В результате инвентаризации была выявлена ошибочно начисленный налоговый актив. Как отразить списание ОНА в бухгалтерской отчетности - читайте в статье.
Вопрос: По результатам инвентаризации ОНА у Общества выявлено отсутствие временных разниц. Обществом принято решение списать ОНА. ОНА были признаны в прошлых отчетных периодах, величина ОНА существенная. Какими бухгалтерскими записями и документами следует отразить списание ОНА по результатам инвентаризации в бухгалтерском учете?
Ответ: Если ОНА был признан ошибочно, то это требует корректировки.
Поскольку ошибка относится к прошлым периодам и является существенной, то остатки по счету 09 списываются в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток» следующим образом:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 09 – корректировка ОНА на сумму остатка по счету 09.
Обоснование
Ошибкой признают неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухучете и отчетности. Так же оценивают ситуацию, когда операции вовсе не были зафиксированы в учете. Проще говоря, если вы по своей вине сделали неверные проводки или вовсе не отразили операцию, неправильно заполнили отчетность – это ошибка. На это указано в ПБУ 22/2010.
Но в этом же пункте ПБУ есть важная оговорка. Неточности и пропуски при отражении хозяйственных операций, выявленные при получении новой информации, ошибкой не являются. Например, если контрагент известит вас о том, что ранее предоставил вам первичку с неверными данными, а операцию вы уже отразили в учете, ошибкой это не признают. Ведь вашей вины в этом не было. Исправлять записи тоже не придется.
Как в бухучете исправлять существенные ошибки прошлых периодов
Существенные ошибки прошлого года, обнаруженные до утверждения годовой отчетности за тот период, исправляйте с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.
При выявлении существенных ошибок прошлых лет, отчетность за которые подписана и утверждена, исправления вносите с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).
Возможны два варианта
Вариант 1. Когда в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или завысил расход, сделайте проводку:
Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года.
Вариант 2. Если же в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доход, сделайте такую запись:
Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.
Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образовалась вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив:
– 4320 руб. (18 000 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.
Начиная с августа 2005 года в налоговом учете бухгалтер «Пассива» должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив:
– 360 руб. (1500 руб. Х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив.
Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь 2005 года составил 1800 руб. (360 руб. Х 5 мес.).
Разница между оборотом по дебету и кредиту счета 09 равна 2520 руб. (4320 – 1800). Ее бухгалтер указал по строке 141 формы № 2 по итогам года.
Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 141 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете он будет учитываться со знаком «минус».
Пример
ЗАО «Актив» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, а бухгалтерский учет ведет по методу начисления. В сентябре 2005 года фирма получила от поставщика и списала в производство материалы на сумму 50 000 руб. Материалы оплачены поставщику не были.
Поскольку «Актив» не перечислил деньги за материалы, учесть их в расходах при расчете налога на прибыль нельзя. В бухгалтерском же учете материалы списывают в обычном порядке.
В результате в учете фирмы образуется вычитаемая временная разница, по которой нужно создать отложенный налоговый актив:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.
Кроме того, в 2004 году фирма получила убыток 90 000 руб., который перенесла на год, уменьшив налогооблагаемую прибыль.
Поскольку ранее по этому убытку был создан отложенный налоговый актив, в этом году бухгалтер должен его уменьшить:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 21 600 руб. (90 000 руб. Х 24%) – погашен отложенный налоговый актив.
Других операций по счету 09 до конца года не было. Таким образом, кредитовый оборот по счету 09 превысил дебетовый на 9600 руб. (21 600 – 12 000). Эту цифру бухгалтер записал по строке 141 формы № 2 за год в круглых скобках.
Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке 141 «Отложенные налоговые активы» Отчета о прибылях и убытках поставьте прочерк.
Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства
Вторая временная разница - налогооблагаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете больше, чем в налоговом. Если налогооблагаемую временную разницу умножим на ставку налога, то получим отложенное налоговое обязательство.
О том, что такое отложенные налоговые обязательства, подробно рассказано при описании строки 515 баланса. Для учета таких обязательств служит счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец года, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.
В строке 142 Формы № 2 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.
Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. Его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».
Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в строке 142 Формы № 2 прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.
Пример
В марте ООО «Пассив» приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав – 7800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.
Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 1872 руб. (7800 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.
Начиная с марта 2005 года необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы:
ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 97
– 325 руб. (7800 руб. : 2 года: 12 мес.) – списана часть расходов будущих периодов.
При этом бухгалтер должен уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:
– 78 руб. (325 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь составит 780 руб. (78 руб. Х 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 1092 руб. (1872 – 780).
Эта сумма указана по строке 142 формы № 2 в круглых скобках.
Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения укажите по строке 142 Отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком «плюс».
Пример
К началу года на балансе ЗАО «Актив» числилось основное средство. Его остаточная стоимость – 30 000 руб. По данным бухучета, на начало года оставшийся срок службы этого основного средства равнялся 12 месяцам, и к концу года оно было полностью самортизировано. В налоговом учете срок службы оборудования истек. Поэтому амортизация по нему не начислялась.
Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в бухучете это обязательство надо ежемесячно погашать:
ДЕБЕТ 20 (23, 26, 44...) КРЕДИТ 02
– 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.) – начислена амортизация;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 600 руб. (2500 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.
К концу года оборот по дебету счета 77 составит 7200 руб. (600 руб. Х 12 мес.).
Поскольку других операций по этому счету у «Актива» не было, то в форме № 2 за год по строке 142 записана сумма 7200 руб. без круглых скобок.
Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» Отчета о прибылях и убытках нужно поставить прочерк.
Учет подобных активов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(104). Отметим, что малым предприятиям предоставлена возможность данное ПБУ не применять*(105). Если компания решила не использовать это положение при отражении в учете тех или иных операций, то в строке "Отложенные налоговые активы" у нее должен стоять прочерк.
Формирование отложенных налоговых активов
В большинстве случаев прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с налогооблагаемой прибылью. Она может быть как меньше, так и больше нее. В результате использования разного порядка бухгалтерского и налогового учета одних и тех же хозяйственных операций возникают постоянные или временные разницы. Последние делят на вычитаемые и налогооблагаемые разницы. К появлению отложенных налоговых активов приводят вычитаемые временные разницы. Они появляются из-за применения разных способов:
- признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете;
- учета убытка от продажи основных средств (в бухгалтерском учете его отражают единовременно, в налоговом - постепенно в течение определенного периода времени);
- учета расходов, если при их расчете в налоговом учете используется кассовый метод, а в бухгалтерском - метод начисления.
А также из-за других аналогичных различий.
Сумму отложенного налогового актива определяют по формуле:
Вычитаемая Ставка налога Сумма отложенного
временная разница х на прибыль = налогового актива
Пример
Компания приобрела основное средство стоимостью 600 000 руб. Срок его полезного использования - 5 лет. Амортизация по нему начисляется: в бухгалтерском учете - способом уменьшаемого остатка, в налоговом - линейным методом. За текущий год по основному средству была начислена амортизация:
В бухгалтерском учете - в сумме 200 000 руб.;
- в налоговом учете - в сумме 120 000 руб.
Вычитаемая разница будет равна:
200 000 - 120 000 = 80 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива составит:
80 000 руб. х 20% = 16 000 руб.
Ее начисляют проводкой:
Дебет 09 Кредит 68
- 16 000 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.
Помимо отложенных налоговых активов у компании могут быть и отложенные налоговые обязательства. Они возникают в учете, если у фирмы появляются налогооблагаемые временные разницы. Таковые появляются при использовании разных способов:
Начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
- учета доходов, если они отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом - по кассовому методу;
- отражения процентов по полученным кредитам и займам в бухгалтерском и налоговом учете.
А также при наличии других аналогичных различий.
Сумму отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле:
Налогооблагаемая х Ставка налога = Сумма отложенного
временная разница на прибыль налогового обязательства
Ее отражают по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом ПБУ 18/02 допускает указывать в балансе отложенные налоговые активы и обязательства сальдировано (кроме случаев, когда законодательством предусмотрено раздельное формирование налоговой базы). Поэтому, если это предусмотрено бухгалтерской учетной фирмы, сумма отложенных налоговых активов, отражаемая в балансе, может быть уменьшена на отложенные налоговые обязательства компании. В этой ситуации по строке "Отложенные налоговые активы" указывают дебетовое сальдо по счету 09 за вычетом кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" (если такое сальдо положительно). При этом строку "Отложенные налоговые обязательства" не заполняют.
Если дебетовое сальдо счета 09 меньше кредитового сальдо счета 77, то в строке "Отложенные налоговые активы" ставят прочерк, а разницу между данными показателями вписывают в строку "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.
Пример
В процессе работы в бухгалтерском учете компании возникли вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Ситуация 1
Сумма вычитаемых временных разниц - 400 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 250 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.
400 000 руб. х 20% = 80 000 руб.
250 000 руб. х 20% = 50 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
- 80 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
- 50 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке "Отложенные налоговые активы" могут быть отражены активы в размере:
80 000 - 50 000 = 30 000 руб.
При этом сумму отложенных налоговых обязательств в соответствующей строке баланса не приводят.
Ситуация 2
Сумма вычитаемых временных разниц - 150 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 360 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.
Отложенные налоговые активы сформировались в размере:
150 000 руб. х 20% = 30 000 руб.
Отложенные налоговые обязательства равны:
360 000 руб. х 20% = 72 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
- 30 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
- 72 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке "Отложенные налоговые обязательства" могут быть отражены обязательства в размере:
72 000 - 30 000 = 42 000 руб.
Сумму отложенных налоговых активов в соответствующей строке баланса не приводят.
Списание отложенных налоговых активов По мере уменьшения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов погашается. Эту операцию отражают по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".
Пример
На начало отчетного периода сумма вычитаемых временных разниц составляла 300 000 руб. По ней был начислен отложенный налоговый актив в размере:
300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.
Эта операция была отражена записью:
Дебет 09 Кредит 68
- 60 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
На конец отчетного периода часть вычитаемых временных разниц была списана. На эту дату их общая сумма составила 120 000 руб. Следовательно, по данным разницам должен быть начислен отложенный налоговый актив в размере:
120 000 руб. х 20% = 24 000 руб.
На конец отчетного периода часть ранее начисленного отложенного налогового актива должна быть списана. Эта сумма составит:
60 000 - 24 000 = 36 000 руб.
Эту операцию отражают записью:
Дебет 68 Кредит 09
- 36 000 руб. - списана часть отложенного налогового актива.
Если тот или иной объект, по которому возникли вычитаемые разницы, выбыл, то сумму начисленного налогового актива по нему полностью списывают. Эту операцию отражают записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 09.
Пример
На балансе компании числится основное средство. Его первоначальная стоимость составляет 1 200 000 руб. Амортизация по нему отражается в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка, в налоговом учете - линейным методом. На конец отчетного периода по ОС начислена амортизация: в бухгалтерском учете в сумме 400 000 руб., в налоговом учете в сумме 200 000 руб.
В результате вычитаемая временная разница по данному основному средству составила:
400 000 - 200 000 = 200 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива по нему составит:
200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.
Она была начислена записью:
Дебет 09 Кредит 68
- 40 000 руб. - начислена сумма отложенного налогового актива.
Предположим, что в следующем отчетном периоде основное средство было продано. В результате сумма отложенного налогового актива в отношении этого имущества подлежит списанию. Операции по списанию ОС и налогового актива отражают записями:
Дебет 02 Кредит 01
- 400 000 руб. - списана амортизация по основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 800 000 руб. (1 200 000 - 400 000) - списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 99 Кредит 09
- 40 000 руб. - списана сумма отложенного налогового актива по проданному ОС.
Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» - отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода, - в корреспонденцией со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» - списывается отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, - в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Пример
Организация реализует имущественные права на объект - патент на изобретение, учтенный на ее балансе, другому предприятию за 5 900 руб., в том числе НДС 900 руб. Срок действия патента 15 лет, первоначальная стоимость актива 500 000 руб., амортизация начислялась в течение 5 лет и составила 125 000 руб.
В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:
Операция - признан операционный доход от уступки патента. Дебет – 62. Кредит – 91-1. Сумма 5900 рублей. Документация – уведомление о регистрации договора уступки патента, Карточка учета нематериальных активов;
- Операция - предъявлен НДС новому правообладателю (5 900 / 118 x 18). Дебет – 91-2. Кредит – 68-1. Сумма – 900 рублей. Документация - счет-фактура;
- Операция - списана сумма начисленной амортизации по выбывающему НМА. Дебет – 05. Кредит – 04. Сумма – 125000 рублей. Документация - карточка учета нематериальных активов;
- Операция - списана остаточная стоимость реализованного НМА (500 000 – 125 000). Дебет – 91-2. Кредит – 04. Сумма – 375000 рублей. Документация - бухгалтерская справка-расчет;
- Операция - отражен финансовый результат от выбытия НМА ((375 000 – (5 900 – 900)). Дебет – 99. Кредит – 91-9. Сумма – 370000 рублей. Документация - бухгалтерская справка-расчет;
- Операция - отражен отложенный налоговый актив (370 000 x 24%). Дебет – 09. Кредит – 68-2. Сумма – 88800 рублей. Документация - бухгалтерская справка-расчет;
- Операция - отражено уменьшение (погашение) отложенного налогового актива (ежемесячно в течение 120 мес.) (88 800 / 120). Дебет – 68-2. Кредит – 09. Сумма – 740 рублей. Документация - бухгалтерская справка-расчет.
Пример
В июне 2015 г. механик предприятия связи потерял рацию, выданную ему в марте 2014 г. для обеспечения производственного процесса.
Для расследования и определения размера ущерба была создана комиссия, которая в соответствии со ст. 246 установила сумму материального ущерба в размере 5 000 руб.
В этом же месяце администрацией предприятия был издан приказ о взыскании с работника материального ущерба.
На основании заявления работника и с согласия руководителя ущерб взыскан из работника двумя равными частями в последующих месяцах, июле и августе 2015 г. Заработная плата работника составляет 12 000 руб. Стоимость утерянного телефона для целей бухгалтерского и налогового учета составляла 9 000 руб., срок эксплуатации для целей бухгалтерского учета был установлен равным трем годам. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
Хозяйственные операции были отражены следующими бухгалтерскими записями.
Дебет счета 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,
Кредит счета 98-04 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и по недостачам ценностей» - 5 000 руб. - начислена задолженность по возмещению материального ущерба работнику;
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»,
Кредит счета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» - 1 200 руб. (5 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.
Кредит счета 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - 2 500 руб. - удержана 1\2 суммы полного ущерба из заработной платы работника;
Кредит счета 91-01 «Прочие доходы» - 2 500 руб. - отражен внереализационный доход;
Дебет счета 70-01 «Начисленная заработная плата»,
Кредит счета 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - 2 500 руб. - удержана? суммы полного ущерба из заработной платы работника;
Дебет счета 98-04 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,
Кредит счета 91-01»Прочие доходы» - 2 500 руб. - отражен внереализационный доход;
Дебет счета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» - 600 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива.
В момент ввода в эксплуатацию (передачи работнику) рации ее стоимость в целях исчисления налога на прибыль была включена в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 РФ).
По данным бухгалтерского учета реального уменьшения наличного имущества не произошло, но утеря рации признана прямым действительным ущербом, так как влечет необходимость предприятия произвести на приобретение новой рации. Это означает, что работник несет ответственность в соответствии со ст. 238 Трудового кодекса РФ.
Для отражения сумм, подлежащих взысканию с виновных лиц используется субсчет 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Поскольку стоимость рации уже была отнесена на расходы, вся сумма недостачи учитывается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостачи по ценностям». По мере возмещения работником ущерба в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 98, субсчет 4, и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» В налоговом учете сумма возмещения работником ущерба признается внереализационным доходом на дату признания работником задолженности по возмещению ущерба (п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
Так как периоды признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, организацией признается вычитаемая временная разница в размере 5 000 руб. (п. 8-11 ПБУ 18/02). Соответствующий ей отложенный налоговый актив в размере 1 200 руб. (5 000 руб. x 24%) отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». По мере возмещения работником ущерба происходит уменьшение (погашение) вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива, что отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (п. 14, 17 ПБУ 18/02).
По дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
Счет 09 "Отложенные налоговые активы" корреспондирует со счетами:
По дебету - 68 Расчеты по налогам и сборам;
- по кредиту - 68 Расчеты по налогам и сборам и 99 Прибыли и убытки.
Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 01 «Расчеты по налогу на прибыль», отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 01 «Расчеты по налогу на прибыль», отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
В целом отложенный налоговый актив возникает, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Его рассчитывают по формуле: отложенный налоговый актив равен вычитаемая временная разница умноженная на ставку налога на прибыль.
Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Эти разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. Такие ситуации могут возникать, например, если:
Фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;
- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом и т.д.
Разберем пример, 20 августа 2010 года ООО «Промо» ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 240 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года. В целях бухгалтерского учета ООО «Промо» начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования, а в целях налогообложения применяет линейный метод. Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 сентября 2010 года. Таким образом, вычитаемая временная разница составит 3000 руб. (8000 - 5000). Так как при линейном методе ежемесячная амортизация равна: 240 000: (4 x 12) = 5 000 руб., а при методе по сумме чисел лет срока полезного использования: (4: (1 + 2 + 3 + 4)) x 240 000: 12 = 8 000 руб. В результате в конце III квартала 2010 года бухгалтер ООО «Промо» сделает проводку:
Дебет 02 субсчет «Амортизация по производственному оборудованию» Кредит 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» - 3000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.
Одновременно с вычитаемой временной разницей рассчитывают и сумму отложенного налогового актива.
При этом бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражена сумма отложенного налогового актива.
Разберем следующий пример, ООО «Щебень» признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом. Во II квартале 2010 года ООО «Щебень» получило от своих поставщиков материалы на сумму 450 000 руб. (в том числе НДС - 75 000 руб.) и передало их в производство. В этом квартале фирма перечислила поставщику только часть денег - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Ставка налога на прибыль составляет 20%. Таким образом, в бухгалтерском учете расходы будут признаны в размере 375000 руб. (450 000 - 75 000), а в налоговом - в сумме 200 000 руб. (240 000 - 40 000). Вычитаемая временная разница составит 175 000 руб. (375 000 - 200 000). При этом бухгалтер ООО «Щебень» должен сделать проводки:
Дебет 10 Кредит 60 - 375 000 руб. (450 000 - 75 000) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60 - 75 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 60 Кредит 51 - 240 000 руб. - перечислены деньги поставщику за материалы;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Вычитаемые временные разницы» - 175 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.
По итогам II квартала бухгалтер ООО «Щебень» сделал проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 35 000 руб. (175 000 руб. х 20%) - отражена сумма отложенного налогового актива.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц нужно делать проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - уменьшена сумма отложенного налогового актива.
Далее воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в III квартале 2010 года ООО «Щебень» полностью погасило свою задолженность перед поставщиками, перечислив им 210 000 руб. При этом бухгалтер ООО «Щебень» должен сделать проводки:
Дебет 60 Кредит 51 - 210 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - 35 000 руб. (175000 руб. х 20%) - отложенный налоговый актив погашен.
Если же объект, по которому компания ранее отразила отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать на счет 99 «Прибыль и убытки»:
Дебет 99 Кредит 09 - списана сумма отложенного налогового актива.
Пример, в июне 2010 года ООО «Щебень» продало станок. Сумма начисленной амортизации к моменту выбытия составила:
В бухгалтерском учете - 44 000 руб.;
- в налоговом учете - 40 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива, числящаяся на счете 09 по на этот объект - 800 руб. ((44 000 – 40 000) x 20%). При списании станка с баланса бухгалтер ООО «Щебень» должен сделать проводку:
Дебет 99 Кредит 09 - 800 руб. - сумма отложенного налогового актива отнесена на убытки отчетного периода.
Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает в двух случаях:
Величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;
- величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.
При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах.
Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива (ОНА), которая отражается в бухгалтерском учете в качестве на счете 09 "Отложенные налоговые активы".
Величина ОНА рассчитывается исходя из величины ВВР и ставки налога на прибыль.
Пример
Организация в марте получила убыток от реализации основного средства в сумме 8000 руб. В бухгалтерском учете этот убыток в полном объеме учтен в составе расходов в марте.
В целях налогообложения прибыли убыток от реализации основного средства учитывается не единовременно в момент реализации объекта, а постепенно (равными долями) в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ). Предположим, что с момента реализации до окончания срока полезного использования реализованного объекта осталось 10 месяцев. Тогда сумма полученного убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение 10 месяцев по 800 руб. в месяц (8000 руб. : 10 мес.), начиная с апреля. Таким образом, сумма полученного в марте убытка в размере 8000 руб. является вычитаемой временной разницей. Эта разница возникает в бухгалтерском учете в марте, а затем в течение 10 месяцев (начиная с апреля) уменьшается вплоть до полного списания. Следовательно, в марте организация должна признать отложенный налоговый актив в сумме 1600 руб. (8000 руб. х 0,2).
В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из бухгалтерской прибыли:
Д-т счета 09 - К-т счета 68/Налог на прибыль - 1600 руб. - признан ОНА.
6. Сумма уменьшения налога на прибыль, которая определяется из суммы налогового убытка текущего или предыдущего периода, признается отсроченным налоговым активом.
7. Отсроченное налоговое обязательство признается в случае наличия временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению, за исключением:
А) гудвилла, если его амортизация налоговым законодательством не предусмотрена;
Б) первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственных операций (кроме объединения предприятий), не влияющих на учетную и налоговую прибыль (убыток).
Временные налоговые разницы, которые подлежат налогообложению и являются результатом финансовых инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, признаются отсроченным налоговым обязательством, за исключением:
А) если материнское (холдинговое) предприятие, инвестор или участник совместного предприятия определяет и контролирует время аннулирования временной налоговой разницы;
Б) если не ожидается аннулирование временной налоговой разницы в течение двенадцати месяцев с даты баланса.
8. Отсроченный налоговый актив признается в случае возникновения временных налоговых разниц, подлежащих вычитанию, если ожидается получение налоговой прибыли, с которой связаны эти временные налоговые разницы.
Временные налоговые разницы, которые подлежат вычитанию и являются результатом инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, признаются отсроченным налоговым активом при условиях:
А) аннулирования временных налоговых разниц в течение двенадцати месяцев с даты баланса;
б) ожидания налоговой прибыли, достаточной для списания временной налоговой разницы.
Если налоговые убытки и налоговые льготы перенесены на будущие периоды, то отсроченный налоговый актив признается в случае ожидания в будущей прибыли, достаточной для возмещения этих убытков и пользования льготами.
9. Отсроченный налоговый актив не признается, если он возникает в результате первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственных операций (кроме объединения предприятий), не влияющих на учетную и налоговую прибыль (убыток).
10. Предприятие пересматривает на дату баланса непризнанные отсроченные налоговые активы в отношении соответствия их критериям признания, приведенным в пункте 8 Положения (стандарта) 17.
Оценка активов и обязательств по налогу на прибыль
11. Сумма обязательства или дебиторской задолженности по налогу на прибыль за текущий и предыдущий периоды определяется в соответствии с налоговым законодательством.
12. Отсроченный налоговый актив и отсроченное налоговое обязательство рассчитываются по ставкам налогообложения, которые будут действовать в течение периода, в котором будут осуществляться реализация или использование актива и погашение обязательства. Примеры расчета отсроченного налогового актива и отсроченного налогового обязательства приведены в приложении к Положению (стандарту) 17.
13. Сумма отсроченного налогового актива на дату баланса уменьшается при условии недостаточности налоговой прибыли для списания этого актива. В случае ожидания налоговой прибыли, достаточной для списания отсроченного налогового актива, сумма его предыдущего уменьшения, но не больше суммы ожидаемой налоговой прибыли, отражается способом сторно.
Отражение активов и обязательств по налогу на прибыль в финансовой отчетности
14. Дебиторская задолженность и обязательства по текущему налогу на прибыль отражаются в балансе отдельными статьями и текущих обязательств.
Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаются в балансе отдельными статьями необоротных активов и долгосрочных обязательств.
15. В промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в балансе в сумме указанных активов и обязательств, которые определены на 31 декабря предыдущего года без их исчисления на дату промежуточной финансовой отчетности. В таких случаях в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности» промежуточного Отчета о финансовых результатах приводится только сумма текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется соответствующая корректировка (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год.
16. Дебиторская задолженность и обязательства по текущему налогу на прибыль свертываются, если погашение обязательства состоится зачетом этой дебиторской задолженности.
В консолидированном балансе дебиторская задолженность и обязательства по текущему налогу на прибыль отражаются развернуто.
17. Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства свертываются, если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом.
В консолидированном балансе отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаются развернуто.
18. Расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности отражаются в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности» Отчета о финансовых результатах в скобках. Доход по налогу на прибыль отражается во вписываемой статье «Доход по налогу на прибыль от обычной деятельности», а при определении финансового результата от обычной деятельности на его сумму уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения.
Раскрытие информации о налоге на прибыль в примечаниях к финансовой отчетности
19. В примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация:
19.1. Составные элементы расходов (дохода) по налогу на прибыль (текущий налог на прибыль и все корректировки этой суммы, включая отсроченные налоговые активы, отсроченные налоговые обязательства, исправления ошибок и т. п.).
19.2. Сумма текущего и отсроченного налога на прибыль отражена в составе собственного капитала.
19.3. Объяснение разницы между расходами (доходом) по налогу на прибыль и произведением учетной прибыли (убытка) на примененную ставку налога на прибыль.
19.4. Ставка налога на прибыль, если она изменяется по сравнению с отчетным периодом.
19.5. Сумма и период действия временных налоговых разниц, подлежащих вычитанию, сумма налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот, связанных с непризнанием отсроченного налогового актива.
19.6. Сумма временных налоговых разниц, связанных с финансовыми инвестициями в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, по которым отсроченные налоговые обязательства не были признаны.
19.7. Сумма признанных отсроченных налоговых активов (по каждому виду) и признанных отсроченных налоговых обязательств (по каждому виду).
19.8. Сумма отсроченного налога на прибыль, включенная в Отчет о финансовых результатах.
19.9. Сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, связанных с прибылью (убытком) от прекращенной деятельности.
Начальник Управления методологии бухгалтерского учета в производственной сфере В. Пархоменко
Приложение к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 17
Примеры отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия временных налоговых разниц
1. По состоянию на конец отчетного года стоимость активов на счете 371 «Расчеты по выданным авансам» (за сырье, работы, услуги для операционной деятельности) составляет 10800 руб.
Согласно налоговому законодательству сумма выданных авансов (без налога на ) включается предприятием в состав валовых расходов в том периоде, в котором осуществлено перечисление аванса, и соответственно уменьшает налоговую прибыль. Разница между балансовой стоимостью актива (выданного аванса без налога на добавленную стоимость 9000 руб.) и налоговой базой этого актива (0 руб.) составляет 9000 руб. и является временной налоговой разницей, подлежащей налогообложению.
Произведение временной налоговой разницы, подлежащей налогообложению, на конец отчетного периода и ставки налога на прибыль является отсроченным налоговым обязательством на конец отчетного периода:
9000 х 30 % = 2700 руб.
Сальдо отсроченного налогового обязательства отражается в строке 460 «Отсроченные налоговые обязательства» Баланса.
Сумма текущего налога на прибыль за отчетный период отражается по дебету субсчета 981 «Налоги на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 641 «Расчеты по налогам». Запись по дебету субсчета 981 «Налоги на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции со счетом 54 «Отсроченные налоговые обязательства» проводится на сумму с учетом сальдо на счете 54 на начало отчетного года. Сумма, отраженная в отчетном периоде по дебету субсчета 981, является расходами по налогу на прибыль и приводится в строке 180 Отчета о финансовых результатах.
В аналогичном порядке определяется и отражается сумма отсроченного обязательства из сальдо на счете 39 «Расчеты будущих периодов».
2. По состоянию на конец отчетного года на субсчете 681 «Расчеты по авансам полученным» сальдо обязательства составляет 12000 руб.
Согласно налоговому законодательству, полученные авансы (без налога на добавленную стоимость) включаются в состав валовых доходов в том периоде, в котором они получены, и соответственно увеличивают налоговую прибыль. В бухгалтерском учете полученные авансы не признаются доходом этого отчетного периода, а будут признаны доходом в том периоде, в котором будут отгружены продукция, товары (выполнены работы, услуги).
Разница между признанной в бухгалтерском учете балансовой стоимостью обязательства (полученного аванса без налога на добавленную стоимость 10000 руб.) и налоговой базой этого обязательства (0 руб.) составляет 10000 руб. и является временной налоговой разницей, подлежащей вычитанию.
Произведение временной налоговой разницы, подлежащей вычитанию, и ставки налога на прибыль является отсроченным налоговым активом на конец года.
10000 х 30 % = 3000 руб.
Сальдо отсроченного налогового актива приводится в строке 060 «Отсроченные налоговые активы» Баланса, образование которого отражается по дебету счета 17 «Отсроченные налоговые активы». Запись по дебету счета 17 осуществляется в декабре на сумму с учетом сальдо на этом счете на начало отчетного периода в корреспонденции с кредитом счета 641 «Расчеты по налогам».
В аналогичном порядке определяется и отражается сумма отсроченного налогового актива из сальдо на счете 69 «Доходы будущих периодов».
3. Остаток резерва сомнительных долгов на счете 38 на конец отчетного года составляет 17200 руб. В соответствии с налоговым законодательством отчисления в резерв не признаются валовыми расходами, в валовые расходы включается сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности, которая в бухгалтерском учете списывается за счет созданного резерва.
Разница между балансовой стоимостью резерва сомнительных долгов (17200 руб.) и налоговой базой (0) является временной налоговой разницей, подлежащей вычитанию. Произведение временной налоговой разницы, подлежащей вычитанию, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым активом.
17200 х 30 % = 5160 руб.
4. Остаток обеспечения на гарантийный ремонт на конец отчетного года (субсчет 473 «Обеспечение гарантийных обязательств») составляет 3160 руб. В соответствии с налоговым законодательством расходы на гарантийный ремонт признаются в периоде его выполнения.
Разница между балансовой стоимостью обязательства (обеспечение - 3160 руб.) и налоговой базой обязательства (0 руб.) является временной налоговой разницей, подлежащей вычитанию. Произведение временной налоговой разницы, подлежащей вычитанию, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым активом.
3160 х 30 % = 948 руб.
5. Вариант I. На конец отчетного года остаточная стоимость основных производственных средств, по которым в соответствии с налоговым законодательством амортизация начисляется, составляет:
А) по данным бухгалтерского учета (разница между аналитическими данными счетов 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» и счета 13 «Износ необоротных активов») - 365000 руб.;
б) по данным, используемым для определения амортизации основных средств в соответствии с налоговым законодательством, - 315000 руб.
Стоимость основных непроизводственных средств и других основных средств, на которые в соответствии с налоговым законодательством амортизация не начисляется, в расчет не принимается как постоянная разница, поскольку в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» указанные основные средства амортизации подлежат.
Разница между признанной в бухгалтерском учете балансовой стоимостью актива (365000 руб.) и налоговой базой этого актива (315000 руб.) является временной налоговой разницей, подлежащей налогообложению (50000 руб.). Произведение временной налоговой разницы, подлежащей налогообложению, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым обязательством.
50000 х 30 % = 15000 руб.
Вариант II. На конец отчетного года остаточная стоимость основных производственных средств составляет:
А) по данным бухгалтерского учета - 75000 руб.;
б) по данным, используемым для определения амортизации основных средств в соответствии с налоговым законодательством, - 90000 руб.
Разница между признанной в бухгалтерском учете балансовой стоимостью актива (75000 руб.) и налоговой базой этого актива (90000 руб.) является временной налоговой разницей, подлежащей вычитанию (15000 руб.). Произведение временной налоговой разницы, подлежащей вычитанию, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым активом.
Назад | |
В основных положениях, связанных с отражением налоговых выплат в бухгалтерской отчетности, есть понятие отложенный налоговый актив.
Это - определенная часть налога на прибыль от реализации основных средств, уплата которой отложена до следующего отчетного периода.
Понятие об отложенных налоговых обязательствах и активах в России были введены редактированным приказом Министерства финансов в 2008 году.
В нем было проведено четкое разграничение основных различий между понятиями «налоговый отложенный актив» и «налоговое отложенное обязательство».
Отложенный налоговый актив ведет к уменьшению выплачиваемой суммы налога в периоды, следующие за отчетным
Но на конкретный отчетный момент времени сумма налоговой выплаты увеличивается, сказываясь на получении предприятием чистой прибыли.
Отложенное налоговое обязательство, наоборот, способствует повышению величины налоговой выплаты в периоды, следующие за отчетным, но снижает их на момент отчета.
В результате, у предприятия появляется возможность получения дополнительной чистой прибыли.
На любом предприятии возникают ситуации, когда прибыль, показанная в документах бухгалтерского учета, не совпадает с показателями по начислению налогов.
Она может превышать их или быть меньше. Это происходит в результате того, что в бухгалтерском и налоговом учете используются разные методы исчисления, что и приводит к разнице в налогооблагаемых суммах.
Эта разница может быть временной и постоянной, облагаемой налогом или вычитаемой.
Отложенный налоговый актив (ОНА) может быть признан предприятием в том случае, если появилась временная вычитаемая разница, к возникновению которой приводят следующие факторы:
Затраты предприятия на приобретение основных средств производства, отраженные в бухгалтерском учете за конкретный отчетный период превышают расходы, заложенные в статье по налогообложению за этот же период.
Это означает следующее:
предприятие признало, что с баланса предприятия были произведены определенные затраты на основные средства, которые отражены в бухгалтерском учете предприятия в полном объеме.
А в налоговой отчетности они отображены разделенными на несколько равных частей.
В результате, получается разница в суммарной величине расходов, проходящих по бухгалтерскому учету и налоговой отчетности.
Временная вычитаемая разница может возникнуть и при несовпадении полученной суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете и налоговой отчетности
То есть предприятие предполагало, что за отчетный период будет реализовано определенное количество амортизационных активов. Это величина была отражена в статье по налогообложению.
Но реализованы они были на меньшую сумму. В результате, доход, проведенный по бухгалтерскому учету, оказался меньше того, что был указан в налоговой отчетности.
Эта разница является причиной признания предприятием существования отложенного налогового актива.
Временная вычитаемая разница служит основанием для снижения суммы налога на прибыль, который предстоит уплатить предприятию во всех периодах, следующих за отчетным.
Определяется величина, на которую должен быть снижен налог (отложенный налоговый актив) умножением существующей налоговой ставки на величину временной вычитаемой разницы.
Отложенный налоговый актив должен быть отображен в следующих графах:
Дифференцировано отложенные налоговые активы могут быть зафиксированы в аналитическом учете по все видам активов, при перерасчете которых возникает временная вычитаемая разница.
Предприятие имеет полное право самостоятельно определять, как отображать в аналитике отложенный налоговый актив: подробно или по общей схеме.
Главное, чтобы из него было понятно, по какой причине возникла временная вычитаемая разница.
Рассмотрим такой пример.
Допустим, первоначальная стоимость принятых на баланс предприятия основных средств составила 800 тысяч рублей. Предельный срок их эксплуатации - 6 лет. Налоговая ставка - 20 %.
Амортизация для бухгалтерского учета исчисляется по методу уменьшаемого остатка, для исчисления налога на прибыль - линейным
За использование в течение квартала по бухгалтерскому учету амортизационная сумма составила 39900 рублей; согласно учету по налогам - 38400 рублей. Временная вычитаемая разница - 1500 рублей (39900-38400=1500).
Величина ОНА (отложенного налогового актива) определяется по формуле:
(Временная вычитаемая разница) х (налоговая ставка) = ОНА
1500х20=300 рублей.
Наличие и движение отложенного актива можно проследить по состоянию активного счета 09.
При этом проводка начисления ОНА за отчетный период (дебет) отслеживается по состоянию дебетного счета 09 с переходом на кредитный № 68.
В субсчете «Расчеты по налогу» должна стоять запись: «Начислено: отложенный налоговый актив в размере 300 рублей»
После того, как временные вычитаемые разницы будут сведены к нулю, погасится и отложенный налоговый актив.
Это должно быть погашено в бухгалтерском отчете. Для этого воспользуемся бухгалтерской проводкой «кредит».
Она выполняется в обратном порядке дебету, начиная с дебетового 68 (или 99) с переходом на кредитный счет 09. В субсчет вносится запись: « Погашен ОНА в размере ХХХ рублей.
При отсутствии на конкретный отчетный период прибыли, облагаемой налогом, отложенные налоговые выплаты отображены в 145 строке баланса бухгалтерии во внеоборотных активах.
Отложенные налоговые выплаты сохраняются неизменными до наступления момента, когда предприятие начнет получать прибыль
При списании с баланса учитываемого объекта, по которому осуществлялось начисление ОНА, оставшиеся суммы подлежат списанию на счет 99. Их можно отследить по 141 или 142 строкам отчетов об убытках и прибылях.
Отложенный налоговый актив может быть использован для проведения анализа финансовой деятельности предприятия.
При этом их рассматривают, как специфическую разновидность дебиторской задолженности (с позиции бухгалтерского учета).
Считается, что отложенный налоговой актив характеризует инвестиционную политику предприятия, так как он связан с деятельностью предприятия, ведущей к изменением капиталовложений в производство.
На первом этапе изучается величина ОНА, его динамика, структура и состав за определенный период.
Все полученные данные для удобства проведения дальнейшего анализа записываются в виде сравнительной таблицы, где они указываются на начало и конец изучаемого периода. Также в ней должно быть отображено их изменение (если таковое было).
После этого составляется и анализируется баланс ОНА по пассивному сальдо в начале и конце отчетного периода.
Данный анализ показывает, какое влияние оказывает отложенный налоговый актив на состояние финансовой деятельности предприятия.
В большинстве случаев, появление ОНА способствует повышению величины налога на прибыль в текущем периоде.
В результате, чистая прибыль пойдет на снижение.
ОНА приводит к увеличению доли внеоборотных активов в имуществе предприятия, ухудшению их качества
При этом происходит уменьшение суммы собственного капитала, снижается доля оборотных активов и падает их ликвидность. А это - снижение рентабельности предприятия.
Порядок начисления и отражения этих активов и обязательств регулируется в соответствии с Приказом « » от 19 ноября 2002 года.
Бухгалтерская прибыль — убыток часто может отличаться от налогооблагаемой. Это связано с тем, что могут применяться правила для определения объема дохода, которые будут учитывать постоянные и временные разницы. Признание дохода происходит при помощи использования специальных нормативных актов по бухучету, утвержденных законодательной системой РФ по сборам и налогам.
Временные разницы могут по-разному влиять на объем прибыли или убытка, в зависимости от их характера и влиятельности их можно классифицировать:
Такой вид разницы означает создание отложенного налога на прибыль, что приведет к уменьшению налоговой базы в следующем или в последующих за отчетным периодах. Другими словами, это и приводит к формированию ОНА – отложенного налогового актива. Чтобы привести бухгалтерские движения в порядок должен использоваться счет (отложенные налоговые активы).
При создании размер налога на прибыль в бухгалтерском периоде будет приближаться к этому значению только для налогового подотчетного периода. В последующих месяцах можно будет проводить полное или частичное погашение ОНА в счет уменьшения-увеличения условного дохода-расхода.
Налогооблагаемые разницы при формировании прибыли, убытка для вычисления налога на прибыль приводят к созданию ОНО (отложенного налогового обязательства). Таким методом налогооблагаемая база в отчетном периоде уменьшается, а для последующих сроков она будет увеличиваться за счет переноса оплаты.
Чтобы привести в порядок бухгалтерские проводки при движении ОНО, используется бухгалтерский счет (отложенные налоговые обязательства).
При аналитическом учете каждая временная разница должна учитываться индивидуально в зависимости от группы активов или обязательств. Проще говоря, все отложенные налоговые обязательства нельзя суммировать в общем и привести к одному единственному сальдированию.
Данный бухгалтерский регламент может не применяться в некоммерческих организациях или в рамках малого предпринимательства. Многие бухгалтера уверенно не хотят использовать данный Приказ. Они считают его запутанным, непонятным и тяжелым для восприятия. Поэтому нам предстоит разобраться в возможных последствиях игнорирования ПБУ.
В случаях, когда компания отказывается применять ПБУ, она теряет возможность полной или частичной неоплаты налога на прибыль в подотчетном периоде. Скорее всего, что в таком случае налоговая служба предъявит претензии к руководству и бухгалтерии предприятия за грубые нарушения и некорректные проводки в учете.
Для ответственного лица это может обернуться наказанием в виде штрафа размером в 15 тысяч рублей. Также органы контроля могут применить штраф за административное нарушение в пределах 2-3 тысяч рублей. Все подобные наказания могут достичь 10% платежа от общей искаженной картины в бухгалтерском учете.
Во всех остальных случаях, когда ПБУ применяется в полной мере и на законных основаниях, возможные ошибки можно полностью избежать и в налоговом и в бухгалтерском учете. Руководствуясь данным приказом, большинство бухгалтеров отлично справляются с нахождением неточностей и ошибок, связанных с определением некоторых налогов и платежей. Это также помогает разобраться с моментами и сроками признания доходов, расходов в подотчетном периоде.
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 68 | Проводка по начислению отложенного налогового актива | Сумма, увеличивающая условный доход или расход | Бухгалтерская справка-расчет, декларация, | |
| 68 | Полное или частичное списание ОНА | Сумма погашения ранее сформированного ОНА | Банковская выписка, платежное поручение | |
| 68 |
Весьма специфический счет 09 «Отложенные налоговые активы» (ОНА) занимает строку 1180 в первом разделе актива баланса . 09 счет в балансе возникает, если признание доходов/расходов не совпадают в бухгалтерском и налоговом учете компании. Суммы на нем отражают обязательства компании по уплате налогов, которые возникнут в будущем, но реально образовались в настоящий момент из-за различных подходов к оценке доходов, затрат, обязательств, методов учета активов, применяемых организацией. Расчет сумм ОНА ведется по отчету о финансовых результатах с применением метода отслеживания обязательств.
Ситуации, когда появляются ОНА нередки. Например, фирмой начислены расходы, но на окончание отчетного периода еще не оплачены полностью или частично, либо сумма начисленных затрат (допустим на амортизацию имущества) в бухгалтерском учете превышает этот показатель в налоговом. Т.е. в бухучете фиксируется меньшая сумма прибыли, чем в налоговом, что приводит к образованию временных вычитаемых разниц (ВВР). Этот разрыв необходимо учесть, в будущих периодах, поскольку впоследствии разницы влияют на расчет налога на прибыль (ННП).
Таким образом, 09 счет бухгалтерского учета – это отражение информации об отложенных на будущее налоговых активах, возникающих при образовании ВВР. Актуален такой порядок фиксации данных для всех плательщиков налога на прибыль кроме кредитных организаций и представителей малого бизнеса. Аналитический учет ведется по видам ОНА, по которым возникают ВВР. Исчисляют размер ОНА по формуле: ВВР умножают на ставку ННП.
Счет 09 корреспондируется со счетами:
По Д/т сч. 09 во взаимодействии с К/т сч. 68 фиксируется ОНА, увеличивающий размер условного расхода/дохода отчетного периода. По К/т сч. 09 в корреспонденции с Д/т сч. 68 - уменьшение или погашение ОНА.
При выбытии объекта имущества, по которому был начислен ОНА, К/т сч. 09 корреспондируется с Д/т сч. 99. Со сч. 84 ОНА взаимодействуют обычно при закрытии сч. 09, если предприятие (например, малое) воспользуется правом не применять ОНА в учетных операциях. В этом случае решение закрепляют в учетной политике.
В 4-м квартале 2017 ОАО «ТОР» поставлены 2 партии метизов на общую сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб. На дату составления отчет оплата произведена лишь за одну партию материалов – в сумме 354 000 руб., в т. ч. НДС 54 000 руб.
Бухгалтером компании расчеты отражены следующими записями:
- Расходы в бухучете – 500 000 руб. (590 000 – 90 000);
- Расходы в налоговом учете – 300 000 руб. (354 000 – 54 000);
- Вычитаемая временная разница – 200 000 руб. (500 000 – 300 000).
Бухгалтерские проводки:
Операция
Основание
Поступление метизов на склад
Тов. накладная
Счет-фактура
Частично погашена задолженность по поставке материалов
Пл. поручение
Отражена сумма временной разницы
Справка-расчет
Рассчитано увеличение суммы ОНА (200 000 х 0,20)
Справка-расчет
68 (расчет ННП)
Итак, ОНА отражены в бухучете проводкой: Д/т 09 (убыток текущего года) К/т 68 (ННП) - 40 000 руб. Упрощая задачу, примем условие об отсутствии других операций компании. Возникает вопрос, как закрыть счет 09.
Для закрытия остатков по д/ту сч. 09 при использовании автоматизированных систем учета поступают следующим образом: счет 09 «Убыток текущего периода (УТП)», отраженный ООО «ТОР» в бухучете, закрывают вручную, перенося стоимость на будущие периоды записью:
Эта проводка внутренняя, она не влияет на результаты в Главной книге, но позволяет механизированной учетной системе увидеть эту учтенную разницу, осуществляя закрытие затрат и правильно формировать финансовую отчетность, а в дальнейшем при получении прибыли отразить проводку. Например, (продолжим предыдущий пример) в 1-м квартале 2017 будет сделана запись:
Гл. 25 НК РФ (ст. 283) дает право налогоплательщикам переносить полученный в текущем году убыток, на будущее частично или полностью в течение 10 последующих лет. Для списания убытков не стоит дожидаться окончания следующего налогового периода, а провести эту операцию в ближайшем отчетном, если получена прибыль.
По итогам 2016 года компанией допущен убыток 180 000 руб., зафиксированный в бухгалтерском учете (Отчет о финансовых результатах) и в налоговом учете (Декларация). В 1-м квартале 2017 года получена прибыль в размере 250 000 руб., во 2-м – прибыль 60 000 руб.
На основе этой информации сделаны проводки по погашению ОНА:
|
Операция |
Основание |
|||
|
Отражена сумма условного дохода за 2016 (180 000 х 0,20) |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма убытка по 2016 г. учтена, как ОНА |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма условного дохода, начисленного за 1 кв. 2017 (250 000 х 0,20) |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма убытка погашена |
Справка-расчет |
|||
|
Сторно условного ННП, начисленного за 1 кв. 2017 |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма условного дохода, начисленного за 2 кв. 2017 (60 000 х 0,20) |
Справка-расчет |
|||
|
Погашена сумма ОНА с убытка, уменьшающего прибыль к налогообложению |
Справка-расчет |
