В бухгалтерском учете существует немало отличий и особенностей формирования доходов и затрат. Значение того, как они формируются, важно, т.к. их размеры является определяющими при расчете налогов. Один из способов учета – кассовый метод. В чем его отличие, как он применяется при различных режимах оплаты налогов разберем в статье.
Налоговым кодексом предусмотрено использование одного из двух методов, исходя из которых происходит признание определенного поступления средств доходами, а истраченных сумм – расходами. Предприятия могут пользоваться методом:
Главная особенность учета с использованием КМ – доходы и расходы разрешено учитывать лишь тогда, когда фактически зафиксировано движение денежных средств. Поэтому невозможно возникновение обстоятельств, типичных для МН – объем работ завершен, заказчик за него еще рассчитался, однако, поскольку произошла хозяйственная операция, то автоматически появляется необходимость платить налог из будущих поступлений.
При КМ признание выручки от проданных изделий возможно лишь тогда, когда деньги поступят от заказчика на банковский счет, в кассу, или обязательство будет погашено иным способом (взаимозачет платежей, передача отступного). После этого сумму можно включать в доходы и начислять на нее налог.
Расход признается таковым только после оплаты предприятием своих обязательств перед кредиторами.
Важно! При КМ ни поступления, ни издержки не учитываются при формировании налога, пока не произойдет фактическое движение денежной массы.
Условия КМ для ИП и небольших фирм удобны и понятны. Удовлетворяют они и те учреждения, которые предоставляют своим потребителям отсрочку платежа. Это означает, что покупатель вносит деньги через оговоренное время, а не сразу.
КМ доступен для использования при системах налогообложения:
Касательно УСНО, то при этом режиме альтернатива отсутствует. Можно использовать в работе только кассовый метод.
Для фирм и ИП доход определяется таковым после того, как произойдет факт получения от заказчика средств. Засчитываются и обязательства, полученные иным способом. Предполагается, что все равно, как бы дебитор не рассчитался с фирмой, учитываются лишь доходы, обретенные в результате двусторонней операции.
Датой поступлений при КМ определяется тот день, в котором:
Когда сумма отступного меньше задолженности фактической, в приходе учитывается именно его размер.
Поступления отражаются так:
| Дебет | Кредит |
| 50, 51 | 90, 91 |
Пример 1. Компания «Вектор» передала в аренду фирме «Алиса» кухонное оборудование. Платеж за месяц составляет 43 тыс. руб. В октябре «Вектор» по взаимному согласию с «Алисой» принял решение, что та погасит долг за месяц поставкой своей продукции. Арендатор выполнил обязательство и доставил товар на 43 тыс. руб., который компания оприходовала как доход.
Чтобы не было вопросов от налоговиков, стороны оформили дополнение к предыдущему соглашению по аренде. Также был составлен акт зачета касательно взаимных требований.
Компания в день оформления документов списала дебиторскую задолженность «Алисы». На эту же дату в бухучете проведена сумма полученного дохода.
Важно! Когда в бухучете отмечено списание дебиторской задолженности, необходимо учесть и размер поступлений, предоставленный должником.
Одна из особенностей КМ, работающая не на пользу фирм – доходом следует считать полученные от заказчиков авансы. Опасность в том, что клиент может передумать и потребовать свои деньги обратно. Или же сама организация не справится с выполнением договорных обязательств перед кредитором, заплатившим заранее. Подобные ситуации с авансом – явление, которое встречается нередко.
Ситуация, все же, не безнадежна. В налоговом законодательстве отмечено, что в случае возвращения аванса фирма вправе уменьшить доход.
При этом следует учесть, что это возможно лишь тогда, когда поступления получены в режиме работы на УСНО. Уменьшить доход не получится, если фирма:
В фирме на УСНО учет расходов непременно осуществляется по КМ. Согласно этому, издержки списываются по мере того, как оплачиваются или погашаются обязательства перед кредиторами. Но при этом, чтобы издержки были отмечены в учете, недостаточно одного факта платежа.
Расходами признаются лишь те обязательства перед заказчиком, которые не только оплачены, но и произошло их полное выполнение – поставка товара осуществлена, продукция изготовлена, услуга предоставлена. Это означает, что затраты фирмы, понесенные авансом, не учитываются до полного выполнения заказа.
Касательно некоторых издержек установлены определенные особенности их признания таковыми.
К примеру, если товар куплен для дальнейшей его реализации в третьи руки, то издержки на приобретение учитываются только после перепродажи.
Присутствуют и иные особенности признания в КМ издержек:
| Издержки | Когда происходит принятие |
| Средства, потраченные на покупку сырьевых ресурсов | По мере того, как они списываются на произведенный продукт |
| Материальные расходы: | |
| по %% за кредит | Списание со счета средств |
| оплата труда | Выдача денежной массы сотрудникам из кассы |
| оплата услуг, которые оказаны третьим лицам | Погашение иным законным и доступным методом |
| Затраты на амортизацию | Включение их размера в амортизационные отчисления |
| Налоги и сборы | Уплата обязательств в отчетном или же налоговом периоде |
Важно! В НК содержится перечень издержек и критерии, которым они должны соответствовать (НК ст. 346.16 п. 1 ).
Не все организации, выбравшие режим ОСНО, могут воспользоваться КМ. К примеру, метод не доступен:
Существуют ограничения не только по разновидностям деятельности. Законодательством предусмотрено лимитирование выручки. Применение КМ возможно только тем компаниям, у которых средняя выручка от продаж (не учитывая НДС) за прошедшие 4 кварт. не более 1,0 млн. руб. (за квартал в отдельности).
Для контролирования финансовых показателей нужно постоянно проводить предыдущий и оперативный анализ дохода от продаж, полученного в каждом прошедшем квартале, и подсчитывать его средневзвешенный размер.
Пример 2
Чтобы подтвердить применение КМ в 3-м квартале, учитывается доход предприятия за такие временные периоды:
| Период | Размер дохода, тыс. руб. |
| Прошедший год | |
| III кв. | 560,00 |
| IV кв. | 580,00 |
| Год нынешний | |
| I кв. | 890,00 |
| II кв. | 950,00 |
Доход не выше 1 млн. руб. ни в одном из кварталов. Если бы ситуация была обратной, то предприятию пришлось бы отказываться от КМ и переходить на использование в бухучете МН со следующего года. При появлении подобной необходимости перевод на МН отражается письменно в учетной политике – издается дополнительный приказ.
Важно! НК устанавливает определенные особенности касательно учета издержек при применении КМ компаниями на ОСНО
Когда у организации присутствует выбор между МН и КМ, то предпочтение последнему следует отдать в том случае, когда:
1. Доходы и издержки происходят в различное время и абсолютно между собой не соотносятся.
2. При окончании одного периода и с началом следующего кредиторская задолженность полностью закрыта (оплачена), дебиторы все оплатили. Величина запасов и задолженности должна быть нулевой. Она также может соответствовать размерам на начало периода.
Предпочтительнее выбрать МН, когда у предприятия:
Методы отличны между собой:
| Название метода в бухучете | |
| Кассовый | Начисления |
| 1. Признание доходов и издержек | |
| Происходит по факту проведенных финрасчетов. За ними наступает юридически обоснованное действие, обозначенное в двустороннем соглашении – поставка продукции, выполнение работы, предоставление слуг | Когда юридически обоснованные действия фактически осуществляются и за ними должны последовать финансовые расчеты |
| 2. Какие организации применяют | |
| Средняя ежеквартальная выручка лимитирована. Ее максимальный размер –1,00 млн. руб. Когда у компании сумма больше – не применяется | Все, если посчитают метод экономически выгодным для своей деятельности |
Вопрос 1. ИП получил в конце квартала аванс, оформив заказ на изготовление продукции. Поступление учтено в доходах. Через неделю (уже начался следующий квартал) заказчик аванс забрал и разорвал соглашение. Нужно ли сумму ранее оплаченных средств учитывать при расчете обязательств?
Ответ. Поскольку авансовая сумма получена заказчиком обратно в следующем квартале, то ее следует учитывать в базе налогообложения за уже прошедший период. В наступившем квартале доход разрешается уменьшить на авансовую сумму.
Вопрос 2. При каких обстоятельствах фирма на ОСНО может утратить возможность использовать в учете КМ?
Ответ. Понадобится переходить на МН при превышении среднеквартальной суммы выручки установленного лимита – 1,00 млн. руб.
У КМ имеются не только достоинства, но и недостатки. Выгоды от его применения для конкретной организации не одинаковы. Они отличаются в зависимости от направлений деятельности и структуры. Каждая фирма или компания, если она только не использует УСНО, должна самостоятельно разобраться с плюсами и минусами КМ, прежде чем отдать предпочтение ему, а не методу начислений.
Учетная политика предприятия является основой деятельности бухгалтерской службы на субъектах хозяйствования. Поэтому крайне важно сделать правильный выбор относительно того или иного метода отнесения доходов и затрат, чтобы впоследствии не возникало недоразумений с фискальными органами. В статье ниже мы и поговорим о том, каким образом можно отражать в бухгалтерском учете результаты операционной деятельности предприятия.
Согласно действующему законодательству, в качестве дохода принимается любая прибыль, которую получает субъект хозяйствования в процессе своей деятельности, и которую можно исчислить в стоимостном выражении различными способами (для этого существует кассовый метод или же начисления).
При этом есть категория поступлений в бюджет предпринимателя, которая исключается из статей доходов и не подлежит налогообложению. К таким следует отнести дополнительные налоги (их принято также называть косвенными), представляющие собой добавленную стоимость на товар, которую покрывает покупатель при приобретении.
В целом доходная часть определяется путем анализа первичных и налоговых учетных документов, а также прочих, подтверждающих факт свершившейся сделки. Иными словами, доходы классифицируются на налогооблагаемые и те, которые не подлежат расчету фискального сбора.
Ни для кого не секрет, что формируется из общей суммы выручки за вычетом ряда обязательных отчислений, после чего и рассчитывается совокупный доход разными способами (такими, например, как метод начисления и кассовый метод).
Полученная сумма подлежит налогообложению и соответствует следующим условиям:
Однако есть и такой доход, который принято считать внереализационным и учитывать как результат операционной деятельности. К нему следует отнести различного рода паи, проценты от депозитов, полученные штрафы, пени и прочие.
Не подлежат налогообложению такие поступления в пользу субъекта хозяйствования, как арендованное имущество, займы, а также взносы в уставный фонд предприятия.
Когда речь заходит о расходах, многие начинающие субъекты хозяйствования, не имеющие опыта в предпринимательской деятельности, думают о том, что любые операционные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако это заблуждение. Да, расход представляет собой определенную сумму, выраженную в стоимостной форме и высчитанную любым удобным способом, регламентированным законодательством (например, один из таких - кассовый метод), на которую можно уменьшить доход до налога. Однако существует ряд операций, которые не имеют права быть принятыми к учету валовых результатов.
Поэтому каждый расход должен иметь адекватное обоснование, подтверждать факт своего свершения документально, а также касаться непосредственной деятельности субъекта хозяйствования.
На каждую разновидность затрат фискальные органы запрашивают определенный перечень документов, который может незначительно отличаться от приведенного ниже:
Итак, расходы уже подкреплены документально, после их необходимо исчислить любым удобным способом (например, для этого существует метод начисления и кассовый метод, о которых мы поговорим несколько позже), но для начала давайте попробуем проклассифицировать имеющиеся затраты. Следует уяснить, что таковые могут быть даже в том случае, если на предприятии отсутствует прибыль. Поэтому, согласно постановлению Министерства финансов РФ, и распределяться они должны не относительно доходной части (поскольку не всегда на нее приходятся), а в соответствии с собственной классификацией.
Разновидностей всего две, и они просты для запоминания:
Для того чтобы определить величину выручки, можно использовать кассовый метод определения доходов, ну а если последние отсутствуют в балансе как таковые, то все внимание при подведении финансовых результатов необходимо обратить на расходы. Как говорилось выше, они могут как облагаться налогами, так и нет - все это согласно действующему законодательству.
К первым можно отнести производственные и реализационные, материальные (или, как их еще принято называть, сырьевые), трудовые (заработная плата сотрудников), амортизационные и прочие.
Затраты, которые не подлежат налогообложению, называют также нормируемыми. Их перечень регламентирован ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Среди них могут быть недостачи, а также компенсация личных затрат сотрудников, которые были осуществлены в процессе служебных командировок.
Наконец, мы добрались до способов исчисления доходов и расходов за отчетный период. Для начала необходимо уяснить, что под такую процедуру подпадают только те операции, которые законодательно подлежат учету. Кассовый метод признания доходов и расходов основан на средней арифметической, которая высчитывается за весь период в совокупности и берет за свою константу величину Последняя, как говорится в разъяснениях фискальной службы, должна быть менее 1 миллиона рублей в месяц.
А это значит, что на полугодие должно приходиться максимум доходов - 6 млн. рублей. Как будет распределяться данная сумма, остается на усмотрение субъекта хозяйствования. Поэтому вполне законным будет, если предприниматель в первые три месяца вообще не получит прибыли, а в последующие она составит по 2 млн. на каждый отчетный период.
Кассовый метод имеет массу недостатков. Для начала, как вы уже заметили, он имеет ограничения по сумме, а это значит, что крупные субъекты хозяйствования, имеющие величину средней выручки более 1 млн. рублей, попросту не могут его применять законодательно. Существует перечень учреждений, которые лишены такого способа учета результатов операционной деятельности.
Так, согласно НК РФ, кассовый метод признания доходов и расходов исключен в своем использовании для следующих представителей бизнеса:
Если субъект хозяйствования выбрал данный способ отражения в финансовых результатах собственной выручки, то он обязан отразить это в действующей учетной политике предприятия и в дальнейшем ей следовать. Кассовый метод признания доходов и расходов в приходной части имеет ряд особенностей, закрепленных действующим законодательством, поэтому их соблюдение обязательно для любых форм хозяйствования, которым разрешено использовать данный вариант учета согласно НК РФ:
Иными словами, кассовый метод можно основывать на фактических операциях. В противном случае поступления в пользу субъекта хозяйствования не признаются.
Как вы уже поняли, при такой учетной политике расходы будут приниматься во внимание лишь в том случае, если присутствовал документально оформленный факт их осуществления. В случае затратной части баланса кассовый метод признания доходов и расходов в качестве подтверждения принимает факт непосредственной оплаты и ничего более. Последний также говорит о прекращении взаимных обязательств между контрагентами согласно указанным в Налоговом кодексе РФ нормам.
А это значит, что кассовый метод учета расходов исключает отнесение к затратной части тех платежей, которые считаются авансом за услуги и товары, однако пока еще не выполнены. В данном случае потоки по операции будут отнесены в в день отгрузки товара или оказания услуг по договору.
Если кассовый метод доходов и расходов признает операции лишь в том случае, когда они фактически уже осуществились, то методика начисления, наоборот, обязует отражать в финансовых результатах обязательства в день их возникновения, вне зависимости от реального осуществления условий сделки.
Согласно общему правилу отражения поступлений от реализации, сделка будет показана в учете как результат операционной деятельности в день подписания акта об оказании работ и предоставлении товаров.
Однако существует также специальное правило, касающееся тех комплексных договоренностей, результат которых отразить одним отчетным периодом не представляется возможным. В таком случае доход отражается равномерно относительно каждого зафиксированного промежутка времени, и регламентируется это учетной политикой предприятия.
Если кассовый метод учета требует фактического подтверждения осуществленных расходов, то при методике начисления относительно затрат дела обстоят несколько иначе. К принципам последнего можно отнести следующие:
Считать свои доходы и расходы фирмы могут либо по кассовому методу, либо по методу начисления. Применение первого из них таит в себе немало особенностей. Начнем с главного Если фирма решила использовать кассовый метод, решение об этом нужно зафиксировать в налоговой учетной политике предприятия. Порядок определения доходов и расходов по кассовому методу установлен в статье 273 Налогового кодекса. Использовать этот метод могут организации, у которых сумма выручки от реализации (без учета НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК). В своей методичке по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729, налоговики разъяснили, как считать эту выручку. Делать это нужно ежеквартально. По итогам каждого квартала вы должны взять выручку за последний год (то есть за последние четыре квартала) и разделить ее на четыре. Если этот показатель окажется больше одного миллиона, фирма теряет право на применение кассового метода. В этом случае вы должны пересчитать налог на прибыль с начала года по методу начисления. Обратите внимание: если ваша фирма потеряет право на применение кассового метода, вновь использовать его она сможет не ранее следующего года независимо от размера выручки. Пример ЗАО «Актив» с 2003 года применяет кассовый метод. Выручка от реализации за этот год составила 3 600 000 руб. (без учета НДС), в том числе за период с 1 апреля по 31 декабря – 2 800 000 руб. В I квартале 2004 года фирма получила выручку в размере 1 300 000 руб. (без учета НДС). По итогам квартала для проверки возможности применения кассового метода бухгалтер «Актива» сделал такой расчет: (2 800 000 руб. + 1 300 000 руб.) : 4 = 1 025 000 руб. Так как 1 025 000 руб. больше 1 000 000 руб., фирма теряет право применять кассовый метод с начала 2004 года. Бухгалтер «Актива» должен пересчитать налог на прибыль за I квартал по методу начисления. Кроме того, свои доходы и расходы по кассовому методу считают и упрощенцы. Об этом говорится в статье 346.17 Налогового кодекса. Отметим, что для них не установлено никаких ограничений по размеру выручки. Таким образом, использовать кассовый метод должны все фирмы, перешедшие на упрощенку. В связи с этим заметим, что, по мнению налоговиков, применять кассовый метод упрощенцы должны в соответствии со статьей 273 Налогового кодекса. Однако во всей главе 26.2 кодекса, посвященной упрощенке, нет ни одной ссылки на эту статью. В то же время налоговое законодательство не может применяться по аналогии – нормы, установленные для одного налога, не могут использоваться для другого налога, если на то нет прямого указания. Следовательно, статья 273 Налогового кодекса упрощенцам не указ. При определении своих доходов и расходов они должны руководствоваться только статьей 346.17 Налогового кодекса. Как учитывать доходы Датой получения дохода считается день получения денег, а также погашение покупателем своей задолженности любым иным способом: имуществом, путем взаимозачета и т. д. Это в равной степени относится как к фирмам, считающим налог на прибыль, так и к упрощенцам. Таким образом, заключают налоговики, все полученные авансы фирма также должна включить в свои доходы сразу после их получения (см. п. 4.1 методички по налогу на прибыль). При этом чиновники ссылаются на подпункт 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. В нем сказано, что полученные авансы не включают в доходы только фирмы, считающие налог на прибыль по методу начисления. А раз так, то предприятия, использующие кассовый метод, учитывать их в своих доходах обязаны. А если аванс пришлось вернуть? Тогда на его сумму нужно уменьшить доход текущего периода. Такой вывод содержится в письме Минфина от 28 апреля 2003 г. № 04-02-05/3/39. Пример ЗАО «Актив» применяет упрощенку. Выручка фирмы за I квартал 2004 года составила 1 000 000 руб. Кроме того, в марте «Актив» получил аванс в размере 100 000 руб. Таким образом, общий доход фирмы, учитываемый при расчете единого налога за I квартал, составит 1 100 000 руб. (1 000 000 + 100 000). Но так ли уж бесспорна позиция чиновников? На наш взгляд, с ней вполне можно поспорить. Согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса, доходами от реализации признается выручка от реализации. А по статье 39 Налогового кодекса реализация предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или фактическое оказание услуг. Иными словами, выручка образуется не в момент получения предоплаты, а только после того, как товары будут отгружены, работы выполнены, а услуги оказаны. С этой точки зрения фирмы, применяющие кассовый метод, ничем не должны отличаться от организаций, которые используют метод начисления. На деле же их прибыль завышается. Кроме того, отметим, что даже если согласиться с мнением налоговиков, то аналогичный подход следовало бы применять и при формировании расходов. То есть организациям, которые используют кассовый метод, нужно было бы разрешить включать в состав затрат все авансы, выданные ими поставщикам и подрядчикам. Ничуть не бывало. Но об этом чуть ниже. Что делать с расходами Согласно пункту 3 статьи 273 Налогового кодекса, расходы при кассовом методе учитываются в день их фактической оплаты. А оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика-покупателя перед продавцом. Следовательно, оплачивая товары (работы, услуги) авансом, фирма не погашает своих обязательств, поскольку до тех пор, пока эта продукция не получена, у нее этих обязательств попросту нет. Получается, что выданные авансы включить в расходы нельзя. Таким образом, налицо явное противоречие, которое вполне может стать поводом для судебного разбирательства. Момент оплаты является определяющим и для упрощенцев (п. 2 ст. 346.17 НК). Однако на этом сходство между ними и фирмами, считающими налог на прибыль, заканчивается. Рассмотрим, как учитывать основные виды расходов. Материальные затраты Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса, материальные расходы при кассовом методе списываются по-особому. Приобретенные сырье и материалы включаются в состав затрат при выполнении двух условий: они должны быть не только оплачены поставщику, но и переданы в производство. По мнению МНС, такой же порядок списания материальных затрат должны применять и упрощенцы (см. письмо МНС от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657). Пример ООО «Пассив» применяет упрощенку. Единый налог фирма считает с разницы между доходами и расходами. В апреле 2004 года фирма приобрела и оплатила материалы на сумму 120 000 руб. На конец II квартала была списана в производство только часть этих материалов на сумму 100 000 руб. Только эту сумму бухгалтер «Пассива» может учесть при расчете единого налога за первое полугодие 2004 года. Конечно, такая позиция выгодна МНС. Однако она не находит подтверждения в Налоговом кодексе. Пунктом 2 статьи 346.17 этого документа определено единственное требование для списания материальных затрат – это их фактическая оплата. А ссылка «мытарей» на статью 273 Налогового кодекса выглядит неуместно. Тем не менее чиновники продолжают настаивать на своем. И даже идут дальше. В том же самом письме от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 они указали, что стоимость приобретенных товаров нужно списывать в том отчетном периоде, когда фирма не только продаст их, но и получит за них деньги. При этом сами товары должны быть оплачены. Так же следует поступать и в том случае, если фирма приобрела товары, но пока их не реализовала. По мнению налоговиков, доходы можно уменьшить лишь на стоимость тех товаров, за которые уже поступила оплата. Пример ЗАО «Актив» перешло на упрощенку. Единый налог фирма считает с разницы между доходами и расходами. Во II квартале 2004 года фирма закупила: – куртки на сумму 30 000 руб.; – пальто на сумму 60 000 руб. В этом же квартале приобретенные товары были проданы. Однако оплата поступила только от продажи пальто. Поэтому при расчете единого налога за первое полугодие 2004 года бухгалтер фирмы должен включить в расходы только 60 000 руб. Стоимость курток, по мнению МНС, уменьшит единый налог только в том отчетном периоде, когда за них поступит оплата. Надо ли говорить, что ничего подобного статья 346.17 Налогового кодекса не содержит. Более того, ссылок на это нет и в статье 273 кодекса. Таким образом, никаких оснований не учитывать при расчете налога на прибыль или единого налога затраты на покупку товаров после их фактической оплаты и оприходования нет. Расходы на зарплату и налоги Затраты на оплату труда можно учесть в составе расходов только после того, как работник получит свои деньги на руки. Это означает, что если зарплата начислена, но не выдана, в налоговых расчетах она не участвует. В аналогичном порядке включению в затраты подлежат и начисленные налоги. Пример ЗАО «Актив» считает налог на прибыль ежеквартально по кассовому методу. Зарплата работников за март 2004 года равна 50 000 руб. Налоги с нее составили: – налог на доходы физлиц – 5200 руб.; – ЕСН – 17 800 руб. И зарплата (за вычетом НДФЛ), и налоги с нее были заплачены 5 апреля. Все эти расходы бухгалтер «Актива» сможет учесть только при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2004 года. Затраты на покупку основных средств Фирмы, которые применяют кассовый метод для расчета налога на прибыль, расходы на приобретение основных средств списывают в обычном порядке, через амортизацию. В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса амортизация включается в расходы в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом амортизируемое имущество должно быть оплачено и использоваться в производстве. Для упрощенцев действует другой порядок. Расходы на покупку основных средств, приобретенных в период применения фирмой упрощенки, включаются в затраты в полном объеме в момент их ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК). Если же основные средства куплены до перехода на упрощенку, подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса предусмотрена следующая процедура списания в отношении основных средств со сроком полезного использования: – до трех лет включительно – в течение одного года применения упрощенки; – от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы – 50 процентов стоимости, второго года – 30 процентов стоимости и третьего года – 20 процентов стоимости; – свыше 15 лет – в течение 10 лет применения упрощенки равными долями от стоимости основных средств. При этом в течение налогового периода расходы распределяются по отчетным периодам равными долями. Суммовые и курсовые разницы Если фирма считает налог на прибыль кассовым методом, суммовые разницы в составе своих доходов и расходов она не учитывает (п. 5 ст. 273 НК). А вот про курсовые разницы при кассовом методе в Налоговом кодексе ничего не сказано. Пробел восполнил Минфин (см. письмо от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/61). В этом документе указано, когда фирмы, использующие кассовый метод, могут пересчитывать валюту на счетах. Так, делать это нужно на последний день месяца или квартала. Это зависит от того, как предприятие отчитывается по налогу на прибыль – ежемесячно или ежеквартально. Недостачи и потери Высказался Минфин в своем письме и по другому поводу – как списывать недостачи и потери от порчи ценностей. Недостачи включаются во внереализационные расходы и уменьшают прибыль при условии, что виновные в таких недостачах и хищениях лица отсутствуют или не установлены. Этот факт должен быть документально подтвержден решением суда или постановлением следователя о прекращении или приостановлении уголовного дела. Отметим, что при кассовом методе облагаемую прибыль уменьшает недостача только оплаченных товаров. Потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций, а также расходы по их предотвращению и ликвидации также уменьшают облагаемую прибыль. Чтобы отнести такие затраты на внереализационные расходы, нужно иметь акт инвентаризации. Ее проведение в этих в случаях обязательно. На это указано в пункте 2 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
С.А. Шилкин, эксперт АГ «РАДА»
Все организации на общем режиме могут применять для учета доходов и расходов метод начисления. А некоторые компании при выполнении установленных условий вправе выбрать метод учета: начисления или кассовый. Напомним, какие организации могут применять кассовый метод, приведем его основные правила, а также разберемся, как отражать некоторые доходы и расходы при применении этого метода.
Порядок применения кассового метода учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль установлен в п. 1 ст. 273 НК РФ. Организации вправе использовать кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом не могут применять кассовый метод:
— кредитные потребительские кооперативы;
— микрофинансовые организации;
— организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний;
— организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья, а также организации, являющиеся операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.
Кроме того, не вправе использовать кассовый метод организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества либо договор инвестиционного товарищества (п. 4 ст. 273 НК РФ).
Организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“» и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, имеют право использовать кассовый метод без учета ограничения по сумме доходов (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Несколько слов о том, как рассчитать выручку для определения возможности применения кассового метода организациям, не являющимся участниками проекта «Сколково». Сумма выручки складывается из всех денежных и иных поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы и услуги, а также имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). Это подтверждает Минфин России в письме от 12.03.2009 № 03-03-06/4/16 . Величина внереализационных доходов на возможность применения кассового метода не влияет.
Обратите внимание, что для сравнения с лимитом необходимо определить среднюю выручку за четыре последних квартала. То есть вполне возможно, что в одном из кварталов сумма выручки организации будет больше 1 млн руб., но право на применение кассового метода сохранится.
Пример 1
ООО «Ветерок» не относится к организациям, которые не вправе применять кассовый метод, а также использовать этот метод без учета ограничений. Выручка от реализации товаров без НДС составила:
— за I квартал 2014 г. — 650 400 руб.;
— за II квартал 2014 г. — 1 120 000 руб.;
— за III квартал 2014 г. — 890 400 руб.;
— за IV квартал 2014 г. — 1 300 000 руб.
Общество начало использовать с 2015 г. кассовый метод учета доходов и расходов. Проверим, имело ли ООО «Ветерок» право на это.
В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов, если средняя выручка от реализации за предшествующие четыре квартала не превышает 1 млн руб. Рассчитаем среднюю выручку от реализации за 2014 г. Она составит 990 200 руб. [(650 400 руб. + 1 120 000 руб. + 890 400 руб. + 1 300 000 руб.) : 4 квартала]. Эта сумма меньше ограничения в 1 млн руб. Поэтому организация имеет право использовать с 2015 г. кассовый метод.
К сведению
Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, превысил установленный лимит по доходам, то есть показатель средней выручки от реализации, рассчитанный за четыре предшествующих квартала, составил больше 1 млн руб., он должен перейти на метод начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). Причем вынужденный переход необходимо осуществить с начала того налогового периода, в котором произошло превышение доходов.
Вначале напомним порядок учета доходов и расходов при применении кассового метода, установленный в ст. 273 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, должны отражать в налоговой базе доходы на дату получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или при погашении задолженности покупателей или заказчиков иным способом. Отметим, что к иным способам погашения задолженности относится, в частности, заключение соглашения о взаимозачете.
Пример 2
ООО «Заря» применяет кассовый метод для учета доходов и расходов по налогу на прибыль. 25 января 2015 г. общество отгрузило покупателю партию товаров стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). 1 февраля 2015 г. с покупателем подписано соглашение о взаимозачете на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Оставшаяся часть задолженности покупателя на дату подписания соглашения не погашена. Какие доходы следует отразить ООО «Заря»?
При применении кассового метода доходы учитываются на дату получения денежных средств от покупателя или при погашении задолженности иным способом. По условию денежные средства покупатель не перечислял, но часть задолженности погашена взаимозачетом. Поэтому на дату подписания соглашения о взаимозачете 1 февраля 2015 г. ООО «Заря» должно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль доходы, равные сумме погашенной задолженности без НДС, то есть 100 000 руб. (118 000 руб. - - 18 000 руб.).
Об учете расходов при кассовом методе говорится в п. 3 ст. 273 НК РФ. Главное правило — любые расходы можно отразить в налоговой базе только после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательство перед продавцом товаров, работ, услуг или имущественных прав, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Для учета отдельных видов расходов в п. 3 ст. 273 НК РФ установлены некоторые особенности.
Так, материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты за пользование заемными средствами учитываются сразу после оплаты. Стоимость сырья и материалов налогоплательщик вправе отразить в налоговой базе после оплаты и списания сырья или материалов в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Пример 3
ООО «Салют» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. 20 января 2015 г. общество приобрело партию материалов, предназначенных для использования в производстве, стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В тот же день все материалы были оплачены. 25 января 2015 г. часть материалов стоимостью 50 000 руб. (без НДС) была отпущена в производство. Как указанные операции отразятся в базе по налогу на прибыль?
Стоимость материалов при применении кассового метода разрешается учитывать в расходах после их оплаты и списания в производство. По условию 20 января 2015 г. оплачены все приобретенные материалы. В производство 25 января списаны только материалы стоимостью 50 000 руб. Именно эта сумма и будет отражена в расходах для целей налогообложения.
Амортизация основных средств и нематериальных активов учитывается в расходах в пределах начисленных сумм. Однако амортизировать разрешается только оплаченные объекты, используемые в производстве (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
По этой причине налоговики на местах обычно придерживаются мнения, что начислять амортизацию следует начиная с месяца, когда основное средство или нематериальный актив оплачены полностью. Но у судов может быть и противоположная точка зрения. В частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 17.05.2010 № Ф09-3409/10-С2 указано, что «выполнение амортизационных отчислений законодателем не ставится в зависимость от объема произведенной оплаты». И если организация впоследствии все же оплатила объект, у нее есть шанс отстоять в суде расходы на амортизацию, начисленную до месяца полной оплаты.
К сведению
Организация может столкнуться с ситуацией, когда основное средство получено безвозмездно, например, от участника или акционера. Можно ли начислять на него амортизацию при применении кассового метода? Разъяснений финансового и налогового ведомства по этому поводу не найдено, поэтому попробуем ответить на этот вопрос самостоятельно, руководствуясь имеющимися нормами законодательства. Согласно подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ амортизировать при применении кассового метода разрешается только оплаченные объекты. А если основное средство получено организацией безвозмездно, для целей налогового учета оно считается неоплаченным. Поэтому получается, что при применении кассового метода на такой объект амортизацию в налоговом учете начислять нельзя.
Суммы начисленных налогов и сборов отражаются в расходах также после оплаты. В случае, когда налогоплательщик погашает задолженность по налогам или сборам за прошлые периоды, суммы учитываются в налоговой базе в период, когда были перечислены в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Теперь рассмотрим некоторые виды доходов и расходов, учет которых обычно вызывает вопросы.
Как указано выше, доходы при применении кассового метода учитываются на дату получения денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ). А нужно ли, используя кассовый метод для определения налога на прибыль, включать в доходы суммы полученных авансов?
Да, нужно. Об этом, в частности, говорится в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ полученные авансы отнесены к необлагаемым доходам. Однако данный подпункт может применяться только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Соответственно, при кассовом методе предварительная оплата, полученная от покупателя или заказчика, должна учитываться в доходах.
Пример 4
ООО «Сапфир», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, получило 5 февраля 2015 г. предоплату от покупателя, равную 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Как эта операция отразится в базе по налогу на прибыль?
Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, отражают в доходах суммы полученных авансов за вычетом НДС. Поэтому 5 февраля 2015 г. организация должна учесть в налоговой базе доходы, равные 200 000 руб. (236 000 руб. - - 36 000 руб.).
Итак, полученные авансы учитываются в доходах при применении кассового метода. При этом логично было бы отражать выданные поставщикам и подрядчикам авансы в расходах, уменьшающих налоговую базу. Однако те налогоплательщики, которые так поступят, допустят ошибку в налоговом учете.
Дело в том, что как уже было отмечено, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой признается погашение встречного обязательства. А при перечислении предоплаты поставщику или подрядчику встречного обязательства еще нет. Кроме того, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в налоговой базе разрешается учитывать только обоснованные расходы, осуществленные налогоплательщиком. А перечисленный аванс будет обоснованным расходом только после получения товаров, работ, услуг или иного имущества.
Таким образом, при применении кассового метода на дату перечисления аванса расходы учесть нельзя. Необходимо дождаться, пока товары, работы или услуги, в счет предоплаты за которые был перечислен этот аванс, будут оприходованы и выполнятся прочие условия, предусмотренные в п. 3 ст. 273 НК РФ.
Пример 5
ООО «Василек», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, в январе 2015 г. перечислило арендную плату за весь год вперед в сумме 600 000 руб. (без НДС). Какую сумму можно учесть в расходах в январе?
Перечисленная арендная плата за год вперед считается авансом. Поэтому отражать в расходах сразу всю уплаченную сумму общество не вправе. В январе 2015 г. общество может уменьшить налоговую базу на стоимость аренды за этот месяц, то есть на 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.). Оставшуюся часть перечисленной суммы организация будет учитывать в расходах в следующих месяцах 2015 г.
Разберем еще один вопрос. Организации при определении базы по налогу на прибыль вправе учитывать страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного имущественного страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ. А когда налогоплательщик может включить в расходы уплаченную страховщику страховую премию при применении кассового метода?
В пункте 3 ст. 273 НК РФ порядок учета подобных расходов не регламентирован. Поэтому необходимо использовать общие правила учета, применяемые при использовании кассового метода. В соответствии с ними расходы на страхование можно отразить сразу после оплаты, то есть после прекращения встречного обязательства перед страховой организацией.
В пункте 3 ст. 273 НК РФ порядок учета стоимости покупных товаров при применении кассового метода отдельно не указан. И можно подумать, что списать в расходы при кассовом методе стоимость покупных товаров разрешается сразу после оприходования товаров и оплаты. Однако это не так. Из подпункта 3 п. 1 ст. 268 НК РФ можно сделать вывод, что налоговую базу по налогу на прибыль допускается уменьшить только на стоимость реализованных покупателю товаров. А реализацией согласно положениям ст. 39 НК РФ считается передача права собственности на товар покупателю.
Поэтому для включения в расходы стоимости покупных товаров при кассовом методе должны быть выполнены сразу два условия:
1) задолженность перед поставщиком покупных товаров оплачена;
2) товары реализованы, то есть право собственности на них передано покупателю.
Пример 6
ООО «Ромашка», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, 20 января 2015 г. приобрело партию товаров стоимостью 250 000 руб. (без НДС). 1 февраля 2015 г. все товары были оплачены. 15 февраля 2015 г. часть товаров покупной стоимостью 230 000 руб. реализована. Какую сумму и когда общество вправе учесть в расходах?
Для учета в расходах стоимости покупных товаров при применении кассового методы должны выполняться два условия: оплата и реализация. Первое выполнено 1 февраля 2015 г., а 15 февраля реализована часть товаров. Следовательно, 15 февраля 2015 г. организация вправе списать в расходы покупную стоимость оплаченных и реализованных товаров, равную 230 000 руб.
Рассмотрим порядок учета доходов и расходов в переходный период, когда организация перешла с метода начисления на кассовый метод и наоборот. Отметим, что эти вопросы в ст. 273 НК РФ не регулируются, поэтому будем исходить из общих правил налогового учета.
На дату перехода на кассовый метод организация может иметь дебиторскую задолженность за реализованные при методе начисления товары, работы или услуги. Так как доходы от реализации уже были учтены при методе начисления, повторно отражать их при кассовом методе не нужно (п. 3 ст. 248 НК РФ). Поэтому суммы оплаты, поступившие от покупателей или заказчиков за эти товары, работы и услуги включать в доходы при применении кассового метода не следует.
То же самое касается и расходов. Если расходы были учтены при применении метода начисления, повторно включать их в налоговую базу на дату оплаты при кассовом методе не нужно (п. 5 ст. 252 НК РФ). Если расходы не были учтены, то их можно отразить в налоговой базе при применении кассового метода после выполнения всех необходимых условий.
Организация может перейти с кассового метода на метод начисления добровольно или принудительно, если превысила предельный размер выручки от реализации (п. 4 ст. 273 НК РФ). Рассмотрим, как учесть «переходные» доходы и расходы.
Что касается дебиторской задолженности по товарам, работам и услугам, реализованным при кассовом методе, то ее нужно включить в доходы на дату перехода на метод начисления. Ведь эти товары, работы и услуги реализованы, но не оплачены при кассовом методе, следовательно, доходы от реализации не учтены. Об этом сказано в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854. Правда, в письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146 даны несколько иные рекомендации. Специалисты налогового ведомства предписывают включать указанные суммы на дату оплаты в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) как доходы прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Какой именно позиции придерживаться, организация может решить самостоятельно. Так как данный вопрос не урегулирован в НК РФ, это можно назвать неясностью в законодательстве. А все неясности в законодательстве согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщиков.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда товары, работы или услуги были оплачены авансом при применении кассового метода, и их стоимость учтена в доходах на дату получения денежных средств. В этом случае повторно признавать доходы на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), произведенной при методе начисления, не следует (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Разъяснений Минфина России по поводу того, когда можно учесть организации, перешедшей на метод начисления, расходы, осуществленные, но не оплаченные, а следовательно, не отраженные в налоговой базе при кассовом методе, не найдено. Исходя из рекомендаций, данных в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854 по учету доходов, логично было бы отразить расходы на дату перехода на метод начисления.
Но столичные налоговики придерживаются иного мнения, считая, что в данной ситуации расходы следует учитывать на дату оплаты, произведенной при использовании метода начисления. В письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146 сказано, эти суммы можно включить в состав убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Думаем, что и в этом случае организации могут выбрать тот или другой порядок учета расходов по своему усмотрению. Ведь в ст. 273 и 272 НК РФ правила учета расходов при переходе организации с кассового метода на метод начисления не прописаны, значит, имеется неясность в законодательстве, которая согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должна трактоваться в пользу налогоплательщиков.
Пример 7
ООО «Аметист» в 2014 г. использовало кассовый метод для расчета налога на прибыль. С 2015 г. общество добровольно перешло на использование метода начисления. На 1 января 2015 г. организация имеет кредиторскую задолженность перед поставщиком за товары, реализованные в 2014 г. Когда общество вправе учесть сумму задолженности в расходах, если оно будет придерживаться рекомендаций, данных столичными налоговиками?
В 2014 г. организация не могла списать стоимость неоплаченных товаров в расходы. По мнению УФНС России по г. Москве (письмо от 10.10.2006 № 20-12/89146), подобные расходы учитываются после перехода на метод начисления на дату оплаты. После погашения задолженности перед поставщиком ООО «Аметист» сможет учесть стоимость товаров в расходах в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном периоде.
Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления (ст. ст.271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст.273 НК РФ).
При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N А33-6196/03-С3-Ф02-1029/04-С1).
Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.
Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст.313 НК РФ).
Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале - 1,7 млн руб. и в IV квартале - 2 млн руб.
На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.
Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:
Как учесть доходы при кассовом методе:
Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:
Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.
Как учесть расходы при кассовом методе:
Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п.3ст.273НКРФ).
Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.
Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст.273 НК РФ устанавливает особенности их признания.
Вид расхода:
Расходы по приобретению сырья и материалов (пп.1 п.3ст.273 НК РФ)
Расходы на уплату налогов и сборов (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ)
Как учесть доходы при методе начисления:
Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.
Как учесть расходы при методе начисления:
Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.
Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст.272 НК РФ).
Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз.2 п.1 ст.272 НК РФ).
Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределить по этим периодам.
