руб. - списано уступаемое право требования;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
- 490 000 руб. - поступили средства в оплату за реализованное право требования.
Поскольку сумма сделки по уступке права требования (490 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не формируется.
Какие налоги (кроме единого) нужно платить при упрощенке
От каких налогов освобождены организации на упрощенке
Организации и автономные учреждения на упрощенке освобождаются от уплаты:
Налога на имущество. Исключение составляет налог на имущество с объектов недвижимости, налоговой базой для которых является кадастровая стоимость. Подробнее о расчете налога на имущество исходя из кадастровой стоимости см. Как рассчитать налог на имущество ;
- налога на прибыль. Исключение составляет налог на прибыль с доходов контролируемых иностранных компаний , дивидендов и процентов по государственным (муниципальным) ценным бумагам. В отношении этих доходов (кроме дивидендов, полученных от российских организаций) организации на упрощенке должны подавать декларации по налогу на прибыль (п. 5 ст. 25.15 НК РФ , письмо ФНС России от 1 марта 2010 г. № 3-2-10/4).
Кроме того, организации и автономные учреждения на упрощенке не признаются плательщиками НДС. Исключение составляет уплата НДС:
- при проведении операций по договорам совместной деятельности, доверительного управления имуществом, а также по концессионным соглашениям. Причем если организация является участником простого товарищества, ведущим общие дела, доверительным управляющим или концессионером, она обязана составлять и сдавать декларации по НДС , подлежащему уплате в бюджет по итогам деятельности в рамках этих договоров. Об этом сказано в Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 , и письмах Минфина России от 15 июня 2009 г. № 03-11-09/212 , от 21 марта 2008 г. № 03-07-11/103 ;
- при импорте товаров. Если организация ввозит товары из стран, не являющихся участницами Таможенного союза, она платит НДС на таможне. В отношении этих сумм общие декларации по НДС подавать не нужно. Если организация ввозит товары из стран - участниц Таможенного союза, она платит НДС по своему местонахождению. В отношении этих сумм подаются специальные декларации по форме, утвержденной . Об этом сказано в Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 7 июля 2010 г. № 69н , и письмах Минфина России от 26 января 2012 г. № 03-07-14/10 , от 30 января 2007 г. № 03-07-11/09 .
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.
Все остальные налоги, сборы и страховые взносы платите на общих основаниях. К ним, в частности, относятся взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (абз. 7 ст. 3 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ), транспортный налог (), плата за загрязнение окружающей среды (Закон от 10 января 2002 № 7-ФЗ , постановление Правительства РФ от 3 марта 2017 № 255).
Такие правила установлены пунктами и статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.
