Организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания. Об этом гласит пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее -- Положение по ведению бухгалтерского учета).
Во-вторых, долги, которые невозможно взыскать с должника. К примеру, задолженность ликвидированной организации. Безнадежным должником можно считать организацию, признанную банкротом и находящуюся в процессе ликвидации, если уже достоверно известно, что с нее не удастся взыскать долги. Нереальной для взыскания признается и задолженность, которую не удалось взять у должника судебному приставу.
Почему организация-кредитор должна списывать нереальную для взыскания «дебиторку»? Дело в том, что «висящая» на балансе сумма дебиторской задолженности участвует в расчете чистой прибыли предприятия и приводит к увеличению этого показателя. Баланс организации должен отражать реальную картину его финансового состояния. Если в расчет будет приниматься безнадежный долг, то чистая прибыль может оказаться безосновательно завышенной. А это напрямую затрагивает интересы собственников, акционеров и других заинтересованных пользователей отчетности.
Собственно, и сам кредитор заинтересован в списании дебиторской задолженности с баланса. Налоговые последствия списания положительны для налогоплательщика. Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности признается не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
При списании дебиторской задолженности организация-кредитор должна доказать безнадежность данной задолженности. Истечение срока исковой давности можно подтвердить:
Документами на отгрузку продукции (товаров, работ, услуг) покупателю, не оплатившему полученные ценности;
Платежными документами, подтверждающими дату оплаты аванса поставщику, который впоследствии не выполнил договорных обязательств по поставке;
Актами сверки задолженности и т. д.
Напоминаем, что течение срока исковой давности прерывается при совершении должником любых действий, свидетельствующих о признании долга. Об этом гласит статья 203 ГК РФ. Письменные ответы и заявления дебитора, признание им выставленной претензии, подписание акта сверки задолженности, частичная, пусть даже мизерная оплата долга -- все это служит точкой отсчета нового срока исковой давности.
Кроме того, срок исковой давности прерывается, если кредитор обращается с иском в суд. После судебного решения о необходимости возврата должником суммы долга начинается течение нового срока исковой давности. Но если поданный кредитором иск оставлен судом без рассмотрения, срок исковой давности не считается прерванным (ст. 204 ГК РФ).
При списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, также требуется документальное подтверждение, что долг стал нереальным для взыскания. Доказательством могут служить:
Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника;
Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник ликвидирована;
Решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации;
Акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника и т. д.
Не имея на руках подтверждающих документов, обосновывающих безнадежность дебиторской задолженности, кредитор не вправе приступать к списанию долга.
После списания задолженности организация должна хранить подтверждающие документы. Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее -- Закон о бухучете) установлено, что организация обязана как минимум пять лет хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. В подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан сохранять в течение четырех лет документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Обращаем ваше внимание, что срок хранения документов, на основании которых списывалась безнадежная дебиторская задолженность, исчисляется не с даты их составления, а с момента списания долга. Это объясняется тем, что налогоплательщики в течение пяти лет должны хранить акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование и приказ руководителя о списании безнадежного долга.
Естественно, вместе с этими документами следует сохранять первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности. Если при налоговой проверке налогоплательщик не сможет документально подтвердить возникновение дебиторской задолженности, его ждет печальный финал -- непризнание убытка в виде списанной «дебиторки», доначисление налогов, пени и штрафы. Свидетельство тому -- проигранное налогоплательщиком из Тверской области судебное дело № 5073, которое 23 января 2003 года рассматривалось в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа.
Прежде чем списывать безнадежную задолженность, организация-кредитор должна выполнить ряд подготовительных процедур. Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, нереальные для взыскания долги списываются не общей суммой, а «поименно». Поэтому организация сначала должна провести инвентаризацию имеющейся дебиторской задолженности и выявить долги, подлежащие списанию.
Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации. Приказ составляется по форме ИНВ-22, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. Периодичность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно, но есть случаи, не зависящие от воли руководства. Так, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями перед составлением годовой отчетности и в иных случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 12 Закона о бухучете.
Кроме того, инвентаризацию задолженности ежеквартально проводят организации, которые в целях исчисления налога на прибыль создают резервы сомнительных долгов. Это требование прописано в пункте 4 статьи 266 НК РФ. Согласно указанному пункту, сумма отчислений в резерв рассчитывается на основе данных инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода.
Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Прежде всего это платежные и отгрузочные документы. Справка о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности служит своеобразным путеводителем для инвентаризационной комиссии при проверке состояния расчетов с покупателями и поставщиками.
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности фиксируются в акте по форме ИНВ-17. При составлении акта указывается, какая сумма задолженности подтверждена дебиторами, какая -- не подтверждена, а также выделяется задолженность с истекшим сроком исковой давности.
К сожалению, в форме акта не предусмотрено отдельной графы для указания сумм задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, но которая тем не менее признается нереальной для взыскания. Советуем организации, выявившей дебиторскую задолженность подобного рода, ввести в форму дополнительную графу. Законодательство это позволяет. Иначе сумму безнадежных, хотя и не просроченных долгов придется указать в графе, предназначенной для дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Не выделив же суммы всех безнадежных долгов отдельной строкой в акте инвентаризации, кредитор не вправе приступить к списанию «дебиторки».
На основании акта инвентаризации и подтверждающих документов составляется письменное обоснование для предстоящего списания дебиторской задолженности. После этого руководитель организации издает приказ о списании безнадежного долга. Приказ составляется в произвольной форме. Лишь после этого бухгалтер может приступить непосредственно к списанию задолженности с баланса организации.
Рассмотрим порядок списания дебиторской задолженности на примере списания безнадежного долга покупателя. Но прежде остановимся на одном немаловажном налоговом аспекте.
Списание дебиторской задолженности, возникшей по вине покупателя, отличается от других видов «дебиторки» тем, что процедура списания обычно сопровождается начислением НДС. Поэтому списание безнадежного долга покупателя советуем начать с выяснения этого налогового вопроса. Бухгалтер должен проверить, был ли раньше -- в момент возникновения данной дебиторской задолженности -- начислен НДС. Если в учетной политике организации утвержден метод «по отгрузке», НДС начисляется к уплате в момент отгрузки товаров (работ, услуг). При списании безнадежной дебиторской задолженности покупателя налог повторно начислять не нужно.
Если в соответствии с учетной политикой организация исчисляет НДС «по оплате», моментом оплаты признается день истечения срока исковой давности или день списания безнадежной дебиторской задолженности (п. 5 ст. 167 НК РФ). Следовательно, при списании «дебиторки» организация должна начислить НДС.
Порядок списания безнадежной дебиторской задолженности в бухучете зависит от того, создавала ли организация-кредитор резерв сомнительных долгов. Если не создавала, сумма дебиторской задолженности относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Теперь посмотрим, как проводится списание безнадежной дебиторской задолженности в организации, которая создавала резерв сомнительных долгов. Прежде всего бухгалтер должен проверить, резервировались ли в предыдущие годы суммы именно под эту дебиторскую задолженность. Если резерв под данную задолженность не создавался, ее следует списывать в порядке, описанном выше. Суммы долгов, под которые раньше создавался резерв, относятся на счет учета этого резерва. То есть списание задолженности происходит путем использования резерва сомнительных долгов. Данная операция оформляется бухгалтерской проводкой:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62
Списана сумма безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов.
Если резерв сомнительных долгов был создан не на всю сумму сомнительной задолженности, а только на ее часть, то при списании безнадежного долга суммы этого резерва не хватит для покрытия всей задолженности. Непокрытый остаток долга включается в состав внереализационных расходов.
|
Пример 2 В декабре 2002 года ЗАО «Берег» провело инвентаризацию расчетов с покупателями и создало резерв сомнительных долгов на сумму 80 000 руб. В июне 2003 года был признан нереальным для взыскания долг организации-покупателя в связи с ее ликвидацией. Сумма безнадежной задолженности составила 120 000 руб. (в том числе НДС -- 20 000 руб.). По учетной политике ЗАО «Берег» исчислял НДС «по оплате». В бухучете ЗАО «Берег» были сделаны проводки: в декабре 2002 года ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63 80 000 руб. -- создан резерв сомнительных долгов; в июне 2003 года ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 80 000 руб. -- списана часть безнадежной задолженности за счет резерва сомнительных долгов; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 40 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб.) -- списана оставшаяся часть дебиторской задолженности, не покрытая суммой резерва по сомнительным долгам; ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС» 20 000 руб. -- начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности. |
Обратная ситуация складывается, когда резерв создан на полную сумму долга, а нереальной для взыскания признается лишь часть дебиторской задолженности. К примеру, судом может быть удовлетворена только часть иска, предъявленного кредитором. Если организация-должник признана банкротом, суд при недостаточности имущества ликвидируемой организации удовлетворяет лишь часть требований кредиторов. В этом случае сумма дебиторской задолженности распределяется организацией-кредитором на две части: сумму долга, которая по решению суда подлежит возмещению, и сумму долга, нереальную для взыскания. Списывается на финансовые результаты или погашается за счет резерва сомнительных долгов не вся сумма дебиторской задолженности, а только безнадежная часть долга. Данная операция оформляется в бухучете проводками:
ДЕБЕТ 51 (50, 10, 01 и др.) КРЕДИТ 62
Возмещена часть дебиторской задолженности по решению суда;
ДЕБЕТ 91-2 (63) КРЕДИТ 62
Списана на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) безнадежная часть долга.
При частичном погашении дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов необходимо следить, чтобы в учете не «зависла» оставшаяся сумма зарезервированных средств. Неиспользованную часть резерва нужно включить в состав операционных доходов. Это надо сделать в конце года, следующего за годом создания резерва (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).
|
Пример 3 В марте 2002 года ЗАО «Орион» отгрузило ООО «Аркада» продукцию на сумму 540 000 руб. (в том числе НДС -- 90 000 руб.). Отгруженную продукцию покупатель не оплатил. В конце 2002 года в бухучете ЗАО «Орион» был создан резерв сомнительных долгов на полную сумму задолженности ООО «Аркада». В августе 2003 года ООО «Аркада» было признано банкротом. Кредиторские требования ЗАО «Орион» были удовлетворены судом частично -- на сумму 210 000 руб. Сумма долга поступила на расчетный счет поставщика в сентябре 2003 года. По учетной политике ЗАО «Орион» исчисляет НДС «по оплате». В бухучете ЗАО «Орион» были сделаны проводки: в марте 2002 года ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 540 000 руб. -- отражена сумма выручки за реализованную продукцию; 90 000 руб. -- начислен НДС от суммы реализации; в декабре 2002 года ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63 540 000 руб. -- создан резерв сомнительных долгов; в августе 2003 года ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 330 000 руб. (540 000 руб. - 210 000 руб.) -- списана за счет резерва часть безнадежной дебиторской задолженности; 55 000 руб. (330 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС на сумму списанной безнадежной задолженности; в сентябре 2003 года ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 210 000 руб. -- поступила сумма задолженности, присужденная к возмещению решением суда; ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 35 000 руб. (210 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС на сумму поступившей дебиторской задолженности; в декабре 2003 года ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1 210 000 руб. (540 000 руб. - 330 000 руб.) -- включена в состав операционных доходов неиспользованная часть резерва сомнительных долгов. |
Дебиторская задолженность может возникнуть из-за невыполнения договорных обязательств не только покупателем, но и поставщиком. Если поставщик, получив от покупателя деньги в счет предстоящей поставки, не осуществит отгрузку в оговоренные договором сроки, у покупателя возникнет дебиторская задолженность. По истечении срока исковой давности или при наступлении иных обстоятельств (например, ликвидации поставщика) она превращается в безнадежный долг.
Дебиторская задолженность поставщика, равно как и безнадежные долги покупателей, списывается за счет финансовых результатов или за счет сумм созданного резерва сомнительных долгов. Бухгалтерская запись по списанию суммы безнадежной задолженности поставщика будет такой:
ДЕБЕТ 91-2 (63) КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
Отнесена на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) сумма безнадежной задолженности поставщика.
Списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности поставщика не сопровождается начислением НДС. Пункт 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признает операции по реализации товаров (работ, услуг). Оплата поставщику денежных средств в счет будущей поставки не является реализацией. Поэтому при списании безнадежной дебиторской задолженности поставщика, который не произвел отгрузку в счет полученного аванса, у покупателя не возникает обязанности по начислению и уплате НДС. Но покупатель не сможет зачесть тот НДС, который был уплачен поставщику в составе аванса. Налог превращается в безнадежную дебиторскую задолженность вместе с остальной суммой оплаты.
При исчислении налогооблагаемой прибыли безнадежная дебиторская задолженность учитывается так же, как и в бухучете. Определение безнадежной задолженности в целях налогового учета дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Как и в бухучете, нереальной для взыскания задолженностью признаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также те, которые невозможно взыскать с должника по причине его ликвидации или другим основаниям, подтвержденным актами государственных органов.
Суммы безнадежных долгов признаются внереализационными расходами, если по этой задолженности в налоговом учете не создавался резерв сомнительных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если же он создавался, убытки в виде безнадежной задолженности погашаются за счет сумм этого резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ). Задолженность, не покрытая суммой созданного резерва, включается в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Как видим, порядок списания убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности в налоговом учете полностью совпадает с бухгалтерским. Чтобы упростить работу по учету не оплаченной в срок дебиторской задолженности, рекомендуем установить в налоговой и бухгалтерской учетной политике единообразный порядок по созданию резервов сомнительных долгов. То есть надо либо совсем не создавать резервы, либо использовать одинаковые принципы их формирования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поскольку порядок создания резерва жестко регламентирован только в Налоговом кодексе, аналогичные правила можно утвердить и для целей бухучета.
Что происходит с безнадежной дебиторской задолженностью после ее списания? Может ли кредитор навсегда забыть про списанную в бухгалтерском и налоговом учете «дебиторку»? Нет, не может. Списанную задолженность надо учитывать за балансом в течение пяти лет, чтобы в случае изменения имущественного положения должника можно было взыскать долг. Этого требует пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета.
Разумеется, это требование относится к списанной задолженности «живых» должников. Если организация, по вине которой возникла «дебиторка», была ликвидирована, нет никакого смысла учитывать ее долг за балансом. Вернуть эту задолженность все равно никогда не удастся.
Для учета списанной задолженности предназначен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». При списании безнадежного долга с баланса этот счет дебетуется:
ДЕБЕТ 007
Отражена сумма списанной с баланса дебиторской задолженности.
Организация должна обеспечить подробную аналитику на забалансовых счетах, чтобы можно было выделить не только сумму долга и дату его списания, но также идентифицировать организацию-должника и основание списания задолженности с баланса.
Если должник когда-нибудь вернет долг, сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе внереализационных доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99). При этом в учете появятся такие бухгалтерские записи:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91-1
Отражена в составе внереализационных доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;
КРЕДИТ 007
Списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.
Возникает вопрос: должна ли организация начислять НДС в момент возврата списанной дебиторской задолженности? Нет, этого делать не надо. Ведь НДС уже был уплачен при отгрузке либо списании долга. Повторное начисление НДС приведет к двойному налогообложению одной и той же суммы. А вот налог на прибыль кредитору, неожиданно получившему давно списанный долг, придется уплатить.
В налоговом учете возврат ранее списанной дебиторской задолженности отражается как получение внереализационных доходов. Несмотря на то что такие поступления напрямую не упоминаются в статье 250 НК РФ, возвращенную задолженность следует квалифицировать именно по этой статье.
Обратите внимание: перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 Кодекса, является открытым, поскольку он предваряется словом «в частности». Кроме того, внимательно прочтите первую фразу, которой открывается эта статья: «В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса». То есть к внереализационным доходам относятся все поступления, которые не являются доходами от реализации.
Таким образом, у кредитора, нежданно-негаданно получившего давнюю задолженность, которая раньше была признана убытком и включена во внереализационные расходы, появляется столь же неожиданный внереализационный доход. А вместе с ним у кредитора возникают налоговые обязательства по налогу на прибыль, которые, к утешению получателя «старых» долгов, не сопровождаются бременем по уплате НДС.
Дебиторская задолженность может возникнуть по сделкам, цена которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах. «Зависшая» задолженность в иностранной валюте подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на каждую отчетную дату, а также на день совершения операции (пункты 7 и 9 ПБУ 3/2000). Следовательно, перед списанием безнадежной дебиторской задолженности бухгалтер должен пересчитать сумму долга и списать его по «новой» стоимости. Возникшую при этом курсовую разницу надо отнести на внереализационные доходы или расходы (п. 8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99).
Правилами бухучета не предусмотрен пересчет задолженности, выраженной в условных денежных единицах, на дату составления бухгалтерской отчетности. Выявлять суммовую разницу по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, надо только на день признания дохода или расхода. При списании безнадежной дебиторской задолженности в условных денежных единицах бухгалтер должен рассчитать ее «новую» стоимость. Но возникшие суммовые разницы не включаются в состав внереализационных доходов (расходов), а относятся на увеличение (уменьшение) стоимости списанной дебиторской задолженности (п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99).
Для организаций, исчисляющих НДС «по оплате», переоценка списываемой дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, неизбежно повлечет за собой пересчет налоговых обязательств по НДС. Кредитору, не рассчитавшемуся с бюджетом в момент реализации товаров (работ, услуг), придется начислить к уплате другую сумму НДС, чем та, которая была исчислена при отгрузке и отложена до момента оплаты.
|
Пример 4 ЗАО «Арктика» в январе 2003 года отгрузило в адрес ООО «Полюс» товары на сумму 500 у. е. (в том числе НДС -- 20%). Согласно договору покупатель должен оплатить стоимость поставленных товаров в рублях по официальному курсу евро на день оплаты. На день отгрузки курс евро составлял 30 руб. Товары не были оплачены покупателем. Резервы сомнительных долгов ЗАО «Арктика» не создавало. НДС исчислялся «по оплате». В октябре 2003 года ЗАО «Арктика» узнало, что ООО «Полюс» признано банкротом. Кредиторские требования ЗАО «Арктика» не были удовлетворены из-за недостаточности имущества должника. Поставщиком было принято решение о списании безнадежной задолженности покупателя. Курс евро на день списания -- 33 руб. В бухучете ЗАО «Арктика» были сделаны проводки: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 15 000 руб. (500 EUR х 30 руб./EUR) -- отражена сумма выручки от реализации; ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» 2500 руб. (15 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС с суммы реализации; в октябре ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 16 500 руб. (500 у. е. х 33 руб./EUR) -- списана на внереализационные расходы сумма безнадежной задолженности покупателя; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 1500 руб. (16 500 руб. - 15 000 руб.) -- отражена в составе внереализационных доходов возникшая суммовая разница; ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 2500 руб. -- начислен к уплате НДС, рассчитанный по курсу на день отгрузки; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 250 руб. (1500 руб. х 20/120) -- доначислен НДС с суммы возникшей суммовой разницы. |
В целях налогового учета возникающие суммовые и курсовые разницы признаются внереализационными доходами или расходами организации (пункты 11 и 111 ст. 250, подпункты 5 и 51 п. 1 ст. 265 НК РФ). Доход или расход в виде суммовой разницы появляется у налогоплательщика-продавца в момент погашения дебиторской задолженности (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). Следовательно, при списании безнадежной «дебиторки», выраженной в условных денежных единицах, поставщик должен рассчитать суммовую разницу и включить возникший внереализационный доход (расход) в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Момент возникновения дохода (расхода) в виде курсовых разниц определен аналогичным образом. Согласно пункту 8 статьи 271 и пункту 10 статьи 272 НК РФ доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Таким образом, при списании безнадежной дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, налогоплательщики должны пересчитать величину этой задолженности по курсу Банка России, действующему на день списания. Возникшую курсовую разницу надо отразить в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного или налогового периода, к которому относится операция по включению безнадежного долга в расходы.
До сих пор мы говорили про списание безнадежной дебиторской задолженности организациями, использующими общеустановленную систему налогообложения. Но сталкиваться с «зависшими» долгами приходится и налогоплательщикам, применяющим особые налоговые правила. При этом у представителей «налоговых меньшинств» неизбежно возникают проблемы.
Предположим, что организация, имеющая сомнительную дебиторскую задолженность покупателя и исчисляющая НДС методом «по оплате», решила воспользоваться освобождением от налога по статье 145 НК РФ. В период действия освобождения от НДС «старая» дебиторская задолженность превращается в безнадежную. Например, по истечении срока исковой давности. Организация-кредитор встает перед необходимостью списать ее. Как быть с НДС? С одной стороны, организация освобождена от обязанностей по исчислению и уплате НДС. А с другой -- НДС был исчислен, но не был уплачен в бюджет в момент реализации товаров покупателю. То есть тогда, когда организация была плательщиком этого налога. Налог был «отложен» на будущее -- до момента оплаты отгруженных товаров покупателем.
В Налоговом кодексе нет ответа на возникший вопрос. «Переходный период» для тех, кто решил воспользоваться правом освобождения от НДС по 145-й статье, прописан только в отношении «входного» НДС. Однако ответ на поставленный вопрос можно найти в пункте 2.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.
В этом документе сказано, что те организации и индивидуальные предприниматели, которые до того как воспользоваться освобождением, работали «по оплате» и у которых остались невыполненные налоговые обязательства, должны уплатить в бюджет ранее исчисленный, но не уплаченный НДС, как только поступит оплата от покупателей. День истечения срока исковой давности или списания безнадежной дебиторской задолженности по другим причинам признается датой оплаты (п. 5 ст. 167 НК РФ). Поэтому налогоплательщики, освобожденные от НДС по статье 145 НК РФ, должны начислить налог к уплате в бюджет на сумму списанной «дебиторки».
Соглашаться или нет с этим мнением МНС России -- решать самой организации. Во всяком случае логика в рассуждениях министерства, безусловно, есть. Статья 145 Кодекса дает освобождение от НДС по той реализации, которая относится к периоду освобождения, но не освобождает налогоплательщиков от тех обязанностей, которые возникли ранее, в период применения общеустановленных норм.
С подобными проблемами могут столкнуться и налогоплательщики, применяющие особые налоговые режимы: ЕНВД, упрощенную систему налогообложения (УСН), единый сельскохозяйственный налог. К сожалению, вопросы по налогообложению безнадежной дебиторской задолженности для этих налогоплательщиков в Налоговом кодексе не освещены.
Особенно трудно будет решить проблему с такой задолженностью налогоплательщикам, которые перешли на УСН. В Налоговом кодексе вообще не прописаны «переходные» нормы по НДС для перешедших на «упрощенку». При формировании налоговой базы по единому налогу такие расходы не принимаются (они не предусмотрены в ст. 34616 НК РФ). В бухучете списать безнадежную задолженность также не удастся, поскольку такой учет налогоплательщики, перешедшие на УСН, вообще не ведут (п. 3 ст. 4 Закона о бухучете).
Таким образом, распрощавшись с прежним бухгалтерским учетом и общепринятой системой налогообложения, перешедшие на УСН налогоплательщики, которые ранее применяли метод начисления, теряют право на признание убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности.
Однако при списании дебиторской задолженности налогоплательщику, перешедшему на УСН, необходимо уплатить исчисленную сумму НДС. НДС уплачивается потому, что реализация товаров (работ, услуг) осуществлялась до момента перехода на «упрощенку» и являлась облагаемой НДС операцией. Такова позиция МНС России.
Плательщики единого налога на вмененный доход, в отличие от перешедших на УСН, по-прежнему ведут бухгалтерского учета. Значит, они должны списывать с баланса дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности и долги, нереальные для взыскания по иным причинам. Но убыток от списания безнадежного долга не уменьшит сумму их обязательств перед бюджетом по уплате единого налога, поскольку единого налога на вмененный доход исчисляется не от реально полученной прибыли, а от суммы вмененного дохода.
Воспользоваться полученным убытком смогут лишь те плательщики единого налога на вмененный доход, которые одновременно ведут несколько видов деятельности -- облагаемых как ЕНВД, так и налогом на прибыль. Они могут уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению по нормам главы 25 НК РФ, на сумму убытков от списания безнадежной дебиторской задолженности. Те плательщики единого налога на вмененный доход, которые не ведут деятельности, облагаемой налогом на прибыль, должны списать нереальную для взыскания «дебиторку» в бухучете, но не смогут использовать убытки от этого списания для уменьшения своих налоговых обязанностей перед бюджетом.
Перед плательщиками единого налога на вмененный доход, списывающими безнадежную дебиторскую задолженность, возникает такая же проблема с начислением НДС, как и у организаций, освободившихся от НДС по статье 145 НК РФ или перешедших на УСН. С одной стороны, на плательщиков ЕНВД не возложены обязанности по исчислению и уплате НДС. С другой стороны, они не выполнили обязательств по уплате налога с суммы неоплаченной реализации в то время, когда применяли обычный режим налогообложения. Поэтому МНС России считает, что при списании безнадежной дебиторской задолженности плательщики ЕНВД должны исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС по указанным операциям.
Перед составлением годовой отчетности компании проводят инвентаризацию. По ее результатам могут быть выявлены безнадежные долги. Предприятия должны контролировать дебиторскую задолженность, следить за сроками погашения, вести активную работу с должниками, своевременно списывать безнадежную задолженность в бухгалтерском и налоговом учете. Это важно не только для отчетности, но и для хозяйственной деятельности. К примеру, при получении кредита банк может обратить внимание на зависшую «дебиторку» и отказать в кредите. Разберемся, какую задолженность можно признать безнадежной и как ее учесть в бухгалтерском и налоговом учете.
Какие долги признаются безнадежными
Безнадежными признаются долги (п. 2 ст. 266 НК РФ):
К сведению
Принудительное исполнение судебных актов, актов других органов и должностных лиц возлагается на Федеральную службу судебных приставов и ее территориальные органы (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее - Закон № 229-ФЗ). На основании принимаемых актов суды направляют судебному приставу - исполнителю исполнительные листы (подп. 1 п. 1 ст. 12 Закона № 229-ФЗ).
Внимание!
В состав безнадежных долгов, помимо основной суммы задолженности, могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате согласно решению суда и ранее были учтены в составе внереализационных доходов (письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 № 20-12/034110).
Какие долги Минфин не признает безнадежными
Из разъяснений Минфина можно сделать вывод, что финансисты безнадежным долгом признают только задолженность, возникшую в связи с реализацией. Так, по мнению чиновников, не признается безнадежной задолженность:
Позиция финансистов, по нашему мнению, является спорной. Для признания долга безнадежным не обязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ) - п. 2 ст. 266 НК РФ такого требования не устанавливает. Суды тоже не поддерживают позицию Минфина. Они считают, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. При наступлении одного из обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ, безнадежной признается любая задолженность, в том числе по непогашенному векселю (постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 № 15706/07).
Также Минфин не признает безнадежной задолженность:
Вернемся к установленным п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям для признания долга безнадежным и рассмотрим более подробно некоторые из них.
Истечение срока давности
Одним из оснований для признания долга безнадежным является истечение срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десяти лет со дня возникновения обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ).
Пример 1
Организация отгрузила товары покупателю в августе 2013 г. Оплатить их покупатель должен был 10 октября. В указанный срок оплаты не было.
Начало течения срока исковой давности - с 11 октября 2013 г. Истечение произойдет 10 октября 2016 г.
Пример 2
Организация произвела строительные работы. Заказчик должен был оплатить их в течение 60 дней с момента приемки работ, но не оплатил.
Если иск строительной организации не предъявлен либо долг не признан заказчиком, данная дебиторская задолженность списывается по истечении трех лет с даты, когда работы должны были быть полностью оплачены.
Пример 3
Организация реализовала товары покупателю в апреле 2013 г. на сумму 90 000 руб. Оплата должна быть произведена двумя частями:
В указанные сроки покупатель свою задолженность перед организацией не погасил.
Срок исковой давности по первой части долга начнет течь с 14 августа 2013 г. Соответственно, истечение срока произойдет 15 августа 2016 г. (13 и 14 августа 2016 г. - выходные дни. Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ, если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день).
По второй части срок начинается с 14 сентября 2013 г., а истекает 13 сентября 2016 г.
Прерывание срока
Течение срока исковой давности может прерываться. Причинами прерывания срока являются (п. 20 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 № 15/18):
1. Признание претензии. УФНС России по г. Москве в письме от 17.04.2007 № 20-12/036354 перечисляет действия должника, свидетельствующие о признании им своего долга:
Обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
Подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности уполномоченным лицом. ФНС России отметила, что после подписания акта сверки срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается (ст. 203 ГК РФ). Следовательно, организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности (письмо ФНС России от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955);
Заявление о зачете взаимных требований;
Соглашение о реструктуризации долга.
2. Частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга.
3. Уплата процентов по основному долгу.
4. Изменение договора уполномоченным лицом (или просьба должника о таком изменении), из которого следует, что должник признает наличие долга (например, отсрочка, рассрочка платежа).
5. Акцепт инкассового поручения.
К сведению
Организация вправе признать безнадежной задолженность, по которой истек срок исковой давности, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось (письмо Минфина России от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158).
Когда срок значения не имеет
В некоторых случаях при списании безнадежной задолженности надо обращать внимание не на срок исковой давности, а на другие обстоятельства.
Ситуация 1. Должник находится в процессе банкротства, конкурсное производство не завершено, а компания находится в списке кредиторов. В этом случае задолженность становится безнадежной только после завершения конкурсного производства и внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении должника из реестра - независимо от истечения срока давности (письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, от 23.09.2013 № 03-03-06/2/39363).
Ситуация 2. Компания обращалась в суд с иском о взыскании долга, и суд принял решение в ее пользу. В этом случае признание дебиторской задолженности на основании истечения срока исковой давности невозможно. Задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ . В связи с этим срок ее взыскания в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. Следовательно, задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, признается безнадежной, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по основаниям, предусмотренным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ, либо в случае ликвидации организации (письмо Минфина России от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566).
Ликвидация должника
Ликвидация компании-должника - это еще одно основание для признания долга безнадежным и включения его в расходы (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Ликвидация юридического лица завершается в момент внесения записи о его исключении в ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 49, п. 8 ст. 63 ГК РФ).
Для признания долга безнадежным нужно учитывать основания внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра организации-должника.
Основание 1. Должник может быть исключен из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо, если в течение последних 12 месяцев не представлял налоговой отчетности и не осуществлял операций ни по одному банковскому счету (ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» - далее Закон № 129-ФЗ). Однако Минфин считает, что исключение организации из ЕГРЮЛ в порядке ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ не является ликвидацией (письмо от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649). Поэтому нельзя признать долг безнадежным в периоде, когда ИФНС исключила должника из ЕГРЮЛ на основании ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ (письмо Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556). Такой долг станет безнадежным только по истечении срока исковой давности.
Суды указывают, что задолженность юридического лица, признанного недействующим на основании ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ , признается безнадежной и может учитываться в расходах. Существует судебное решение, в котором судьи подчеркивают, что исключение юридического лица из ЕГРЮЛ влечет за собой такие же последствия, как и его ликвидация. С момента исключения из ЕГРЮЛ организация не имеет правоспособности, и, соответственно, утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 № А19-8821/2011).
Основание 2. Должник исключен из ЕГРЮЛ как организация, ликвидированная в порядке, предусмотренном ст. 63 ГК РФ. В этом случае дебиторская задолженность признается безнадежной и списывается (письмо Минфина России от 19.10.2012 № 03-03-06/1/559).
Документальное оформление
Для оформления процедуры и результатов инвентаризации дебиторской (и кредиторской) задолженности потребуются:
Для списания дебиторской задолженности необходимы:
Срок хранения документов, подтверждающих обоснованность списания задолженности, исчисляется с момента ее списания и составляет не менее пяти лет для бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и не менее четырех лет для налогового учета (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В отношении долгов, которые компания считает сомнительными, создается резерв по сомнительным долгам. При этом сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, если высока степень вероятности того, что при наступлении этого срока задолженность не будет погашена (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. ). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01).
Если создавался оценочный резерв по сомнительной задолженности, в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» - сформирован резерв по сомнительным долгам;
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит счета учета расчетов (60, 62, 76) - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности либо не реальная к взысканию за счет ранее созданного резерва.
Если оценочный резерв не создавался или его суммы недостаточно для покрытия списываемой задолженности, проводки будут такими:
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета учета расчетов (60, 62, 76) - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или не реальная к взысканию (в том числе не покрытая за счет резерва);
Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» - отражена дебиторская задолженность, списанная в связи с нереальностью ее взыскания.
Списанная задолженность должна отражаться в течение пяти лет на забалансовом счете 007. Это необходимо для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Неотражение за балансом списанного долга может повлечь налоговую (ст. 120 НК РФ) и административную ответственность (ст. 15.11 КоАП РФ).
Налоговый учет
К внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Также организация может включить в расходы списанную сумму задолженности по ранее учтенным в доходах штрафам, пеням, компенсациям убытков (ущербов) по решению суда, другим санкциям за нарушение договорных обязательств.
Итак, если создавался резерв по сомнительным долгам, то за счет него и покрываются убытки от безнадежных долгов. Если резерва недостаточно, то часть покрывается за счет резерва, а сумма, превышающая резерв, списывается во внереализационные расходы. Если резерв не создавался, то вся сумма безнадежного долга включается во внереализационные расходы на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Минфин в письме от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38 разъяснил, в каком налоговом периоде можно списывать безнадежную задолженность: «Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Вместе с тем дата признания внереализационных доходов установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности». Аналогичный порядок списания приведен в письме УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 № 16-15/035618.1@. Налоговая служба отметила, что налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание. К такому же выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.06.2010 № 1574/10.
Если же долг списывается по другому основанию, к примеру, в связи с ликвидацией организации-должника в порядке, предусмотренном ст. 63 ГК РФ, то его можно учесть в расходах в том периоде, когда внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 02.03.2010 № 03-03-06/1/100). Понятно, что и в этом случае для подтверждения «безнадежности» долга потребуются документы, подтверждающие наличие задолженности и исчисление срока исковой давности, акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода и приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.
С каждым годом всё более жёсткими становятся требования относительно достоверности , точности этого документа, в том числе, к такому явлению, как списание дебиторской задолженности с истёкшим сроком давности.
Заметны первые изменения в сфере отражения доходной части по текущим периодам.
В этом случае обязательна работа с оценочными резервами и обязательствами. Тщательно анализировать надо весь отчёт со всеми показателями, которые в него входят. Среди параметров с важным значением – задолженность кредиторов и дебиторов.
На руководство предприятия и сотрудников бухгалтерии возлагаются обязанности по:
Учёт расходов на предприятии имеет множество нюансов, с которыми связаны многие финансовые вопросы. Свой набор требований к документам предъявляют как Налоговое, так и Гражданское Законодательство.
Учитываются обязательно пожелания налоговых органов и Министерства финансов, арбитражная практика, положения по общему ведению бухгалтерской отчётности.
Нужно иметь основания для списания задолженности, иначе это становится невозможным, вне зависимости от того, о какой задолженности идёт речь.
Основаниями для списания по каждому обязательству дебиторской задолженности, у которой срок исковой давности истёк, считаются письменные приказы руководителя, акты после проведения инвентаризаций.
Это касается и других долгов, уплата которых перестала быть реальной. Суммы допустимо отнести к резервным фондам из сомнительных долгов. Либо к увеличению расходов, финансовым результатам деятельности.
Важно: к аннулированию задолженности не относится ситуация, когда долг списывается в убыток из-за того, что должник сам не может заплатить. За балансом такие задолженности отражаются на протяжении пяти лет. Это необходимо, чтобы всё-таки взыскать образовавшуюся сумму, если у должника вдруг изменится ситуация.
По депонентской и кредиторской задолженности действуют те же правила, о которых говорилось выше.
Списание дебиторской и кредиторской задолженности имеет несколько оснований:
Именно последний критерий чаще всего играет самую важную роль. Он важен для защиты нарушенных прав у одного из участников отношений.
Три года – общий срок исковой давности, который установлен в Гражданском Кодексе, в 196 статье . Этот срок начинает отсчитываться с того момента, когда предприятие узнаёт о своих нарушенных правах.
Например, когда покупатель не перечисляет деньги, хотя вторая сторона выполнила все обязательства по договору.
Исковая давность прерывается при предъявлении судебного иска, как говорится в том же ГК РФ, но в 203 статье . То же самое происходит, если должник совершает любые действия, говорящие о том, что он признал свой долг.
Даже если возник небольшой перерыв в сроке исковой давности, потом он может снова идти. Время, которое прошло до того, как появился перерыв, не идёт расчёт в данном случае.
Важно: сроки истекают одновременно как по основному обязательству, так и в смысле выполнения дополнительных. Сроки не меняются, даже если другими становятся лица, принимающие на себя ответственность по выполнению обязательств.
Переходим ко второму критерию
Это ситуация, когда исполнение обязательств стало невозможным.
Представители государственного органа выпускают отдельный акт, чтобы официально признать невозможность выплаты долга.
В этом случае ситуация несколько сложнее, чем, когда просто истекает срок исковой давности. До сих пор на законодательном уровне многие спорят друг с другом по поводу правомерности взыскания сумм на основании акта от исполнительных приставов.
Как быть с ликвидацией должника?
Некоторые представители налоговой службы хотят приписать к этой группе и списание безнадёжных кредиторских задолженностей. Но истинность подобных утверждений не сможет доказать ни один налоговик.
Ведь отсутствует сам факт добровольной передачи. Организуется только списание из-за того, что срок исковой давности прошёл.
Дебет счёта 209 00 используется для обозначения ситуаций, если в организации произошла недостача. Надо иметь документы от судебных или следственных органов, чтобы списывать задолженности в данной ситуации.
Сумма по выявленным задолженностям списывается с баланса учреждения, если следственные органы официально уведомляют руководство о том, что судебное производство закончилось. После этого деньги принимаются в забалансовый счёт.
Для расчётов с другими гражданами и организациями, каждое предприятие может создать подобный резерв. Об этом говорится в 70 пункте Положения по ведению бухгалтерской отчётности . Суммы резервов относятся в этой ситуации к финансовым результатам деятельности.
Это целесообразное решение для тех, у кого всё же остаётся возможность взыскать долг, даже если он был просрочен.
Величина резерва бывает разной. Она определяется индивидуально для каждого отдельного случая. Всё зависит от того, как именно оценена сама возможность полностью или частично погасить долг, от финансового состояния должника.
Резерв образуется в тот самый момент, когда задолженность признаётся сомнительной. Сначала для этого проводят инвентаризацию расчётов, а затем руководитель издаёт соответствующий приказ.
Для выполнения этой операции в отчётности используют счёт 63. А дебет счёта обозначается как 91. По дебету счёта 63 ведётся запись, если речь идёт о невостребованных долгах, которые были признаны сомнительными ещё раньше.
Часто случаются ситуации, когда сотрудника увольняют, но он не успевает полностью отчитаться за средства, полученные от руководства по командировочным расходам, хозяйственным и другим нуждам предприятия.
В такой ситуации на 71 счёте образуется сальдо дебетового типа. Ежегодно и ежемесячно эти данные переписываются снова и снова.
После увольнения такие работники обязаны заполнять так называемые обходные листы. Там все отделы предприятия и службы ставят свои отметки.
Это говорит о том, что все расчёты проведены, и какие-либо задолженности отсутствуют. После полного расчёта с сотрудниками, свою подпись в документе ставят и представители бухгалтерии.
Важно: отчёт об израсходованных суммах предоставляется не позднее, чем через три дня после того, как они получены. Либо на следующий день после возвращения из отпуска.
Но часто увольнения сотрудников происходят без окончательных расчётов в полной форме. Дебиторскую задолженность по счёту 71 неправомерно списывать, если это произошло по вине сотрудников бухгалтерии.
Именно с бухгалтеров и списывается задолженность. Она списывается на финансовый результат деятельности, когда причина произошедшего кроется в другом.
Или если не удалось вернуть всю сумму, даже после судебных заседаний. Списывать задолженности можно лишь через три года при отсутствии судебных решений. Для работника средства становятся личным доходом, а для предприятия – убытками.
Если это доход, значит, он облагается налогами по общим правилам. Тогда налоговым агентом станет предприятие и его руководство. Сотрудники бухгалтерии подают в налоговые службы справку, подтверждающую факт получения сотрудником личного дохода.
Гражданский Кодекс РФ регулирует отношения, которые возникают между сторонами, заключившими договор по выдаче или получению займа. Организации и частные лица могут заключать такие договора в письменной форме, сумма при этом особой роли не играет.
73 и 73-1 – счета, предназначенные для расчётов с сотрудниками по предоставленным им займам. Предприятие должно отстаивать право на получение денег, если сотрудник увольняется, но свой долг не возвращает.
Задолженность относится к финансовым результатам, если руководство исчерпало все возможные методы воздействия, но так и не смогло вернуть долг.
Главное – не забыть подать в налоговую службу сведения о том, что данное конкретное лицо получило доход. Он состоит из двух частей:
Дебиторские задолженности часто возникают на основе сделок, цену на которые установили в условных единицах, либо валютах иностранных государств.
Курсовая разница после этого относится к расходам или доходам вне реализации основного продукта.
Пересчёт задолженности, которая выражена в условных денежных единицах, не предусмотрен. Только на день, когда возник доход или расход, надо выявлять разницу в сумме.
Если документы отсутствуют в основном отделении, которое занималось оформлением сделки, можно подумать о том, есть ли хоть какие-то доказательства в отделениях смежных. И из такой ситуации всегда можно найти выход.
Совет! Одно из возможных доказательств – выписка из Единого реестра юридических лиц о том, что должник из этого реестра был исключён.
Но, в любом случае, желательно сохранять первичные документы при совершении сделок. Именно они служат главным доказательством при взыскании долгов. Иначе доказать свою правоту будет очень сложно.
Бухгалтерская отчётность будет искажена, если дебиторская задолженность списывается несвоевременно. Из-за этого на административных лиц накладывают довольно серьёзные штрафы. В некоторых случаях возможно и возникновение налоговой ответственности.
Право на списывание долгов у предприятия появляется при отсутствии перерывов в сроке, даже если он ещё не прошёл до конца. Но, в любом случае, официально поступление внереализационных доходов признаётся в тот момент, когда исковая давность проходит.
Бухгалтерия должна постоянно вести учёт по дебиторским задолженностям. Инвентаризация организуется, если хотя бы один из долгов признан просроченным.
Но не стоит забывать и о том, что инвентаризация проводится раз в год на общих основаниях. Это необходимо для того, чтобы документально подтверждать наличие хозяйственной деятельности предприятия и её результаты.
«ИНВ-22» - унифицированная форма приказа, который выпускает руководство для проведения инвентаризации. Допускается составление документа при помощи компьютерных программ.
Но это не значит, что можно халатно отнестись к самому процессу. Главное – внимательно следить за тем, как составляются первичные бумаги, даже если эту функцию выполняют специальные программы. Иначе отчётность не будет считаться полной.
При списании задолженностей следующие ошибки встречаются у сотрудников чаще всего:
Из-за этого аудиторы часто признают результаты проведённой инвентаризации недействительными. Неправильное оформление документов может привести и к проблемам с оспариванием своего права на получение долга.
Следующие документы помогут подтвердить, что срок исковой давности закончился.
Можно доказать своё право на списание задолженностей и в том случае, если срок исковой давности не кончился. Тогда нам понадобятся:
Основанием для восстановления НДС, ранее принятого к вычету, списание дебиторской задолженности не является.
НДС списывается на внереализационные доходы, если до этого организация на правомерном основании не приняла к вычету сумму входного налога, которая также могла относиться к задолженности.
Например, это могло произойти из-за того, что отсутствует счёт-фактура.
Для корректировки документов по дебиторским задолженностям существует два основных метода.
В последнем случае возможно два решения. Это анализ счетов по срокам оплаты, а также процент от объёма реализации.
Главное – проведение анализа для каждого конкретного требования, которое признаётся сомнительным. При этом руководство каждого предприятия самостоятельно определяет сроки для проведения инвентаризации.
Но иногда ситуация никак не зависит от решения руководства. Например, при создании резервных фондов проведение инвентаризации становится обязательным каждый квартал.
Перед этим мероприятием надо составить справку о том, в каком состоянии находится дебиторская задолженность. Это своеобразный путеводитель для тех, кто входит в состав комиссии. Она служит приложением и к основной отчётности по расчётам с покупателями, любыми клиентами.
О каждом дебиторе надо указать сведения максимально подробно. Обязательно указывают причину, по которой возникла задолженность, сроки и суммы. Идёт перечень документов-доказательств данного факта. Например, можно показать текст документов по отгрузке и проведению платежей.
Этот процесс требует серьёзного подхода. К проблемам могут привести даже небольшие ошибки, потому их желательно избегать.
При ОСН любой долг перед вашей организацией признается безнадежным, т.е. нереальным ко взысканию, и списывается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло любое из следующих событий (п. 2 ст. 266 НК РФ):
Нельзя признать долг безнадежным в том периоде, когда ИФНС исключила организацию-должника из ЕГРЮЛ по причине того, что она фактически прекратила свою деятельность, если запись об этом внесена в ЕГРЮЛ до 01.09.2014 (Письмо Минфина от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5556). Такой долг станет безнадежным только по истечении срока исковой давности.
Кроме того, не признается безнадежным долгом дебиторская задолженность контрагента, которую можно зачесть в счет погашения встречной кредиторской задолженности перед ним (Письмо Минфина от 04.10.2011 N 03-03-06/1/620).
Списание безнадежного долга оформляется следующими документами:
Сумма списываемого безнадежного долга, включая НДС (Письмо Минфина от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596):
При списании безнадежного долга в виде аванса, перечисленного поставщику (подрядчику, исполнителю), НДС, ранее принятый к вычету, надо восстановить, и списать в расходы всю сумму долга, включая НДС (Письма Минфина от 23.01.2015 N 03-07-11/69652, от 11.04.2014 N 03-07-11/16527).
При УСН дебиторская задолженность, признанная безнадежной, т.е. нереальной ко взысканию, не учитывается ни в расходах, ни в доходах. При этом не имеет значения, чей долг признан безнадежным:
Любая коммерческая деятельность связана с финансовым риском. Ситуации, в которых контрагенты по сделке являются неспособными выполнить свои договорные обязательства, встречаются довольно часто. Критерии отнесения дебиторской задолженности к безнадежной ко взысканию установлены п.2 ст.266 НК. Ключевыми аспектами признания задолженности безнадежной являются сроки ее образования, а также обстоятельства, свидетельствующие о том, что задолженность не будет взыскана способами, установленными законодательством.
Можно ли списать дебиторскую задолженность, основываясь только на сроках ее образования? Законодательство не дает такой возможности, поскольку для ее взыскания должен либо пройти срок исковой давности для судебного взыскания, либо невозможность ее взыскания должна быть подтверждена актом судебного пристава о невозможности взыскания, фактом ликвидации организации-должника и т.п.
Если ваша компания имеет безнадежные долги, как списать их правильно – один из наиболее актуальных вопросов бухгалтерского учета. О том, как списать безнадежную дебиторскую задолженность, указано в ключевых документах по формированию резерва по сомнительным долгам и порядке списания за его счет сумм, признанных безнадежными ко взысканию:
Как списать правильно дебиторскую задолженность? Для списания данной задолженности организация формирует специальный резерв по сомнительным долгам. Бухучет резерва по сомнительным долгам ведется на счете 63. При списании сумм в пополнение резерва делается запись по кредиту счета 63 и по дебету счета 91.
Для того, чтобы списать за счет резерва суммы безнадежной ко взысканию задолженности, она должна быть признана таковой. Основаниями для признания дебиторской задолженности безнадежной, могут быть:
Когда можно списать дебиторскую задолженность? Существует ошибочное мнение, что списание «дебиторки» за счет средств резерва возможно только по истечении срока исковой давности для ее взыскания. Это утверждение в корне неверно, поскольку законодательство предоставляет возможность списать такую задолженность при возникновении обстоятельств, прямо свидетельствующих о том, что она не сможет быть взыскана. Например, такими обстоятельствами могут быть признаны:
Невозможность взыскания может быть также подтверждена актом судебного пристава о прекращении исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю.
Факт образования дебиторской задолженности должен подтверждаться документально. Сумма задолженности отражается в акте, составленном по результатам инвентаризации. К акту прилагаются документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности. Для списания задолженности издается приказ (распоряжение) руководителя организации (п.77 Положения по ведению бухучета).
Как списать просроченную дебиторскую задолженность, признанную безнадежной? Сумма такой задолженности списывается за счет средств резерва по сомнительным долгам. Данная операция отражается в бухучете следующими проводками:
Как отразить в бухгалтерском учете организации госсектора ситуации, когда дебиторскую задолженность невозможно вернуть? Рассмотрим в статье.
Программы повышения квалификафии и профпереподготовки для бухгалтеров госсектора:
1.
2.
В первую очередь разберем основные понятия. Кто такой дебитор, что такое дебиторская задолженность и когда она становится нереальной к взысканию?
Дебитор - юридическое или физическое лицо, которое имеет задолженность по отношению к учреждению.
Дебиторская задолженность - это денежные средства или имущество, которые должны учреждению. Долг перед учреждением мог появиться из-за невыполнения условий контракта, с физическим лицом, излишней выдачи денежных сумм подотчет, ошибки в расчёте заработной платы и т.д.
Просроченная дебиторская задолженность - задолженность, которая не погашена в установленный срок, например, в срок, определенный контрактом. Такая задолженность числится на балансе учреждения до тех пор, пока не будет погашена дебитором или признана безнадежной, нереальной к взысканию в порядке, установленном законодательством.
В бюджетном законодательстве такие нормы закреплены в ст. 47.2 Бюджетного Кодекса РФ. Учреждения госсектора при принятии решения о признании задолженности безнадежной могут учитывать отдельные положения ст. 47.2 БК РФ, а также нормы гражданского законодательства. Итак, дебиторская задолженность может быть признана безнадежной (нереальной к взысканию) в случае:
1. Истечения срока исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ).
Срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). При этом Гражданским кодексом РФ предусмотрены случаи приостановления и перерыва срока исковой давности.
Он может прерываться с даты предъявления иска к должнику. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
Течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления решения суда в силу.
По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления требования об исполнении обязательства.
2. Прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения, например, при возникновении стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций (ст. 416 ГК РФ).
3. Прекращения обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ).
Если в результате издания акта органа государственной власти или органа местного самоуправления исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.
4. Смерти гражданина-должника (ст. 418 ГК РФ).
5. Ликвидации юридического лица-должника (ст. 419 ГК РФ).
Если законом исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо, то такая задолженность не может считаться безнадежной к взысканию.
Данный порядок признания дебиторской задолженности безнадежной, учреждение вправе прописать в учетной политике.
В соответствии с п. 339 Инструкции № 157н задолженность неплатежеспособных дебиторов списывается с балансового учета и учитывается на забалансовом счете 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов». На этом счете задолженность, по которой еще остается возможность возобновить процедуру взыскания, числится для наблюдения в течение пяти лет.
Но есть исключение: если основания для возобновления процедуры взыскания задолженности отсутствуют (например, смерть должника), списанная с балансового учета учреждения задолженность, признанная безнадежной к взысканию, к забалансовому учету не принимается.
Если в течение этих пяти лет возникнет возможность взыскания задолженности (изменится имущественное положение должника), то на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на лицевой счет учреждения поступлений от должника, задолженность списывают с и одновременно отражают на соответствующих балансовых счетах учета расчетов по поступлениям.
Списание задолженности с забалансового учета осуществляется в следующих случаях (обязательно наличие документов, подтверждающих прекращение обязательства):
Списание задолженности сначала с балансового учета, затем с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов.
Рассмотрим несколько практических примеров:
Пример 1 . Автономное учреждение физкультуры и спорта в рамках приносящей доход деятельности предоставило услуги по прокату спортивного оборудования и инвентаря. Был заключен договор. Цена по договору составляла 35 000 руб. Учреждение выставило счет на оплату услуг. Услуги учреждением были оказаны, а их оплата не получена, т. к. на счета и имущество должника наложен арест и у него нет возможности расплатиться.
В бухгалтерском учете учреждения данные операции отражаются в соответствии с п. п. 96, 97 Инструкции № 183н следующим образом:
Пример 2 . Бюджетное учреждение культуры заключило договор на поставку новых музыкальных инструментов на сумму 500 000 руб. Поставка по условиям договора должна была произойти после внесения аванса в размере 30% от стоимости. Оплата осуществлялась за счет приносящей доход деятельности. По причине ликвидации поставщик условия договора не выполнил, инструменты учреждение не получило, не возвращен и перечисленный аванс.
Данные операции в бухгалтерском учете учреждения отражаются в соответствии с п. п. 73, 97, 98 Инструкции № 174н таким образом:
Пример 3
. В казенном учреждении украдены строительные материалы на сумму
70 000 руб. По факту кражи было возбуждено уголовное дело, которое впоследствии было приостановлено. Через год следствие по делу возобновили. Виновные лица были установлены, дело направлено в суд. По решению суда виновные лица обязаны возместить причиненный ущерб.
В соответствии с п. 86 Инструкции № 162н сумму ущерба и возмещение его виновным лицом в учете казенного учреждения нужно отразить следующими проводками:
В настоящее время момент списания задолженности неплатежеспособных дебиторов с баланса и принятия ее к забалансовому учету учреждения определяют самостоятельно.
Для списания дебиторской задолженности комиссия по поступлению и выбытию активов готовит документы:
В завершение статьи напомню, дебиторская задолженность, не погашенная на конец отчетного периода, должна быть отражена в отчетности учреждения согласно Инструкции № 191н (ф. 0503169) и Инструкции № 33н (ф. 0503769).
Кроме того, увеличение в течение отчетного года дебиторской задолженности относится к существенным событиям. Информацию об увеличении дебиторской задолженности или работе, проведенной по ее сокращению нужно отражать в Пояснительной записке к отчетности. Об этом говорится в письме Минфина России от 22.07.2016 № 02-06-10/43336.
