При приобретении предприятием какого либо основного средства у бухгалтера возникает необходимость правильного оформления в бухгалтерском и налоговом учете данной покупки. Для опытный бухгалтеров не секрет, что в бухгалтерском и налоговом учете основных средств есть некоторые различия. В данной статье мы рассмотрим как отразить покупку основного средства в налоговом учете, как списываются расходы на приобретение основного средства в налоговом учете и другие важные вопросы касающиеся налогового учета ОС.
Законодательное регулирование вопроса осуществляется преимущественно налоговым кодексом РФ, в частности в статье 257 определяется понятие ОС и условиях их отнесения к группе ОС, регламентирует списание стоимости ОС при применении УСНО налогоплательщиком.
ОС для целей налогообложения - это почти идентичное понятие ОС для целей бухгалтерского учета. Здесь ключевыми факторами признания ОС являются следующие:
Если все три пункта по отношению к объекту, приобретенному предприятием, выполнены, то такой объект можно назвать ОС.
Понятие первоначальной стоимости включает все все расходы по покупке, изготовлению, доведению ОС до пригодного состояния, чтобы им можно было пользоваться в целях деятельности предприятия.
Важно! Если Компания является плательщиком НДС, то при учете стоимости ОС размер налога на добавленную стоимость не учитывается.
ООО «Ромашка» является плательщиком НДС применяя общую систему налогообложения. В январе 2018 года ООО «Ромашка» приобрело оборудование в колбасный цех стоимостью 450000 рублей. В данную стоимость оборудования включен налог на добавленную стоимость размером 68644 рублей. Чтобы привезти оборудование в цех ООО «Ромашка» обратилась к транспортной компании и заплатило 4500 рублей без НДС за доставку оборудования. В первоначальную стоимость будет включаться сумма стоимости оборудования без НДС 450000-68644=381356 рублей и стоимость доставки 4500. Итого общая стоимость ОС будет равна 385856 рублей.
При принятии ОС к налоговому учету у хозяйствующего субъекта есть возможность сразу списать часть денежных средств, которые были израсходованы на покупку ОС. Какую сумму можно списать сразу в расходы зависит от амортизационной группы, в которой состоит ОС. Для разных групп она разная, но как правило не превышает размера в 30%. Применение амортизационной премии осуществляется на добровольной основе и не является обязательным для всех. Амортизационная премия применяется только в налоговом учете ОС.
Списание стоимости происходит равными долями ежемесячно исходя из срока полезного использования ОС. Срок полезного использования можно узнать, определив к какой амортизационной группе принадлежит основное ср-во. После ввода объекта в эксплуатацию, начиная со следующего месяца необходимо начислять амортизацию на стоимость средства - то есть списывать стоимость равными долями на расходы предприятия. Существуют два способа списания - линейный способ и нелинейный. Разность между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией является стоимостью остаточной.
Списать стоимость ОС в расходы в ситуации, когда предприятие применяет УСНО, можно после того, как оно введено в эксплуатацию. То есть после того, как оформлены все документы по ОС:
Списание стоимости в расходы предприятия происходит в размере первоначальной стоимости, расходов на установку и доведение до состояния готовности к использованию, включая налог на добавленную стоимость по ОС.
Важно! При применении УСНО списание стоимости ОС в расходы предприятия для целей налогообложения происходит равными долями в течение первого года покупки этого ОС в каждом квартале года.
Рассмотрим примеры списания в расходы стоимости ОС.
Пример 1.
ООО «Альфа, работающее на УСНО, приобрело в апреле 2017 года основное средство - автомобиль для доставки своей продукции покупателям. Стоимость автомобиля равна 750 тысячам рублей. Стоимость автомобиля будет списана в расходы для целей расчета налога по УСНО в таком порядке:
Пример 2.
ООО «Омега», работающее на УСНО, приобрело ОС - пресс для изготовления фарша в ноябре 2017 года. Стоимость пресса равна 195000 рублей. Списание долей стоимости в расходы будет происходить в таком порядке:
Стоимость списывается до конца года равными долями по каждому кварталу, но поскольку ОС куплено в четвертом квартале, то и списание будет целиком происходить в четвертом квартале.
Основные средства, приобретенные предприятием, списываются в расходы разными способами в зависимости от выбранной системы налогообложения. Для плательщиков УСНО списать стоимость ОС можно равными долями в течение года приобретения в каждом из четырех кварталов, для предприятий на ОСНО списание расходов производится равными долями в течение срока полезного использования, который можно определить узнав амортизационную группу, к которой относится ОС.
На вопросы отвечала Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению
Недавно мы разбирались, как пользоваться освобождением от налога на имущество в отношении основных средств, принятых на учет начиная с 2013 г.подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ Продолжаем эту тему и отвечаем на другие ваши вопросы по налогу на имущество - как связанные с этим новшеством, так и нет.
Е. Земсковская, г. Санкт-Петербург
В апреле этого года наше ООО было преобразовано в ЗАО. У нас много движимого имущества, которое организация принимала на учет в качестве ОС до 2013 г., то есть еще когда была ООО. До преобразования эти ОС подпадали под налог на имущество. Но после преобразования получилось, что у ЗАО они приняты на учет в 2013 г. Нужно ли платить с них налог на имущество, учитывая, что к ЗАО переходят все обязанности преобразованного юрлиц ап. 5 ст. 58 ГК РФ ?
: С момента преобразования ваша организация не должна платить налог со всего движимого имущества. Преобразование означает прекращение одного юрлица (ООО) и создание нового (ЗАО). ЗАО - новый налогоплательщик. У него все движимые ОС приняты на учет в 2013 г. Значит, они не являются объектом налогообложения.
Действительно, к правопреемнику переходят обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лиц ап. 1 ст. 50 НК РФ . Но речь о тех обязанностях «старой» компании, которые остались не погашенными ею на момент ее прекращения в результате преобразовани яп. 2 ст. 50 НК РФ . К примеру, если бы у ООО еще до преобразования была недоимка по налогу на имущество, то ЗАО пришлось бы погасить этот долг и заплатить пени.
Кстати, Минфин в одном из недавних писем рассмотрел преобразование ГУПа в ООО в 2013 г. И признал, что ООО налог с «наследуемых» движимых ОС платить не должн оПисьмо Минфина от 03.04.2013 № 03-05-05-01/10876 . Этот вывод можно распространить и на преобразование негосударственных организаций.
Налог со «старых» движимых ОС при других видах реорганизации, проводимой после 2012 г. (слияние, разделение, выделение, присоединение), платить тоже не придется. Ведь такие ОС оказываются принятыми на учет в 2013 г.:
Эти организации начинают учет полученных ОС заново, без оглядки на учет у ликвидированных в результате реорганизации фирм.
Начальник отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
“ Налогом на имущество не облагаются движимые ОС, принимаемые с 01.01.2013 на учет организациями-правопреемниками в результате реорганизации любого вид аст. 57 ГК РФ . В том числе и в результате присоединения, когда нового юрлица не возникает, а имущество присоединяемой организации переходит к уже существующему юрлицу-правопреемник уч. 2 ст. 58 ГК РФ .
Такие ОС должны быть указаны в передаточном акте или разделительном балансе, которые и являются основанием принятия ОС к учету у правопреемника.
Освобождение от налога действует и в том случае, если движимые ОС, перешедшие к правопреемникам в результате реорганизации начиная с 2013 г., были приняты у участвовавших в ней компаний к учету до 2013 г.”
Л. Яровая, г. Воронеж
У нас есть движимые ОС, числятся на счете 01 с 2011 г. Осенью их законсервировали, сейчас расконсервируем. Нужно ли продолжать платить с них налог? Мы же вновь вводим ОС в эксплуатацию уже в 2013 г.
: Налог платить нужно - так же, как и в период консервации. На время консервации лишь приостанавливается начисление амортизации. Само имущество остается на счете 01, только переводится на субсчет «Основные средства на консервации »пп. 23 , 29 ПБУ 6/01 ; п. 63 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания) . Соответственно, при расконсервации объект заново на счет 01 не принимается - он просто возвращается на субсчет «Основные средства в эксплуатации».
З. Перминова, Самарская обл.
Арендуем движимое имущество. В этом году сделали в нем неотделимые улучшения, которые учли у себя как отдельный объект ОС.
Правильно ли мы понимаем, что нам нужно платить налог с таких ОС? Ведь собственник имущества принял его на учет до 2013 г., и если бы улучшения сделал он сам, то платил бы налог с этих сумм (увеличив на них первоначальную стоимость).
: Нет, это не причина платить налог. Вы учитываете как объект ОС вовсе не часть конкретного имущества и не увеличение его учетной стоимости у собственника, а свои капитальные вложения в него, то есть затраты на его улучшени еп. 5 ПБУ 6/01 ; пп. 3 , 10 Методических указаний . А эти вложения завершены и приняты вами к учету на счет 01 в 2013 г. К недвижимости они явно не относятс яч. 1 ст. 130 ГК РФ . Значит, и под налог не подпадаю тп. 1 , подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ . Вместе с тем недавно Минфин потребовал платить налог со стоимости неотделимых улучшений в арендованной недвижимости, даже если они учтены у арендатора как ОС в 2013 г.Письмо Минфина от 14.03.2013 № 03-05-05-01/7760 И нельзя исключить, что эту позицию он распространит и на улучшения в движимом имуществе, принятом у арендодателя на счет 01 до 2013 г.
И. Мелентьева, г. Екатеринбург
Еще в 2012 г. списали со счета 01 непригодное для использования ОС - технологическую установку, которую нецелесообразно уже было ремонтировать. Соответственно, и налог на имущество с нее перестали начислять. Но ее ликвидацией - демонтажем, разбором, выявлением пригодных для использования деталей, вывозом непригодных и т. п. - пока не занимались, так как рабочих рук на это сейчас не хватает. То есть она осталась на своем месте, но не используется.
Правильно ли, что мы списали установку из состава ОС до ликвидации, ведь она все равно осталась у нас? Есть ли вероятность, что нам доначислят налог на имущество?
: Вы поступили правильно. Налогом облагается не любое имущество компании, а только то, которое является для нее объектом основных средст вст. 374 НК РФ ; п. 4 ПБУ 6/01 . Одно из условий признания имущества в составе ОС - способность при носить компании выгоды от длительного использовани яп. 4 ПБУ 6/01 . Ваше имущество этому условию не отвечает с того момента, когда комиссия признала его не подлежащим ремонту (то есть с даты составления акта на списание по форме № ОС-4 или по вашей собственной форм епп. 77 , 78 Методических указаний ). И на эту дату оно должно быть списано со счета 01п. 29 ПБУ 6/01 .
Так что опасаться нечего. Конечно, из-за того, что установка осталась на месте, налоговики при выездной проверке могут заподозрить, что вы ее использовали и после списания. Чтобы опровергнуть ваш акт ОС-4, инспекторы должны получить доказательства использования имущества - опросить работников в качестве свидетеле йподп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ и т. п.
М. Папилова, г. Калининград
Мы - лизингополучатели. Оборудование по договору лизинга уже 2 года находится у нас на балансе. В 2013 г. мы его выкупим и в учете переведем в собственные ОС. Обязаны ли мы будем начислять на него налог на имущество или оно с этого момента освобождается от налога? Ведь приобретем мы его только в 2013 г.
: Несмотря на это, имущество все равно подпадает под налог. Важно не то, когда к вам перешло право собственности на имущество, а то, когда вы приняли его на счет 01. Налогом по-прежнему облагается все движимое имущество, принятое на учет в качестве ОС до 01.01.2013, и неважно, кем - собственником или нет. А у вас оно было учтено на счете 01 до 2013 г.
Это верно и в тех случаях, когда в договоре лизинга изначально не был предусмотрен выкуп имущества, но оно учитывалось на балансе лизингополучателя. Тогда при выкупе меняются: срок его полезного использования, который изначально был установлен только как срок действия договора лизинга, и его первоначальная стоимость, изначально определенная только как сумма лизинговых платежей.
Как видим, в такой ситуации налог на имущество после выкупа не только не исчезнет, но и может увеличиться. Из-за этого некоторые организации оформляют выкуп движимого имущества не допсоглашением к договору лизинга, а отдельным договором купли-продажи. То есть по окончании лизинга возвращают имущество лизингодателю и списывают его со счета 01. А затем покупают его и уже на этом основании заново, в 2013 г., принимают к учету как ОС с новыми СПИ и первоначальной стоимостью. Однако это - притворная сделк ач. 2 ст. 170 ГК РФ .
Е. Богдан, г. Нижний Новгород
С прошлого года оборудуем новое здание. Купили хорошую компьютерную технику, поставили принтеры, копиры и т. п. Приняли их на счет 01 как отдельные объекты ОС в конце прошлого года. Сейчас объединяем их в один объект ОС - локальную сеть. Это будет новый инвентарный объект ОС, принятый на учет в 2013 г. Получается, мы вправе не платить с этого объекта налог?
: Налог со «старых» ОС придется платить.
В стоимость объекта «сеть» включаются только расходы на ее создание - стоимость серверов, сетевого оборудования, кабелей, работ по их прокладке, настройке системы и т. п. А техника, которая соединена сетью, продолжает учитываться как отдельные объекты ОС. Поэтому вы не платите налог с объекта «сеть» (так как он принят на счет 01 в 2013 г.) и продолжаете платить налог с техники.
Но даже если можно было бы поступить иначе и включить в стоимость объекта «сеть» не только расходы на ее создание, но и стоимость объединенной сетью техники, то от налога это все равно не избавило бы. Нет оснований списывать технику со счета 01п. 29 ПБУ 6/01 , поэтому ее придется присоединить к новому объекту внутренними проводками по счетам 01 и 02. То, что принято на счет 01 до 2013 г. и с него не выбывало, подпадает под налог.
В. Митюшко, г. Волгоград
У нас давно, до 2013 г., учтены несколько объектов основных средств - единицы производственного оборудования с разными сроками полезного использования. Но работают они вместе, в комплексе. Поэтому сейчас хотим в бухучете объединить их в единый объект ОС - производственную линию. Получится, что она принята на учет в качестве ОС в 2013 г. и поэтому не подпадает под налог на имущество. Верно ли это?
: Неверно. Объединение в бухучете в единый объект ОС будет исправлением ошибки, допущенной при принятии имущества к учету. Ведь если несколько объектов должны быть учтены как единое ОСп. 6 ПБУ 6/01 , то это следовало сделать сразу, в момент учета на счете 01 и формирования первоначальной стоимости. И налог вы продолжаете платить, так как нового ОС, принятого к учету в 2013 г., у вас нет.
Если же вы считаете, что при принятии всех этих объектов к учету правомерно учли их по отдельности (из-за существенно различающихся сроков службы и возможности функционировать обособленн оп. 6 ПБУ 6/01 ), то впоследствии укрупнять их до одного инвентарного объекта нельзя - ни в бухгалтерском учете, ни в налогово мПисьмо Минфина от 20.06.2012 № 03-03-06/1/313 .
Т. Сапоткина, Московская обл.
Наше ООО делает пищевые полуфабрикаты. Необходимое для этого оборудование учтено на счете 01 несколько лет назад как единый объект - линия по производству полуфабрикатов. С него мы платим налог на имущество. Сейчас перепрофилируемся: будем производить полностью готовый к употреблению продукт. Для этого приобретем дополнительное оборудование, которое будет использоваться вместе с уже имеющимся.
Если в учете я проведу это как дооборудование уже имеющегося ОС до линии по производству готовой продукции, то с вновь приобретенного оборудования придется платить налог на имущество. Есть ли иной способ учета, чтобы не платить налог?
: Заключение о том, является ли это дооборудованием «полуфабрикатной» линии, должны дать бухгалтерии технические специалисты. И если они признают, что это не дооборудование, то как отдельный инвентарный объект ОС вы можете учесть:
Предостерегаем вас от использования предлагаемого иногда способа, который заключается в следующем. Списать «полуфабрикатную» линию со счета 01 как непригодную для нового вида деятельности. В акте на списание № ОС-4 указать, что отдельные ее части (мойка, измельчитель, транспортер и т. п.) пригодны для создания нового ОС - линии по производству готового продукта. Эти части принять на счет 08 по рыночной стоимости. Добавив к ним стоимость приобретаемого оборудования, сформировать первоначальную стоимость новой линии. И не платить с нее налог как с принятой к учету в 2013 г.
Это неверно. Списывать с бухучета можно только выбывающее имуществ оп. 29 ПБУ 6/01 , а вы оборудование продолжите использовать. Причем не как запчасти (то есть, к примеру, для ремонта другой линии), а так же, как и раньше. Вы таким образом выведете из-под налогообложения старое оборудование, что сразу привлечет внимание налоговиков.
А. Тимухина, Республика Карелия
Купили здание, в передаточных документах оно фигурирует как склад, готовый к эксплуатации. Но директор купил его с целью организовать там производство, а для этого оно требует ремонта и дооборудования (сооружения дополнительных электро- и теплосетей, вентиляции, вытяжки и т. п.). Переводить его на счет 01 и платить налог на имущество или подождать с этим, пока здание не будет готово именно для производства?
: Переводить здание на счет 01 и платить с него налог на имущество не нужно до тех пор, пока не будет сформирована его первоначальная стоимость и оно не будет готово для тех целей, в которых его намерена использовать именно ваша организация. То есть до завершения ремонта.
Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюсВедь на счете 01 учитываются объекты, в которые завершены все капвложения, необходимые для использования их не вообще кем-то для каких-то целей, а именно вашей организацией в ее деятельност и ; п. 8 Информационного письма Президиума ВАС от 17.11.2011 № 148 . Если у вашей организации нет необходимости и намерения использовать это здание как склад, то оно не отвечает этому критерию.
Поэтому с переводом здания на счет 01 подождите, пока оно не будет готово именно как производственное. Но нужно составить внутренний документ, в котором будут зафиксированы цель покупки здания, план его ремонта и дооборудования.
А. Григорьева, Московская обл.
У нас сезонный бизнес - производство на заказ тротуарной плитки. Заказы начинаем получать только весной. В конце прошлого года приобрели новое оборудование для штамповки плитки. До наступления сезона оно было на счете 08. В состав ОС переведено в апреле. Для льготы важно, чтобы ОС было принято в 2013 г. на счет 01, а не приобретено. Учитывая это, правильно ли я понимаю, что налогом на имущество оно не облагается?
: Неправильно. Ваше оборудование подпадает под налог на имущество, если на конец 2012 г. уже было готово к эксплуатации (то есть не требовало работ по доведению до состояния готовности, монтажа, доставки в место использования и т. п.). На счет 01 объект нужно перевести, когда он сам по себе готов к эксплуатаци ип. 4 ПБУ 6/01 ; п. 41 Положения по бухучету, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н , а не когда организация может начать его использовать. То есть сезонность деятельности тут роли не играет. До начала использования оборудование нужно держать на отдельном субсчете счета 01 - «ОС в запасе (резерве) »п. 20 Методических указаний .
В вашем случае нужно исправить ошибку и доплатить налог на имущество и пени.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество - включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, - которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Иными словами, при расчете налога на имущество учитываются только те объекты, которые признаются основными средствами исходя из правил, установленных в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
И здесь есть некоторая «лазейка» для оптимизации . Ведь согласно п.5 ПБУ 6/01 организации вправе не признавать основными средствами, а учитывать в составе материально-производственных запасов, те объекты, которые обладают всеми признаками основного средства, но имеют невысокую стоимость - в пределах лимита, устанавливаемого в (но не более 20 000 рублей за единицу). Все, что для этого нужно сделать - это прописать в учетной политике величину лимита. Кстати, если в учетной политике про лимит стоимости основных средств ничего не сказано, все объекты, служащие более 12 месяцев и используемые в производстве или управлении - даже калькуляторы стоимостью 100 рублей за штуку - должны признаваться основными средствами и подлежать амортизации в течение всего срока их эксплуатации.
Если бухгалтер поставил целью максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в 2006-2007 годах он устанавливал лимит на уровне 10 000 рублей (в соответствии с нормами п. 1 ст. 256 НК РФ). А вот с 2008 года в налоговом учете - в соответствии с изменениями в п. 1 ст. 256 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 24.07.07 № 216-ФЗ - «лимитом» первоначальной стоимости как амортизируемого имущества будет 20 000 рублей - поэтому и в учетной политике на 2008 год можно будет предусмотреть увеличение лимита до максимума (если сейчас установлен меньший лимит).
Итак, применение лимита позволяет ограничить количество основных средств за счет исключения из этой категории недорогой офисной техники (факсов, копировальных аппаратов и т.д.), мебели и прочих объектов, стоимость которых не превышает величину установленного лимита. За счет этого снижается налоговая база по налогу на имущество.
Однако при приобретении некоторых «составных» объектов основных средств возникает вопрос - можно ли пойти дальше в оптимизации налога на имущество: разбить объект, общая стоимость которого превышает установленный лимит, на составные части, стоимость которых окажется в пределах лимита, и оприходовать эти составные части раздельно как самостоятельные инвентарные объекты?
Для того, чтобы ответить на поставленный выше вопрос, нужно выяснить, что следует считать единицей учета основных средств - инвентарным объектом - в соответствии с действующими нормативными актами.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Важно отметить, что согласно п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. На этот факт обращают внимание и специалисты Минфина России - например, в письме от 03.07.2007 № 07-05-06/181. Причем в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) даже приведены примеры «разбиения» объектов. В частности, при покупке автомобиля в его стоимость должны быть включены также и стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов. А вот при покупке самолета авиационные двигатели - в силу того обстоятельства, что срок их полезного использования отличается от срока полезного использования воздушного судна - учитываются как отдельные инвентарные объекты.
На основании п. 6 ПБУ 6/01 бухгалтер может смело «разделить» объект, если у его частей будет разный срок полезного использования. Ведь срок полезного использования согласно п. 20 ПБУ 6/01 определяется организацией самостоятельно при принятии основного средства к учету. И даже в том случае, если при установлении сроков - для сближения бухгалтерского и налогового учета - бухгалтер будет руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), он может «развести» срок использования отдельных частей, ведь для каждой группы предлагается «вилка» сроков полезного использования. Например, для компьютерной техники, попадающей в группу 2, срок использования может составлять «свыше двух до трех лет включительно», т.е., скажем, на системный блок можно установить срок использования 2 года и 1 месяц, а на монитор - 3 года ровно. И если каждая часть - или хотя бы некоторые части - окажутся дешевле установленного лимита, их не надо будет включать в состав основных средств.
Обычно приобретение основных средств отражается с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», по дебету которого собираются все фактические затраты на приобретение, формирующие первоначальную стоимость основного средства. После того, как завершены необходимые работы по монтажу и подготовке объекта к эксплуатации, он переводится в состав основных средств, т.е. его первоначальная стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». На каждое основное средство должен быть составлен Акт о приеме-передаче основных средств (форма ОС-1) и открыта инвентарная карточка (формы ОС-6). Если одновременно принимается несколько одинаковых объектов (например, когда закупается целый компьютерных класс из 20 одинаковых компьютеров), для их приемки можно воспользоваться единым актом формы ОС-1б и завести групповую инвентарную карточку формы ОС-6а. Малые предприятия вместо открытия индивидуальных инвентарных карточек могут вести Инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма ОС-6б).
Если все (или хотя бы некоторые) части объекта, который в принципе мог бы быть признан основным средством, оказываются дешевле установленного лимита, эти части нужно оформлять не как основные средства, а как материалы - при помощи приходных ордеров (форма М-4) или иных документов, применяемых в организации для учета материально-производственных запасов. И учитывать их приобретение нужно будет не на счетах 08 и 01, а на счете 10 «Материалы».
Деятельность субъекта бизнеса предполагает использование имущества с длительным временем применения в процессе производства. Поскольку у таких объектов учета большое время использования и существенная цена, есть некоторые особенности отражения их как в бухучете, так и в налоговом учете. Рассмотрим подробнее как указываются основные средства в бухгалтерском и налоговом учете в 2018 году.
Основные средства это имущество, принадлежащее компании или привлекаемое им со стороны, какое применяется в его деятельности по производству более одного года и обладает стоимостью выше установленной нормативными актами границы.
Существуют критерии, по которым происходит разграничение между основными фондами и прочим имуществом.
Как ОС можно учитывать объекты:
Отсюда следует, что как ОС учитывают здания, сооружения, транспортные средства, оборудование и т.д.
Ведущим нормативным актом, регулирующим учет основных средств в России является ПБУ № 6/01. В указанном документе определяются показатели отнесения к ОС, а также методология учета.
Внимание! Среди выше упомянутых признаков ОС не указан еще один важный критерий - его цена. Согласно ПБУ к основным средствам нужно относить имущество, стоимость покупки которого установлена от 40000 рублей. Для налогового учета как указано в НК РФ цена объекта, который будет применяться как ОС, должна быть от 100000 рублей.
Поскольку объекты ОС разнообразны, их легче всего классифицировать по различным группам. Такое разделение имеет значение, так как согласно установленным нормам существуют некоторые особенности учета и переноса цены объекта на конечный продукт деятельности компании.
Выделяют такие ОС:
Кроме этого, ОС могут делиться на производственные объекты и непроизводственные, на основании их назначения. По принадлежности - они бывают собственные и арендованные.
Внимание! Могут применяться и другие разделения ОС – по степени действия в процессе производства, по времени применения, по переносу цены на конечный продукт и т.д.
Правительство ввело следующие изменения с 2019 года:
Внимание! Теперь под ускоренную амортизацию попадает 583 наименования оборудования, т.е. теперь в 2 раза больше позиций, чем раньше (было 246).
Ожидалось что с начала года в учете основных фондов произойдут существенные изменения. Но новые нормативные акты так и не были приняты. Поэтому в отношении существенного количества объектов ОС продолжают действовать старые правила.
Однако, есть и некоторые нововведения, какие, в большей части, затронули субъектов малого бизнеса, осуществляющих учет по упрощенной схеме.
Такие субъекты получили право создавать первоначальную стоимость ОС на основе сумм оплаты поставщикам и подрядных организаций, осуществляющих монтаж этого объекта. Если ОС было создано в самой организации, то его цена формируется из сумм оплаты подрядчикам и иным организациям. Все прочие затраченные суммы можно перенести в состав текущих расходов.
Важно! Амортизировать объекты ОС организация на упрощенном режиме имеет право единоразово в год последним числом года.
Также субъекты бизнеса с упрощенными схемами учета получили право сразу же амортизировать по полной цене объекты ОС, относящиеся к инвентарю (у них небольшая цена и маленький срок эксплуатации). Такие меры позволяют таким субъектам снизить нагрузку при расчете налога на имущество.
В текущий период времени принят к использованию новый классификатор ОС по группам для налогового учета, применяемым для разграничения объектов по группам амортизации. Отдельные объекты были переведены из одной группы в другую, в связи с этим поменяются их нормы амортизации.
Одним из важных показателей учета объекта как ОС является его изначальная стоимость. Для бухучета она определена как 40000 рублей, для налогового – 100000 рублей.
На основании этих отличий существуют некоторые особенности учета объектов ОС.
Такого рода ОС обычно называют малоценкой, так как они имеют небольшую стоимость, но применяются в деятельности довольно длительное время.
Данные ОС компания имеет возможность либо сразу списать как МПЗ или поставить на учет в виде ОС и амортизировать. Это правило распространяется как на бухучет, так и на налоговый учет. Однако компания должна закрепить применяемый способ в своей учетной политике.
Объекты ОС с ценой в промежутке от 40000 рублей и до 100000 рублей входят в промежуточную группу.
В бухучете они определяются как ОС, а в налоговом учете как малоценка.
Поэтому компании необходимо в первой ситуации поставить объект на учет (принять к эксплуатации) и амортизировать его цену по существующей методике.
В налоговом учете фирма имеет возможность перенести издержки на его покупку (изготовление) моментально или же принять к учету и амортизировать. Для целей налогового учета фирме принятый способ нужно также зафиксировать в учетной политике.
Предел в 100 тыс. рублей в бухучете не используется. Там объектом ОС будет признано любое имущество с ценой свыше 40 тысяч рублей. Однако это имеет большое значение для налогового учета.
Для целей этого учета ОС, которое было поставлено на учет позднее 31 декабря 2015 года, и меньше этого предела, допустимо сразу перенести на расходы. Если же его цена больше 100 тысяч рублей, то объект придется амортизировать, использовав один из двух предлагаемых методов.
Стоимость ОС необходимо небольшими долями переносить на выпускаемую продукцию либо оказываемые работы. Этот процесс называется амортизацией.
В 2017 году были приняты к использованию новые классификатор ОС и ОКОФ. Несмотря на то, что число групп осталось неизменным, некоторые объекты были перемещены из одних в другие. В результате, меняются нормы ежегодных и соответственно ежемесячных расчетов амортизации.
Существует группа ОС, какие амортизировать не нужно. К ним отнесены земельные участки, природные объекты, музейные предметы и коллекции и т. д. Такой список указывается в ПБУ 6/01.
Амортизация определяется с 1 дня месяца, какой следует за месяцем принятия ОС к учету. Прекратить процесс необходимо с 1 дня месяца, идущего за месяцем, в каком это ОС было снято с учета (его списали, продали и т. д.).
В 2018 году все также можно применять для целей бухучета четыре способа определения амортизации:
Для целей налогового учета все также разрешено использовать два способа:
Необходимо прекратить определение амортизации в ситуациях:
Внимание! Новые справочники нужно использовать только для объектов, которые начали использоваться начиная с 2017 года и позднее. Вносить исправления в карточки учета всех ранее принятых ОС и пересчитывать у них амортизацию не нужно. Это правило обязательно как к бухгалтерскому, так и к налоговому учету.
При документальном оформлении компания может использовать как стандартные документы, предлагаемые Госкомстатом, то и разработанные самостоятельно. Какие бы бланки ни применялись, они должны быть указаны в учетной политике.
Стандартные бланки распределяются на несколько групп:
| Номер формы | Название | Для чего нужен |
| Поступление и выбытие | ||
| ОС-1 | Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) | Для фиксации прихода и выбытия отдельных ОС, не заполняется для зданий и сооружений. |
| ОС-1а | Акт о приеме-передаче здания (сооружения) | Для фиксации прихода и выбытия зданий и сооружений |
| ОС-1б | Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) | Если фиксация прихода и выбытия объектов ОС (не относится к зданиям, сооружениям) выполняется сразу для группы |
| ОС-14 | Акт о приеме (поступлении) оборудования | Учет оборудования на складском хранении, какое будет использоваться в дальнейшем |
| ОС-4 | Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) | Списание определенных объектов ОС, какое пришли в негодность. Не заполняется для автотранспорта. |
| ОС-4а | Акт о списании автотранспортных средств | Списание пришедшего в негодность транспортного средства |
| ОС-4б | Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) | Списание сразу группы ОС, не заполняется для транспортных средств |
| Наличие и движение | ||
| ОС-6 | Инвентарная карточка учета объекта основных средств | Учет определенных объектов ОС и их передвижение внутри компании |
| ОС-6а | Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств | Учет нескольких однотипных ОС |
| ОС-6б | Инвентарная книга учета объектов основных средств | В малых предприятиях заменяет заполнение ОС-6 и ОС-6а |
| ОС-15 | Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж | Передача хранящегося на складе ОС в монтаж |
| ОС-16 | Акт о выявленных дефектах оборудования | Фиксация дефектов, какие были выявлены при монтаже, испытании и т.д. |
| ОС-2 | Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств | Фиксация передвижения ОС между подразделениями в пределах компании |
| ОС-3 | Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств | Постановка на учет ОС по завершении ремонта, модернизации |
Операции с основными средствами отражают в учете следующими проводками:
| Дебет | Кредит | Название операции | ||
| Поступление основных средств | ||||
| 60, 69 | Зафиксированы в учете совершенные расходы на приобретение либо создание ОС | |||
| 07 | 60, 10, 70, 69 | Зафиксированы в учете затраты по подготовке монтажа ОС и его установке | ||
| 08 | 07 | Перенесены затраты на монтаж | ||
| 19 | Зафиксирован в учете входящий НДС по затратам на ОС | |||
| 68 | 19 | Входящий НДС принят к вычету | ||
| 01 | 08 | Объект ОС принят к учету | ||
| Амортизация | ||||
| 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 02 | Рассчитана амортизация основных средств исходя из направления их применения | ||
| Восстановление, модернизация, ремонт | ||||
| 08 | 60 | Зафиксирована цена работ сторонней компании по ремонту, модернизации ОС | 91 | Зафиксирован в учете доход от продажи ОС |
| 91 | 68 | Зафиксирован НДС по продаже | ||
| 02 | 01 | Списана начисленная амортизация | ||
| 91 | 01 | Списана остаточная стоимость объекта ОС | ||
| Ликвидация | ||||
| 01 | Списана амортизация по ликвидируемому ОС | |||
| 91 | 01 | Списана остаточная стоимость | ||
"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6
Основные средства являются неотъемлемой частью имущества любой организации общественного питания. Правила их учета и налогообложения традиционно относятся к числу непростых для бухгалтера задач. К сожалению, изменения, внесенные Минфином в порядок учета основных средств с этого года, разрешили только часть спорных вопросов и противоречий, создав при этом ряд новых проблем.
Какое имущество следует рассматривать в составе основных средств на предприятии общественного питания с этого года? В чем различие в начислении амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета? На какие особенности в учете следует обратить внимание при выбытии основных средств?
Данная статья призвана помочь бухгалтеру разобраться в бухгалтерском учете объектов основных средств и особенностях их налогообложения.
У предприятий общественного питания к объектам ОС относятся, в первую очередь, оборудование, на котором приготавливаются блюда (включая приборы и устройства), производственный инвентарь, вычислительная и кассовая техника, а также здания и сооружения, принадлежащие этим предприятиям на праве собственности или на ином праве пользования. Порядок бухгалтерского учета и налогообложения таких объектов во многом зависит от их первоначальной стоимости, установленного срока полезного использования и условий эксплуатации. Каждый из этих показателей является существенным для предприятий общепита, спецификой деятельности которых является не только применение специальных налоговых режимов, но и осуществление не облагаемых НДС операций. В такой непростой ситуации бухгалтеру нужно принять во внимание все особенности учета ОС, начиная от момента их приобретения и последующей эксплуатации и заканчивая их выбытием. В такой же последовательности рассмотрим наиболее спорные вопросы и изменения, внесенные законодателем в учет и налогообложение ОС с этого года.
Бухгалтерский учет. Имущество, приобретаемое организацией, принимается к учету в качестве объекта ОС только тогда, когда выполнены все условия п. 4 ПБУ 6/01 <1>. С этого года Приказом Минфина России N 147н <2> к знакомым бухгалтеру условиям добавлено еще одно, которое позволяет учитывать в составе объектов ОС не только активы, предназначенные для использования в производстве продукции или для управленческих нужд, но и имущество, предоставляемое за плату во временное владение или пользование (заметим, ранее эти ОС учитывались как отдельный вид внеоборотных активов). Бухгалтера предприятия общепита, у которого, как правило, все имущество используется в производстве продукции, вряд ли заинтересуют такие ОС. И все же на практике такая ситуация не исключена (например, в случае сдачи в аренду имущества при осуществлении нескольких видов деятельности).
<1> Положение по ведению бухгалтерского учета "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<2> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
Объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа приобретения имущества. При приобретении за плату их первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Какие затраты относить к фактическим, указано в ст. 8 ПБУ 6/01. С этого года из указанного пункта исключена норма, обязывающая начисленные проценты по заемным средствам включать в стоимость ОС до его принятия к учету (если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта). Тем не менее это не меняет ранее установленного порядка учета процентов, который прописан в п. 30 ПБУ 15/01 <3>: в первоначальную стоимость ОС включаются проценты по кредитам и займам, начисленные до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету.
<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Не менее актуальным для предприятий общепита, которые осуществляют облагаемые и не облагаемые НДС операции, является вопрос учета "входного" НДС. Дело в том, что в общем случае сумма НДС, предъявленная поставщиком, исключается из первоначальной стоимости ОС. Однако сделать это можно только тогда, когда налог возмещается из бюджета. При применении специального налогового режима сумма предъявленного поставщиком налога из бюджета не возмещается, так как, находясь на "вмененке" или "упрощенке", организация не является плательщиком НДС. В этой ситуации пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ гласит: суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении ОС лицами, не являющимися плательщиками НДС, учитываются в стоимости такого имущества. Таким образом, у организаций, применяющих спецрежимы, бухгалтерская стоимость ОС формируется с учетом налога.
Возможно, с этим утверждением не согласятся организации общепита, применяющие "упрощенку". Ведь для них НДС - один из расходов, который прямо указан в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако следует учесть, что эта норма применяется исключительно для целей исчисления единого налога. При его расчете НДС, который учтен как самостоятельный вид расхода, уменьшает полученные доходы в текущем отчетном периоде. Если НДС будет включен в стоимость ОС, то налогоплательщик не много потеряет, так как расходы на приобретение ОС в периоде применения УСН учитываются при налогообложении единовременно с момента ввода таких объектов в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для целей бухгалтерского учета ОС, который "упрощенцы" обязаны вести наравне со всеми остальными организациями (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ <4>), следует исходить из того, можно возместить НДС из бюджета или нет (п. 8 ПБУ 6/01). Как было указано выше, организации, применяющие УСН, сделать этого не могут, поэтому в бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретаемых ими ОС формируется с учетом налога ("вмененщики" учитывают НДС по приобретаемым ОС по аналогичным правилам).
<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Конечно, такой порядок увеличения стоимости ОС вряд ли обрадует налогоплательщика, ведь для него это, в первую очередь, увеличение налоговой базы по налогу на имущество, который рассчитывается с остаточной стоимости ОС. Выход в данной ситуации только один - покупка оборудования и иных объектов ОС только у тех поставщиков, которые, как и налогоплательщик, применяют один из спецрежимов. При этом стоимость приобретаемых у них ОС должна быть ниже (по сравнению с ценами поставщика, включающими НДС), так как в обратном случае предложенный вариант не приведет к снижению первоначальной стоимости и налога на имущество у организаций, применяющих традиционную систему налогообложения.
Иной порядок формирования первоначальной стоимости у организаций общепита, осуществляющих как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Им нужно включить в стоимость ОС только ту часть налога, которая приходится на не облагаемые НДС операции. Другая часть приходится на облагаемые операции и поэтому подлежит возмещению из бюджета. По объектам ОС, использующимся исключительно в какой-либо одной сфере деятельности, весь предъявленный НДС либо включается в стоимость (по необлагаемым операциям), либо предъявляется к вычету (по облагаемым операциям). В отношении иных объектов ОС сумму налога следует распределять пропорционально стоимости облагаемых и необлагаемых оказанных услуг <5>. Однако этого можно не делать, если доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5% всех расходов. В этом случае весь НДС ставится к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).
<5> О том, в каком порядке распределять "входной" НДС, было рассказано в статье С.Н. Соловьева "Раздельный учет НДС на предприятиях общественного питания" (журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N N 1, 2).
С этого года новая редакция п. 5 ПБУ 6/01 предоставляет организации право устанавливать стоимостный критерий (не более 20 000 руб.) для отражения активов в составе ОС. Имущество, стоимость которого ниже установленного критерия, должно учитываться в составе материально-производственных запасов. В их числе с учетом этих изменений организация общественного питания может учесть значительную часть приобретаемого для основного вида деятельности имущества.
Отметим, до вступления в силу этих изменений все имущество, использующееся в производстве продукции или для управленческих нужд и имеющее срок полезного использования более года, учитывалось в составе ОС. Стоимостный лимит, который организация могла установить ранее (до 10 000 руб. или иной предел), позволял списывать "малоценные" ОС единовременно, не начисляя амортизацию по ним в течение срока полезного использования. Для бухгалтера оформление всей документации по учету ОС для каждого такого объекта довольно трудоемкое занятие. С января 2006 г. порядок оформления имущества стоимостью меньше установленного организацией лимита упростился: документы по учету МПЗ выписываются только на приход производственных запасов и их отпуск в эксплуатацию. Однако стал ли меньше объем документооборота предприятия? Ведь документальное подтверждение всех хозяйственных операций является требованием не только бухгалтерского (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ), но и налогового учета (п. 1 ст. 252 НК РФ). Достаточно ли документов, оформленных в бухгалтерском учете, для подтверждения расходов при расчете налога на прибыль, единого налога при применении УСН? Для ответа на этот вопрос обратимся к порядку налогообложения, установленному гл. 25 и 26.2 НК РФ.
Налогообложение. В отличие от бухгалтерского, для целей налогового учета критерии признания имущества амортизируемым в этом году не изменились. Они прописаны в п. 1 ст. 256 НК РФ: амортизируемым является имущество, которое находится на праве собственности и предназначено для извлечения дохода, срок его полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб. Активы стоимостью менее 10 000 руб. можно не амортизировать - их стоимость учитывают в материальных расходах единовременно по мере ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом для целей расчета единого налога при применении "упрощенки" понятия основных средств и амортизированного имущества, признаваемого таковым по правилам гл. 25 НК РФ, тождественны (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Итак, как и прежде, при обложении прибыли единым налогом по УСН имущество стоимостью до 10 000 руб. является МПЗ, а свыше этой величины - объектами ОС. К сожалению, налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, не предоставляет организации права выбора иного стоимостного критерия для отнесения приобретенного имущества к амортизируемому. Поэтому сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно только в случае, если организация установит в бухгалтерском учете "налоговый лимит" отнесения активов к объектам ОС. Если в учетной политике ранее был установлен этот критерий, то организация не обязана его менять, руководствуясь принципом последовательного применения учетной политики (п. 6 ПБУ 1/98) <6>.
<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
Те организации, которые, несмотря на различия, хотят сэкономить на уплате налога на имущество, в бухгалтерском учете имеют право установить максимальный лимит отнесения имущества в состав ОС - 20 000 руб. Активы, стоимость которых находится в интервале от 10 000 до 20 000 руб., необходимо будет учесть и оформить первичными учетными документами в бухучете как МПЗ, в налоговом - как ОС. При возникновении различий в бухгалтерском учете и налогообложении прибыли бухгалтеру следует обратить внимание на положения ПБУ 18/02 <7>, требованиями которого в данной ситуации пренебрегать не стоит. Оно обязывает бухгалтера учитывать все различия между бухгалтерским и налоговым учетом для того, чтобы показать в отчетности не только текущий налог на прибыль, но и суммы, которые могут повлиять на величину налоговых обязательств перед бюджетом в будущем (отложенные налоги).
<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Что же мы имеем? Затраты на приобретение имущества стоимостью до 20 000 руб., принимаемого в бухгалтерском учете как МПЗ, учитываются единовременно в момент его отпуска в эксплуатацию. В налоговом учете стоимость таких объектов погашается равномерно посредством начисления амортизации. Этим обусловлено возникновение временной разницы, которая в данном случае является вычитаемой (п. 11 ПБУ 18/02). В учете эта разница формирует отложенный налоговый актив, который в дальнейшем будет погашаться (п. 14 ПБУ 18/02).
Однако это еще не все различия, которые нужно учесть бухгалтеру с этого года. Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 58-ФЗ <8>, организации при приобретении ОС могут одновременно списывать на расходы 10% его стоимости или расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического вооружения или частичной ликвидации (пп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ). Списать 10% стоимости ОС организация вправе в месяце начала начисления амортизации, то есть месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При расчете суммы ежемесячной амортизации 10% стоимости объекта, подлежащие единовременному списанию, в расчете не участвуют (п. 2 ст. 259 НК РФ). Расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости являются расходами, связанными с производством и реализацией, в части сумм начисленной амортизации (Письмо Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76). Поясним сказанное.
<8> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".
Пример 1 . В июне 2006 г. ООО "Гурман" приобрело холодильник стоимостью 18 000 руб. (без НДС) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета имущество стоимостью до 20 000 руб. учитывается в составе МПЗ. При налогообложении прибыли холодильник включен в состав амортизируемого имущества (срок его полезного использования - 6 лет). Предприятие находится на общепринятой системе налогообложения.
В бухгалтерском учете все затраты на приобретение холодильника будут учтены в месяце ввода его в эксплуатацию - в июне 2006 г. В налоговом учете списание расходов начнется только со следующего месяца. Поэтому в первом полугодии 2006 г. отразим с возникшей временной разницы отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 4320 руб. (18 000 x 24%).
В июле 2006 г. при налогообложении прибыли в состав расходов войдут:
В итоге в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет учтено 2025 руб. С этой суммы ОНА уменьшится на 486 руб. В следующем месяце (в августе 2006 г.) организация уменьшит полученные доходы только на сумму начисленной амортизации - 225 руб., что приведет к уменьшению ОНА на 54 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Гурман" будут сделаны следующие проводки.
В дальнейшем бухгалтер продолжит ежемесячно начислять амортизацию, включая ее в расходы при расчете налога на прибыль, и списывать отложенный налоговый актив. Заметим, новые правила распространяются только на те ОС, которые приобретены после 1 января 2006 г.
Для организаций, применяющих специальные налоговые режимы и не являющихся плательщиками налога на имущество (как "упрощенцы", так и "вмененщики"), это не так актуально. Им вряд ли целесообразно менять учетную политику для бухгалтерского учета и повышать до 20 000 руб. стоимостный лимит отнесения имущества к объектам ОС. И все же желающие списать с учета имущество "побыстрее" могут воспользоваться этим правом и поднять стоимостный лимит объектов ОС до максимума.
Отметим, списать в бухгалтерском учете дорогостоящее имущество сразу можно и другим способом. Например , если оборудование состоит из нескольких функциональных блоков, которые имеют разный срок полезного использования. Каждый из них можно учесть как самостоятельный инвентарный объект, после чего списать с учета в случае, если его стоимость не превышает установленного организацией лимита.
Организации общественного питания, которые не применяют специальные налоговые режимы и являются плательщиками НДС, порадуют изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Законом N 28-ФЗ <9>. Согласно им с этого года по основным средствам, требующим монтажа, организация имеет право предъявить к возмещению из бюджета НДС уже в тот момент, когда имущество учтено на счете 07 "Оборудование к установке". Таким образом, решен многолетний спор между налогоплательщиками и налоговиками, которые настаивали на возмещении НДС только после того, как оборудование будет учтено на счете 01 "Основные средства" (в месяце, следующем после ввода объекта в эксплуатацию).
<9> Федеральный закон от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и в статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".
Однако следует учесть, что в отношении "обычных" объектов, которые не требуют монтажа, налоговый вычет, как и раньше, применяется после того, как имущество будет введено в эксплуатацию и учтено на счете 01 "Основные средства". При этом факт оплаты не имеет значения. Это касается и тех ОС, которые приобретены и частично оплачены до 1 января 2006 г. По ним весь НДС будет предъявлен к возмещению из бюджета в любом случае до 1 июля 2006 г. (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ) <10>. Если организация успела расплатиться с поставщиком раньше этого срока, то право на вычет НДС у нее возникает в момент погашения кредиторской задолженности. В этот же период организация имеет право поставить к вычету НДС, оплаченный в 2005 г. (Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-04-15/31).
<10> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".
Порядок начисления амортизации при эксплуатации оборудования и иных объектов ОС, как показывает практика, не вызывает у бухгалтеров больших затруднений. Самый распространенный и простой способ начисления амортизации - линейный, а срок полезного использования для целей бухгалтерского учета организация вправе определить самостоятельно (п. 20 ПБУ 6/01). Не будет ошибкой установить для оборудования и иных объектов ОС срок полезного использования, равный сроку его эксплуатации, который фирмы-производители указывают в технической документации своей продукции. Если такая информация отсутствует, то организация устанавливает срок полезного использования самостоятельно, руководствуясь действующими нормативными документами. Одним из них является Классификация основных средств <11>. В этом документе технологическое оборудование для предприятий торговли и общественного питания относится к четвертой амортизационной группе: по такому имуществу организация может установить срок полезного использования от 5 до 7 лет включительно. Этот же временной интервал следует учесть при определении нормы амортизационных отчислений, рассчитывая налог на прибыль.
<11> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
В отношении иных объектов основных средств правила определения срока полезного использования и метода начисления амортизации аналогичны, за исключением объектов недвижимости. По ним нужно определиться, во-первых, с моментом начала начисления амортизации, а во-вторых - с особенностями ее расчета в случае достройки этих объектов (реконструкции).
Дело в том, что права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ), а этот процесс может занять не один месяц. Имеет ли право организация, не дожидаясь окончания регистрации, начислять амортизацию после того, как объект фактически введен в эксплуатацию? ПБУ 6/01 прямого ответа на этот вопрос не содержит. Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию, предусмотрена п. 52 Методических указаний по учету ОС <12>. Начислять ее следует в общеустановленном порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. А это возможно лишь тогда, когда объект недвижимости, по которому закончены капитальные вложения и документы переданы на регистрацию, учитывается как ОС с момента начала осуществления эксплуатации. С этого же времени организация, находящаяся на традиционной системе налогообложения, должна уплачивать налог на имущество (Письмо УМНС по г. Москве от 22.12.2004 N 23-10/1/83337). Вряд ли такой вариант порадует налогоплательщика, однако выбор иного варианта (ввод объекта ОС в эксплуатацию и начисление амортизации после его госрегистрации) может привести к разногласиям с налоговиками и к возникновению временных разниц и отложенных налогов. Ведь в налоговом учете для признания недвижимости в составе амортизируемого имущества достаточно факта подачи документов на регистрацию прав собственности или иных имущественных прав (ст. 258 НК РФ). Окончательное решение в этой ситуации налогоплательщику предстоит принять самостоятельно.
<12> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В случае проведения достройки или реконструкции объекта недвижимости улучшается его состояние, что приводит к увеличению первоначальной стоимости этого объекта (п. 14 ПБУ 6/01). Отличительным признаком реконструкции (достройки, дооборудования) объекта является улучшение нормативных показателей функционирования объекта ОС, в то время как целью ремонта (текущего, среднего, капитального) является, в первую очередь, поддержание имущества в рабочем состоянии. Поэтому затраты на проведение ремонта учитываются в себестоимости работ, услуг отчетного периода, расходы на реконструкцию или достройку относятся к затратам капитального характера и списываются равномерно через амортизационные отчисления.
Возникает вопрос: в каком порядке следует производить расчет амортизации по объекту ОС после завершения таких работ? Обратимся к п. 60 Методических указаний по учету ОС. В нем говорится, что в случаях улучшения нормативных показателей объекта ОС в результате проведенной достройки или реконструкции пересматривается срок его полезного использования. В зависимости от проведенных работ он может быть увеличен либо оставлен без изменения. И в том и другом случае годовая сумма амортизации пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока его использования. Аналогичное правило расчета амортизации в бухгалтерском учете при увеличении первоначальной стоимости объекта приведено в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144. Применять новую сумму амортизации следует с первого числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по достройке и реконструкции.
Организации, находящейся на традиционной системе налогообложения, следует обратить внимание на начисление налоговой амортизации по таким объектам ОС. В отличие от бухгалтерского учета налогоплательщик вправе пересмотреть срок использования объекта только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом если принято решение оставить неизменным срок использования, то норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию ОС, не пересчитывается (Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264). Организация продолжает начислять амортизацию по ранее установленной норме до того момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта ОС, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества (Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).
Пример 2 . В апреле 2006 г. ООО "Калинка" закончило реконструкцию здания, вложив в этот проект 800 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость объекта недвижимости - 5 400 000 руб., срок полезного использования - 360 месяцев, а ежемесячная норма амортизации - 15 000 руб. (рассчитывается линейным методом). На момент завершения реконструкции срок эксплуатации объекта составил 120 месяцев.
Проведенные строительно-монтажные работы увеличивают первоначальную стоимость до 6 200 000 руб., но при этом не продлевают срок службы объекта, поэтому в бухгалтерском и налоговом учете принято решение не увеличивать срок его использования. После реконструкции ежемесячная норма амортизации составит:
В связи с тем что амортизацию необходимо начислять до тех пор, пока не будет списана первоначальная стоимость объекта ОС, срок амортизационных отчислений в налоговом учете тем самым продлевается на 54 мес. (800 000 / 15 000). Превышение сумм бухгалтерской амортизации над налоговой приводит к возникновению вычитаемой временной разницы, которая формирует отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68). Ежемесячно его величина будет возрастать на 800 руб. ((18 333 - 15 000) x 24%). После того как в бухучете объект будет полностью самортизирован, отложенный актив начнет погашаться (Дебет 68 Кредит 09) ежемесячно в размере 3600 руб. (15 000 x 24%).
Не все организации общественного питания имеют право собственности на помещение, в котором обслуживаются посетители. Те, кто их арендует, должны учесть, что к ОС относятся не только здания, сооружения, оборудование, но и капитальные вложения в арендованные объекты. При определении срока их полезного использования организация вправе исходить из срока действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01), в течение которого организация должна уплачивать и налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Рассчитывая налогооблагаемую прибыль, с этого года организация также имеет право амортизировать капитальные вложения, если они произведены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Заметим, этого можно избежать, если с ним удастся договориться о возмещении таких капитальных вложений, которые затем перейдут в его собственность.
Объекты ОС могут выбывать в результате продажи, износа, полной или частичной ликвидации, недостачи или порчи, выявленной при инвентаризации, и в ряде других случаев. Во всех этих случаях они, согласно п. 29 ПБУ 6/01, подлежат списанию с бухгалтерского баланса. На предприятиях общепита в силу специфики деятельности большинство объектов выбывают по причине износа и ликвидации. Для удобства отражения выбытия объектов организация, согласно Методическим указаниям по учету ОС, может использовать субсчет "Выбытие основных средств", который открывается к счету 01 "Основные средства". В этом случае в дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость имущества, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Все расходы, связанные со списанием ОС, согласно п. 11 ПБУ 6/01 и п. 31 ПБУ 10/99 <13>, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Они отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся (п. 31 ПБУ 6/01).
<13> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
В то же время при списании не следует забывать и о доходах. В частности, если при списании или ликвидации ОС остаются детали, узлы и агрегаты, пригодные для ремонта других объектов, их нужно оприходовать по рыночной стоимости. В учете такие поступления являются операционными доходами и согласно Плану счетов <14> отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".
<14> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".
Пример 2 . Комиссией ООО "Виктория" составлен акт о списании оборудования, пришедшего в результате поломки в негодность. Первоначальная стоимость оборудования - 30 000 руб. Начисленная амортизация - 24 000 руб. В результате разборки оборудования оприходованы агрегаты и узлы по рыночной стоимости 4500 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Виктория" будут сделаны следующие проводки.
Налоговый учет затрат при списании ОС аналогичен (они учитываются в составе внереализационных расходов), за исключением материалов или иного имущества, оприходованного при ликвидации. Дело в том, что такие материалы в дальнейшем можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли не на всю их рыночную стоимость, а лишь на сумму налога на прибыль, которая будет уплачена с данных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Поясним сказанное.
В условиях предыдущего примера при отпуске узлов и агрегатов в эксплуатацию организация при налогообложении прибыли сможет учесть только 1080 руб. (4500 руб. х 24%). А с разницы 3420 руб. (4500 - 1080) между бухгалтерским и налоговым учетом согласно п. 7 ПБУ 18/02 следует отразить постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 Кредит 68) в размере 821 руб. (3420 руб. x 24%). Следует учесть, что реализация таких материалов не относится к розничной торговле. Поэтому доходы от их продажи облагаются не ЕНВД, а в рамках общего режима или "упрощенки" (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-11-04/3/135).
И в заключение - несколько слов об НДС. Налоговый кодекс не содержит требования о восстановлении налога с недоамортизированной стоимости списываемого ОС, однако налоговиков это не смущает. Они считают, что налогоплательщик обязан в такой ситуации восстановить НДС в части остаточной стоимости (Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-108/876/15). Те, кто не согласен с налоговиками, могут отстоять свою позицию в судебном порядке. Как показывает арбитражная практика, шансы у налогоплательщиков есть (Постановления ФАС ЗСО от 21.03.2005 N Ф04-1269/2005(9538-А27-25), ФАС ВСО от 05.10.2005 N А19-5905/05-20-Ф02-4840/05-С1).
С.Н.Зиновьев
Эксперт журнала
"Общественное питание:
бухгалтерский учет и налогообложение"
