Международные принципы подготовки и составления финансовой отчетности, экономическое содержание ее элементов, их оценка
Международные принципы подготовки и составления финансовой отчетности. Принципы учета классифицируют в три большие группы: качественные характеристики отчетной информации, принципы ее учета, элементы финансовой отчетности.
Качественные характеристики финансовой отчетности включают толкование понятий «понятность», «уместность отчетной информации», «существенность», «надежность», «правдивое представление», «полнота», «сопоставимость», «нейтральность», «преобладание сущности над формой», «осмотрительность».
Финансовая отчетность состоит из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о состоянии собственного капитала и распределении чистой прибыли, а также пояснений и примечаний. Приложения, пояснения и примечания являются составной неотъемлемой частью финансовой отчетности.
Принципы раскрывают общие подходы Комитета по международным стандартам финансовой отчетности к содержанию МСФО, способствуют выработке национальных подходов к стандартизации бухгалтерской отчетности. Особенность Принципов заключается в том, что выгоды от бухгалтерской информации должны превышать затраты на ее получение, представление, обработку.
Отчетный бухгалтерский баланс включает такие элементы, как активы, обязательства, капитал, а отчет о прибылях и убытках – расходы и доходы. Финансовая отчетность с приложениями и пояснениями, соответствующая принципам подготовки и составления, по мнению КМСФО, отвечает требованиям пользователей, имеющих экономическое образование.
КМСФО руководствуется при составлении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) общими принципами ее подготовки и составления. В них сформулированы общие цели, к которым стремится Комитет при разработке и утверждении МСФО. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (далее Принципы) сформулированы в виде отдельного документа, предваряющего свод МСФО. Данный документ не является стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций, обязательных для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Принципы раскрывают общие подходы Комитета по международным стандартам финансовой отчетности к содержанию МСФО, способствуют выработке национальных подходов к стандартизации бухгалтерской отчетности, помогают составителям и пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе аудиторам, правильно интерпретировать отдельные положения МСФО и отражать операции, еще не охваченные стандартизацией. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов; акционеров; работников предприятия и общественности; заимодавцев, поставщиков; правительственных органов – налоговых, статистических, регулирующих и др.
В Принципах излагаются основные цели финансовой (бухгалтерской) отчетности и общие концепции, лежащие в основе их составления и представления. В Принципах провозглашаются в качестве основополагающих: учет по методу начисления и допущение непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем.
Учет по методу начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств (их эквивалентов). При начислении в учете фиксируются обязательства организации о будущих платежах или предстоящие в будущем поступления денежных средств. Этот метод позволяет создавать важнейшую информацию для прогнозирования будущих результатов и будущего развития предприятия, отдельных направлений его деятельности.
Кассовый метод определения выручки и любых иных показателей в целях налогообложения не может поколебать основы метода начисления для финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оплаченные доходы и оплаченные затраты не требуют специального отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут быть получены путем корректировки любых начисленных на счетах бухгалтерского учета показателей на разность начального и конечного (по отношению к данному отчетному периоду) сальдо по соответствующему счету расчетов с юридическими и физическими лицами в ходе специального расчета без проведения каких‑либо дополнительных записей на счетах бухгалтерского учета.
Допущение непрерывности деятельности предприятия исходит из того, что бухгалтерский учет осуществляется, а отчетность составляется в предположении, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно‑финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты бухгалтерского учета исходят из этого предположения.
Качественные характеристики финансовой (бухгалтерской) отчетности также относятся к принципам подготовки финансовой отчетности и включают толкование понятий: «понятность» и «уместность» отчетной информации, «своевременность представления отчетности, применимость для прогнозирования» и «выверки результатов», ее «надежность» и «полноту», «правдивое представление», «преобладание сущности над формой», «нейтральность», «осмотрительность», «возможность проверки», «сопоставимость», «существенность», «ограничения уместности и надежности информации».
Понятность отчетной информации совершенно естественно требует определенного минимума специальных знаний бухгалтерского учета, финансов и некоторых других экономических дисциплин. Понятная отчетная информация по содержанию и форме должна быть построена так, чтобы пользователи могли понимать ее характер и смысл. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые посылки классификации и группировки четко отражали существо вопросов, исключали возможные двусмысленные толкования, но не содержали излишних деталей.
Уместность отчетной информации представляет ее способность повлиять на оценку ситуации и решение, принимаемое сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Отчетная бухгалтерская информация может оказаться уместной только в том случае, когда составляющие и представляющие финансовую (бухгалтерскую) отчетность хорошо знают и понимают запросы и потребности ее пользователей. Уместность бухгалтерской отчетной информации определяется понятностью, своевременностью, существенностью и возможностью быть использованной для прогнозирования и выверки полученных результатов.
Своевременность представления отчетности – важная качественная характеристика, потому что наиболее ценной для пользователей является та информация, которую они получают в нужный момент. Отчетность, поступающая потребителю с опозданием, имеет незначительное практическое значение. Трудно угодить всем и представить отчетность в сроки, полностью удовлетворяющие всех пользователей. Предполагается, что сроки представления бухгалтерской отчетности, регламентированные правительственными или иными уполномоченными на то организациями, являются оптимальными.
Применимость для прогнозирования и выверки результатов. Бухгалтерская отчетность в основном является концентрированным описанием прошедших событий в хозяйственной деятельности. Но многие пользователи стремятся прогнозировать будущий рост организации, представившей отчетность, ее предполагаемую выручку, прибыль в обозримой перспективе. Составители бухгалтерских отчетов не могут не понимать эту потребность пользователей: публикуемая отчетность должна представлять некоторую возможность прогнозирования необходимых результатов деятельности организации.
Надежность и полнота. Надежность отчетной информации определяется достоверностью, гарантирующей ее пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отражения всех существенных показателей.
На достоверность информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, оказывают влияние:
Правдивость представления. Правдивое представление информации в бухгалтерской отчетности основано на честности ее составителей и представлении о том, что она отражает именно те операции, факты и события, которые она должна отражать, или, как обоснованно ожидают пользователи, она должна представлять именно эту информацию.
Преобладание сущности над формой. Преобладание сущности над формой при отражении в бухгалтерской отчетности отдельных хозяйственных фактов. Дело в том, что большинство хозяйственных операций по своему характеру являются договорными и их можно интерпретировать в учете с точки зрения юридической формы. Но можно не с юридической, а с экономической сущностью, которая более соответствует хозяйственно‑финансовой реальности, сложившейся в данной организации.
Нейтральность. Надежная информация не может быть предвзятой. Она должна быть объективной в отношении к различным пользователям, а составители отчетности должны быть нейтральными к объективному содержанию представляемых отчетов, примечаний и пояснений к ним.
Осмотрительность. В рассмотрении и понимании бухгалтерской информации существенную роль играет фактор неопределенности, неизбежно возникающий в реальных условиях в отношении некоторых хозяйственных операций. Поэтому при оценке этих последствий для составления бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать определенную осторожность, осмотрительность. С одной стороны, в бухгалтерском учете неопределенных (либо не полностью определенных) событий следует проявлять большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов. С другой стороны, чрезмерная осмотрительность в оценке тех или иных данных может привести к нарушению правдивости и нейтральности бухгалтерской отчетной информации. Об этом необходимо всегда помнить бухгалтерам, применяющим принцип осмотрительности, с тем чтобы это не привело к прямо противоположному результату.
Возможность проверки. Содержание бухгалтерских отчетов должно строиться на основе данных системного бухгалтерского учета, записи на счетах должны быть обоснованы правильно и своевременно составленными первичными бухгалтерскими документами или результатами инвентаризации и сверки расчетов.
Сопоставимость данных бухгалтерского учета необходима пользователям для анализа хозяйственной деятельности различных организаций или одной и той же организации за несколько отчетных периодов. Сопоставление отчетных данных производится за несколько отчетных периодов:
По данной организации;
Данной организации с другими, подобными ей;
Данной организации с показателями, средними по отрасли;
Данной организации с показателями сводной отчетности группы организаций.
Сопоставимость данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, возрастает при соблюдении стабильной учетной политики организации, определяющей методологию бухгалтерского учета, методы оценки имущества и обязательств, систематизации операций и фактов, способов их обобщения и представления в бухгалтерской отчетности. Стабильная учетная политика предполагает, что она не будет подвергаться каким‑либо изменениям без явной необходимости.
Ограничения уместности и надежности информации. МСФО подчеркивают определенные факторы, ограничивающие возможности организаций по предоставлению уместной и надежной информации.
Составители финансовой отчетности должны знать потребности их пользователей и представлять отчетность в таком виде, который максимально удовлетворяет множественные качественные характеристики, интересующие пользователей с соблюдением коммерческой тайны и неразглашением конфиденциальной информации, способной нанести ущерб конкурентным позициям организации, предоставляющей финансовый отчет. Однако принципы исходят из того, что выгоды от бухгалтерской информации должны превышать затраты на ее получение, представление и обработку, что особенно важно для российской системы бухгалтерского учета.
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, расходы, доходы.
Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие финансовое положение организации, включают понятия «активы», «обязательства» и «капитал».
Активы – это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собою ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они должны истолковываться как потенциальные убытки или как текущие эксплуатационные расходы и, следовательно, не должны классифицироваться (истолковываться бухгалтером) в качестве активов. Будущая экономическая выгода – это в конечном итоге поступление денежных средств или их эквивалентов либо способность заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также признаются активами.
Активы структурно состоят из имущества в материально‑вещественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности (материальной и нематериальной). Активы, составляющие имущество организации, обычно приобретаются в обмен на другие активы (деньги) либо производятся в самой организации. Расходы, понесенные организацией, не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды от него, иначе такие расходы должны быть отнесены к затратам. При идентификации активов в бухгалтерском учете и отчетности необходимо принимать во внимание законодательство страны, на территории которой действует организация.
Обязательства – это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, т. е. уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что‑либо) определенным образом.
Заключение договора поставки либо купли‑продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникнет после доставки покупки или юридической передачи права собственности на нее. Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.
Капитал представляет собою стоимость активов, не обремененных обязательствами, т. е. это разница между стоимостью активов и всеми обязательствами компании. В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно – корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.
В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:
Резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и резервы поступления доходов в будущем, различных дотаций и безвозмездных поступлений активов;
Нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);
Распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них распределятся между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые – не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;
Целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.
В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерами, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств или того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, какой она имела в начале этого же периода. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе говоря, прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи.
Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает: материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, амортизацию.
Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов те, которые не могут создать каких‑либо экономических выгод в будущем, т. е. такие расходы, которые не могут быть признаны в качестве активов, либо приращения имущества в балансе организации.
Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов должно соблюдаться неукоснительно.
Доходы связаны с увеличением имущества либо уменьшением обязательств или тем и другим вместе. Они приводят к увеличению капитала организации независимо и сверх вкладов собственников.
Принципы рассматривают доходы двух типов: выручку и выигрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от реализации товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и арендная плата. Ко второму – нерегулярные, (иногда случайные доходы, возникающие от реализации основных средств и неликвидов), зачастую вовсе не связанные с реализацией (валютные курсовые разницы; штрафы и неустойки; неожиданные поступления от безнадежных должников и т. п.).
Доходы возникают в виде увеличения различных активов (денежных средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реализуемые товары и услуги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирования обязательств. Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств.
Финансовая отчетность состоит из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении собственного капитала и распределении чистой прибыли, а также приложений (в виде таблиц), пояснений и примечаний. Приложения, пояснения и примечания являются составной неотъемлемой частью финансовой отчетности наравне с основными отчетными формами.
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчетности.
Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения организации, включают активы, обязательства и капитал.
Элементы отчета о прибылях и убытках, связанные с измерением результатов деятельности организации, включают доходы и расходы. Каждый элемент может состоять из нескольких единиц информации, что заставляет структурировать элементы отчетности, выделять субэлементы - классифицировать показатели в подклассы, подгруппы с целью представить более детальную и правдивую информацию, удовлетворяющую потребности разных пользователей.
Активы - это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собою ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуатационными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов. Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также являются активами.
Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть реализована (получена) различными способами или их комбинациями. Актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы организацией за деньги или обменены на другие активы. Использование активов в производстве - наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос. Актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены. Активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.
Активы структурно состоят из имущества в материально-вещественной форме, либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью организации, может быть включено в его активы, если организация контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества. Незапатентованное изобретение, сохраняемое в секрете, относится к активам организации, если организация контролирует ожидаемую отданного изобретения прибыль.
Активы состоят: из недвижимости, оборудования и других объектов основных средств, включая недостроенные; имущества, полученного по договору финансовой аренды; инвестиций в дочерние и другие организации; долгосрочных займов и других финансовых вложений, включая долгосрочную дебиторскую задолженность; прав, патентов, товарных знаков, иных нематериальных активов; товарно-материальных запасов и авансированных расходов будущих периодов, включая заделы незавершенного производства; ликвидных ценных бумаг и текущей дебиторской задолженности; денежной наличности, включая средства на банковских счетах.
Активы, составляющие имущество организации, обычно приобретаются за деньги или в обмен на другие активы либо производятся в самой организации. Это наиболее часто встречающиеся пути поступления активов, которыми не исчерпываются все возможные случаи. Активы могут поступать против увеличения обязательств организации, которые потребуют погашения в будущем, либо вообще безвозмездно (например, субсидии из бюджета). Следовательно, между возникающими расходами и поступающими активами существует тесная, но не абсолютная связь. Расходы, понесенные организацией, еще не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды от него, иначе такие расходы должны быть отнесены к затратам. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это еще не значит, что возник объект, который можно отнести к активам. Текущие эксплуатационные расходы являются средством получения дохода и прибыли, но относятся к активам только в том случае, если получение дохода переносится на будущие отчетные периоды. С другой стороны, отсутствие расходов не мешает возникновению актива в определенных условиях, например, при получении субсидии от правительства или муниципалитета.
При идентификации активов в бухгалтерском учете и отчетности необходимо принимать во внимание законодательство страны, на территории которой действует организация. Так, например, в ряде стран нематериальные активы - патенты, торговые марки и иные аналогичные права могут отражаться в бухгалтерских балансах только при их приобретении за деньги или иное эквивалентное возмещение.
В некоторых странах имущество может быть отражено в балансе только в случае, если отчитывающаяся организация является его законным владельцем.
Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям; намерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным основанием для их учета. Для того чтобы актив был отражен в балансе, он должен иметь стоимость или его оценка может быть надежно определена.
Обязательства - это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.
Заключение договора поставки либо купли-продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникнет после доставки покупки или юридической передачи права собственности на нее. Потребление услуги, прием выполненной работы ведут к возникновению обязательств их оплаты, если только они не были оплачены предварительно. При определенных правовых ограничениях, например, при заключении договора поставки, не подлежащего отмене, обязательства возникают независимо от получения самой поставки. Отказ от ее получения потребует выплаты большой неустойки, что породит соответствующие обязательства.
Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В частности, обязательства могут быть урегулированы путем выплаты стоимости обязательства денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной ценности; предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству; замены одного обязательства другим обязательством; включением Обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму; равную погашенным обязательствам по взаимной договоренности. Одной из форм погашения обязательств является снятие кредитором своих требований или утрата им права требования.
К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.
В Принципах охватываются как обязательства, денежные выплаты по которым могут быть точно установлены и учтены, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Например, обязательства по гарантийному ремонту сложной техники не могут быть, точно измерены в момент их возникновения. Для выполнения таких обязательств образуют резервы предстоящих расходов. Эти резервы понимаются как обязательства, сумму которых невозможно определить точно, либо у составителя отчетности нет полной уверенности в наступлении факта данного обязательства в будущем.
В отличие от резервов предстоящих расходов (предполагаемых ассигнований), определяемых с некоторой степенью приближения расчетным путем, которые безусловно относятся к элементу обязательств, следует различать резервы на случай непредвиденных расходов, например резерв на покрытие убытков, страховой резерв и т.п., образуемые в результате распределения прибыли и относящиеся к собственному капиталу организации.
Обязательства принимаются на учет только тогда, когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Здесь и выполненные сделки, требующие оплаты, и принятые к исполнению судебные решения, и намерения уплатить неустойку или заплатить налог в бюджет государства или муниципалитета.
Капитал представляет собою стоимость активов, не обремененных обязательствами, то есть это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств.
Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям.
В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства; внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости активов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применяемой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы.
В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:
резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и резервы поступления доходов в будущем - различные дотации и безвозмездные поступления активов;
нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);
распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые — не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;
целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.
В общем капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий, в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.
Принципы специально подчеркивают, что определения, данные для корпоративного (акционерного) капитала, подходят для любых иных форм организации самостоятельных юридических лиц, естественно, с учетом ограничений, установленных национальным законодательством на формирование и распределение капитала в таких организациях.
Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например, при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает: материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, амортизацию основного капитала.
Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем. К ним относятся расходы, не порождающие определенных доходов в будущем, или расходы, которые не могут быть признаны в качестве активов либо приращения имущества в балансе организации. Поскольку убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, МСФО исходят из того, что это тоже расходы, и не рассматривают убытки в качестве самостоятельного элемента отчетности. В общеэкономическом смысле убытками следует считать уменьшение капитала в результате случайных операций либо чрезвычайных событий, а также обычных операций, по которым расходы не полностью покрываются доходами в течение отчетного периода, за исключением тех случаев, когда расходы возникли в результате реального распределения средств капитала.
Расходы, возникающие в связи с необычными и чрезвычайными операциями и событиями, отражаются в отчетности в качестве убытков в том отчетном периоде, когда выясняется, что они не смогут стать причиной будущих экономических выгод или такие выгоды не очевидны и не поддаются надежной оценке, а также когда возникает обязательство без соответствующего отражения актива в виде имущественной статьи. Например, стоимость испорченных товарно-материальных ценностей, которые невозможно продать или иначе использовать с выгодой для предприятия и когда нет ясности в возможности (или размерах) получения страхового возмещения. Или начисление обязательств по платежам в бюджет либо по судебному решению о выплате неустойки. Следовательно, расходы отражаются одновременно с уменьшением активов или с увеличением обязательств. Уменьшение стоимости некоторых активов распределяется на несколько отчетных периодов путем начисления амортизации и включения амортизационных отчислений в расходы соответствующих периодов.
Заметим, что Принципы никак не связывают отражение (признание) расходов с правилами налогообложения. В отчетность о прибылях и убытках данного отчетного периода должны быть включены все расходы, соответствующие критериям их признания, изложенным в Принципах, независимо от того, принимаются они в расчет налогооблагаемой базы или не принимаются.
Доходы связаны с увеличением имущества либо уменьшением обязательств или тем и другим вместе. Они приводят к увеличению капитала организации, независимо и сверх вкладов собственников. Принципы рассматривают доходы двух типов: выручку и выигрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от продажи товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и арендная плата. Ко второму — нерегулярные, иногда случайные доходы, возникающие от реализации основных средств и неликвидов, зачастую вовсе не связанные с реализацией: валютные курсовые разницы; штрафы и неустойки; неожиданные поступления от безнадежных должников и т.п.
Доходы возникают в виде увеличения различных активов (денежных средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реализуемые товары и услуги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирования обязательств. Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств.
Следует иметь в виду, что доход начисляется в учете и отражается в отчетности в момент, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки удовлетворены, а большая часть прав и ответственности по сделке передана покупателю, а также имеется достаточная уверенность в получении денежных средств по предъявленным счетам-фактурам. В таком случае доход отражается против дебиторской задолженности в отчетном балансе организации. Определенная часть дебиторской задолженности может вызвать сомнения в возможности ее инкассации, но это не повод для уменьшения начисленного дохода. Обоснованные сомнения в получении долгов от некоторых дебиторов отражаются в отчетности путем начисления расходов на суммы сомнительных долгов.
Кроме сомнений в вопросе о реальности дебиторской задолженности при отражении доходов возникают затруднения, связанные с невозможностью точно определить сумму дохода от продажи и неопределенностью в вопросе о том, на какую сумму могут быть возвращены проданные товары. Получение достоверной информации о событиях такого рода потребует коррективов суммы дохода, показанного ранее в отчетности.
Признание — это процесс включения в финансовую отчетность операций и событий, отвечающих определению элементов финансовой отчетности и условию их признания, изложенному в пункте 83. Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в бухгалтерский баланс или отчет о доходах и расходах. Объекты, отвечающие условию признания, должны отражаться в финансовой отчетности. Неотражение таких объектов не объясняется раскрытием в используемой учетной политике и в пояснительной записке. Объект, подходящий под определение элемента, должен признаваться, если:
1) существует вероятность того, что любая экономическая выгода, связанная с ним, будет получена или утрачена организацией;
2) объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
При оценке соответствия объекта этим условиям и возможности его признания в финансовой отчетности необходимо учитывать существенность статьи, описанной в пунктах 29 и 30 настоящей Концептуальной основы. Взаимосвязь между элементами означает, что объект, отвечающий определению и условиям признания для конкретного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, дохода или обязательства.
Количественное измерение активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется в денежном выражении. Элементы, не имеющие стоимости, не поддающиеся денежному измерению, не могут получить количественную характеристику, а следовательно, не могут быть отражены в бухгалтерском учете и внесены в отчетный бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.
Количественное измерение (оценка) представляет собой методику определения денежной суммы, по которой хозяйственные операции, факты и события заносятся в регистры бухгалтерского учета и обобщаются в финансовой отчетности. Для этого необходимо выбрать денежную единицу и метод количественной оценки объектов учета. В большинстве государств мира законодательно предписывается составлять финансовую отчетность в национальных денежных единицах. В России бухгалтерская отчетность составляется в рублях.
При составлении финансовой отчетности по МСФО применяется любая валюта, принятая в местах, куда представляется такая отчетность.
Количественная оценка выражается в номинальных денежных единицах, но в условиях повышенного уровня инфляции вполне уместно делать поправку на общий индекс изменения покупательной силы денег или выражать денежную величину в постоянных единицах покупательной силы.
В Принципах предусматривается, что в финансовой отчетности в разной степени и в различных комбинациях могут использоваться несколько методов количественного измерения стоимости.
Первоначальная стоимость, называемая в литературе исторической стоимостью или фактической стоимостью, представляет выражение стоимостного количественного значения того или иного объекта бухгалтерского учета на основе фактической суммы денежных средств, их эквивалентов, заплаченных при его приобретении или начисленных при его изготовлении собственными силами. Если объект приобретен в обмен на другие активы, его первоначальная стоимость определяется по стоимости этих активов, переданных продавцу в ходе обменной операции. В первоначальную стоимость могут быть включены транспортные и любые иные расходы, связанные с приобретением данного объекта.
Обязательства оцениваются по сумме начисленных либо полученных денежных средств, их эквивалентов и иных выгод, приобретенных в обмен на обязательство или ожидаемых выплат при нормальном ходе дел, которые необходимы для погашения обязательства, например, налогов, заработной платы и т.п.
Первоначальная стоимость - преимущественная стоимость, применяемая для количественного измерения элементов финансовой отчетности. Чаще всего она применяется в комбинации с другими методами. Так, например, количественная величина товарно-материальных ценностей зачастую определяется по стоимости реализации за вычетом торговых издержек, если она ниже себестоимости, а стоимость ликвидных ценных бумаг - по реализационной стоимости. В некоторых странах основные средства периодически переоцениваются по их рыночной текущей стоимости.
Текущая стоимость (восстановительная) представляет количественное выражение денежных средств или их эквивалентов, которое пришлось бы выплатить в данный момент при необходимости замены данного объекта имущества новым. Обязательства оцениваются по текущей стоимости, которая представляет собой недисконтированную сумму денежных средств, их эквивалентов, которая необходима для их погашения в данный момент. В качестве текущей стоимости чаще всего используют рыночную стоимость объектов либо их аналогов. В сложных случаях - экспертную оценку, основанную на изучении рыночной конъюнктуры и иных факторов.
Стоимость реализации (погашения) составляет сумму денежных средств или их эквивалентов, за которую тот иди иной объект активов (имущества) может быть продан на рынке в ходе обычной коммерческой операции. Иначе говоря, это цена продажи объекта за вычетом торговых издержек. Стоимость реализации позволяет определить величину упущенной выгоды в случае, если данный объект не будет продан. Стоимость реализации определяется также при наступлении срока ликвидации объекта.
Стоимость погашения обязательств определяется по недисконтированной сумме денежных средств (их эквивалентов), которую необходимо потратить для погашения обязательств при соблюдении всех условий сделки при обычном развитии событий.
Справедливая стоимость — эта сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. В последние десять лет справедливая стоимость все чаще применяется для оценки активов, в особенности долгосрочных, в отчетном бухгалтерском балансе с отражением разницы в отчете о прибылях и убытках. Применение такой оценки предусматривается МСФО-16 «Основные средства, МСФО-17 «Аренда», МСФО-38 «Нематериальные активы», МСФО-39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО-41 «Сельское хозяйство» и в ряде других стандартов.
Текущая дисконтированная стоимость, которую также называют приведенной стоимостью, представляет собою дисконтированную стоимость чистого притока денежных средств, который, по нашему предположению, будет создан данным активом при нормальных условиях хозяйственной деятельности. Иначе говоря, это дисконтированная величина будущих денежных поступлений (их эквивалентов), которые, как мы ожидаем, может принести реализация данного имущества в ходе обычной коммерческой операции.
Обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, который, по нашему предположению, потребуется для погашения обязательств при нормальной хозяйственной ситуации.
Дисконтирование стоимости основано на реально существующем положении о том, что некоторая сумма денег сегодня стоит больше, чем в будущем, через год или несколько лет, из-за того, что она может быть использована для получения дохода в виде процентов. Дисконтированная сумма определяется по формуле сложных процентов в зависимости от принятой в расчет нормы процента и числа временных периодов.
Расчеты производятся по таблицам дисконтирования, где приводятся данные в расчете на одну денежную единицу в зависимости от заданной ставки процента и числа периодов, принятых при дисконтировании. Дисконтная величина на одну денежную единицу умножается на всю сумму. В результате получаем суммарную дисконтированную стоимость. Таблицы, рассчитанные на один доллар, можно применять и для дисконтирования сумм, выраженных в рублях и в любых других денежных единицах.
При выборе ставки процента для дисконтирования, а она выбирается лицом, производящим расчеты текущей дисконтированной стоимости для оценки отдельных статей финансовой отчетности (отдельных объектов бухгалтерского учета), следует иметь в виду, что преобладающая рыночная процентная ставка возникает на основе взаимодействия по крайней мере трех факторов, показанных в таблице:
Международные стандарты финансовой отчетности, а также обычаи делового оборота могут»устанавливать конкретные подходы к выбору процентных ставок дисконтирования. Но в общем случае такая ставка выбирается по среднему значению или преобладающему значению текущей рыночной ставки процента для данного рода финансовых операций.
Под поддержанием своего капитала подразумеваются различные аспекты в зависимости от принятой концепции. Рассматриваются две основные концепции: финансового капитала и физического капитала (производственного потенциала). Выбор метода измерения и поддержания капитала остается за организациями и зависит от интересов и потребностей пользователей. Если пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, то применяется финансовая концепция. Когда пользователей интересуют производственные возможности организации, тогда применяется концепция физического поддержания капитала. В обеих концепциях прибыль - это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода. Превышение расходов над доходами признается убытком, уменьшающим величину капитала.
В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. До момента реализации активов величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах. В условиях снижения покупательной способности денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных единицах искажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательной способности денег.
Если величина сохраняемого капитала измеряется в единицах постоянной покупательной способности денег, то в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен за данный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реального функционирующего капитала и включается в резерв инфляционного прироста капитала, то есть считается неотъемлемой частью этого капитала и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не может.
Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей организации и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе - прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи (см. п. 109 Принципов).
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике, используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для, организаций с ограниченной ответственностью, В соответствии с нею выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом общества. Эта концепция в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО, хотя и не полностью адекватна ей.
МСФО 16 определяет основные средства как материальные активы, которые:
используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
предполагается использовать в течение более одного периода.
МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных
средств, предназначенных для сдачи в аренду, а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.
Стандарт признает, что большинство запасных частей, приспособлений и оборудования для обслуживания основных средств должно учитываться как запасы. Однако конкретные задачи подобного типа решаются путем профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств деятельности, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в отличие от МСФО 16, выделяет четыре условия, выполнение которых позволит организации принять актив к учету в качестве объекта основных средств:
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается последующая перепродажа данного актива;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Ни международная, ни отечественная практика учета не предусматривает стоимостных критериев для разделения объектов на запасы и основные средства. В российском учете не применяется понятие «инвестиционная собственность», в то время как в МСФО оно присутствует.
Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств: земля; здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства;мебель и прочие принадлежности; оборудование административных помещений.
Подобная классификация существенно отличается от состава основных средств, предусмотренного ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и др.
МСФО 16 не применяется к:
биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»);
правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов.
Признание основных средств
МСФО устанавливает два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:
с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
стоимость актива компанией может быть надежно оценена.
Если экономические выгоды не очевидны, то расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.
В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение их при использовании других объектов. Примерами здесь служат основные средства, эксплуатируемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды. Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.
Инвестиции в строительство и вложения в объекты основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.
Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают «сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения».
Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат, связанных с приведением актива в рабочее состояние: затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку объекта основных средств; стоимости профессиональных услуг (таких, как работа архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Проценты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.
Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, - МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации об правительственной помощи».
Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».
Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого, как земля или другие ресурсы… В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива… и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве: согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.
Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых, их непрерывная эксплуатация невозможна
Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например: земля и здания; машины и оборудования и т.д. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.
МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств - основной и допустимый альтернативный.
Суть основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода.
Допустимый альтернативный подход состоит в том, что основные средства должны переоцениваться до справедливой стоимости. Частота проведения переоценок в этом случае зависит от изменений справедливой стоимости объектов основных средств.
В балансе объекты основных средств признаются по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете капитала, уменьшение признается расходом данного периода.
На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:
амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа; при этом после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;
амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива; и полученный результат переоценивается.
При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками.
Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфического характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа.
Стоимость замещения с учетом износа - это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. Согласно российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. По этой стоимости, как правило, в зарубежной практике происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».
Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет счета «Резерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается - дебетуют. В случае дооценки актива, прошедшего ранее уценку, на счет «Резерв переоценки» списывается лишь разница между суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, причем последняя кредитуется на счет прибылей и убытков.
При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о прибылях и убытках признается лишь превышение уценки над дооценкой. Одновременно ранее признанная дооценка списывается со счета капитала, субсчет «Резерв переоценки».
МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисления амортизации: равномерное начисление; метод уменьшаемого остатка;метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года (сумма чисел лет и др.).
Перечисленные методы известны российским бухгалтерам, они широко применяются на практике.
Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности
Для каждой группы основных средств следует указать: способы оценки балансовой стоимости; применяемые методы начисления амортизации; сроки полезной службы или используемые нормы амортизации; балансовую стоимость до вычета амортизации; сумму начисленной амортизации на начало и конец периода.
Основные средства учитываются по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации
Амортизация начисляется линейным методом в течение ожидаемого срока полезной службы объектов основных средств, составляющего для зданий и сооружений - 20-25 лет, для машин и оборудования - 5-8 лет.
Земельные и водные ресурсы не амортизируются.
Если объект основных средств отражается в отчетности по переоцененной стоимости, необходимо указать: способ переоценки активов; дату переоценки активов; привлечение независимого переоценщика; балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствии переоценки; результат Переоценки.
Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М., 2008.
Палий В.Ф. Международные стандарты отчетности – условие прозрачного управления предприятиями // Проблемы теории и практики управления. 2006. № 3.
Характеристика элементов финансовой отчетности
- Авторское право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История государства и права - История политических и правовых учений -
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называются элементами финансовой отчетности.
Элементы, составляющие бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения компании, включают активы, обязательства и капитал.
Элементы отчета о прибылях и убытках, связанных с измерением результатов деятельности компании, включают доходы и расходы.
Под активами подразумеваются «ресурсы, контролируемые компанией, в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем».
Таким образом, активы представляют собой ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплутационными расходами.
Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства и их эквиваленты являются активами.
Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть получена различными способами:
актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы за деньги или обменены на другие активы (использование актива в производстве – наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос);
актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены;
активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.
Поскольку в определение сущности элементов финансовой отчетности заложено понятие «экономическая выгода», юридические права, в том числе право собственности, отходят на второй план, а первостепенное значение приобретает понятие «экономический контроль». Понятие «экономический контроль над активами» можно определить, как возможность управлять активами с целью получения от них экономической выгоды.
Традиционный пример: арендуемые основные средства являются активом арендатора, поскольку именно он, несмотря на отсутствие права собственности на это имущество, обладает возможностью осуществлять экономический контроль над ним, извлекать из него экономическую выгоду в своих интересах. С этой точки зрения активы возникают у организации совершенно не обязательно в результате расходов. Имущество, полученное от правительства безвозмездно в виде государственной субсидии, также рассматривается как актив, если организация приобретает над ним экономический контроль.
Структурно активы состоят из имущества в материально-вещественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью компании, может быть включено в его активы, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества.
Обязательства интерпретируются как «текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду».
Таким образом, в международной практике обязательства имеют следующие характерные особенности:
обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;
обязательство необходимо исполнить даже в случае потери выгоды (в обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать определенным образом, например устранять неисправность в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу);
обязательство обусловлено прошлыми событиями.
Как правило, обязательства вытекают из юридических прав сторон, но могут возникать и в результате добровольного принятия на себя организацией определенных обязательных действий, например из потребности сохранить хорошие деловые отношения с партнерами и тем самым – лицо фирмы и имидж, поступить по справедливости, действовать в соответствии с принятыми нормами деловой практики.
Погашение обязательств связано обычно с передачей определенных активов кредитору и соответственно с отказом компании от экономической выгоды, содержащейся в них, или иным способом. В частности, обязательства могут быть урегулированы:
путем выплаты стоимости обязательств денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной стоимости;
предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству;
замены одного обязательства другим;
включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную погашенным обязательствам по взаимной договоренности;
снятие кредитором своих требований или утрата права требования.
Разделяют текущее обязательство и возможное обязательство. Текущее обязательство возникает из прошлых событий.
Возможное обязательство – это не подтвержденное прошлыми событиями обязательство, которое может привести к выбытию ресурсов компании, содержащих в себе экономические выгоды.
Часть активов компании, которая остается после вычета всех ее обязательств, представляет собой капитал.
Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Вследствие того, что в международной практике капитал рассматривается как разница между активами и обязательствами, он иногда называется чистым капиталом или чистыми активами.
Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи.
Средства, внесенные акционерами.
Капитал, внесенный акционерами, обычно подразделяется на две статьи:
«Акционерный капитал» – отражается стоимость акций, оплаченных по номиналу;
«Прочий оплаченный акционерный капитал» – отражаются премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.
Нераспределенная прибыль – сумма, возникающая как результат эффективной работы компании (прибыль, оставшаяся в распоряжении корпорации после выплаты дивидендов).
Резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством на случай непредвиденных расходов.
Резервы, связанные с переоценкой стоимости активов.
Следующие элементы финансовой отчетности имеют непосредственное отношение к результатам деятельности компании.
Доходы рассматриваются как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном со вкладами участников акционерного капитала.
Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки.
Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной деятельности компании, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности, не характерной для нее.
Выручка, полученная от основной деятельности, может называться самыми разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, в зависимости от типа компании.
Примером доходов от не основной деятельности могут служить доходы от продажи основных средств, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов, штрафы и неустойки и т. д.
Сущность расходов состоит в уменьшении экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала.
Таким образом, расходы, как правило, вызываются оттоком или истощением активов, но могут происходить в итоге урегулирования обязательств. Под истощением активов понимается снижение его стоимости в результате переоценки стоимости актива.
Выбытие активов, связанное с распределением капитала между собственниками компании, не квалифицируется как расход.
Расходы включают в себя затраты, возникающие в ходе основной деятельности компании, и убытки. К затратам относятся затраты на производство продукции, работ или услуг, амортизация и т. п.
Убытки рассматриваются как частный случай расходов. В понятие убытки включаются нереализованные убытки, например, возникающие как следствие увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте.
На основании соотнесения доходов и расходов определяется прибыль организации. Таким образом, все элементы финансовой отчетности связаны между собой понятием «экономическая выгода», конечной формой которой для коммерческих компаний является финансовый результат их деятельности – прибыль.
В настоящее время в российских нормативных документах проведена дефиниция таких элементов отчетности, как доходы и расходы.
«Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие доходы.
«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» (ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) расходы по обычным видам деятельности;
б) прочие расходы.
Остальные элементы не имеют отдельных четких определений. Анализ совокупности всех нормативных документов показывает, что пока наблюдаются существенные различия в понимании, например, такого важного элемента отчетности, как активы. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» употребляется терминактивы вместо используемого ранееимущество, тем самым декларирован подход, соответствующий МСФО. Отличие заключается в том, что международные стандарты экономический контроль над активами считают одной из существенных сторон понятияактивы, а в отечественном учете эта составляющая категории активов заменена юридическим правом собственности. Не разъясняется (и соответственно, не реализуется в практике) ни понятиеконтроль, ни понятиеэкономическая выгода.
Введение…………………………………………3 стр.
Активы…………………………………………...5 стр.
Обязательства………………………………….. ..7 стр.
Капитал…………………………………………..9 стр.
Доходы…………………………………………..10 стр.
Расходы………………………………………….12 стр.
Заключение……………………………………...12 стр.
Список использованной литературы………….14 стр.
Введение
Финансовая отчетность - это совокупность показателей бухгалтерского учета, отраженных в форме определенных таблиц, которые отражают движение имущества, обязательств и финансовое положение предприятия за отчетный период. Финансовая отчетность представляет из себя единую систему данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении и составляется на основе данных бухгалтерского учета.
К элементам финансовой отчетности в соответствии с МСФО относятся активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Элементы финансовой отчетности - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии кредитной организации и результатах ее деятельности. Выделяются пять элементов финансовой отчетности.
Элементы, непосредственно связанные с оценкой финансового положения, - это активы, обязательства и (собственный) капитал. Их определения приведены ниже:
1) Актив – это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате прошлых событий, экономические выгоды от которого будут получены компанией.
2) Обязательство – это настоящая обязанность, обусловленная прошлыми событиями, которая будет исполнена посредством платежа.
3) Капитал – это остаток активов после вычитания из них обязательств.
ПРИМЕР - Капитал – остаток
У вас имеются активы в размере $100 млн. и обязательства в размере $85 млн. Ваш (собственный) капитал = $15 млн.
Прибыль используется для оценки результатов хозяйственной деятельности или для расчета других показателей (например, рентабельности инвестиций или прибыли на акцию). Элементы, непосредственно связанные с прибылью, - это доходы и расходы. Порядок учета и оценки доходов и расходов (и, соответственно, прибыли) во многом определяется понятиями капитала и поддержания капитала.
Определения элементов «доходы» и «расходы» приведены ниже:
1) Доходы – это увеличение экономических выгод в форме получения (или прироста) активов (или уменьшения обязательств), результатом чего является увеличение капитала (без учета вкладов собственников).
2) Расходы – это уменьшение экономических выгод в форме оттока (уменьшения) активов (или увеличения обязательств), результатом чего является уменьшение капитала (без учета его распределения между собственниками).
В целях представления информации для принятия решений доходы и расходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках различными способами. На практике получило распространение раздельное представление статей доходов (и расходов), формирующихся в ходе обычной (основной) деятельности и прочей деятельности.
Данное разграничение проводится в целях анализа способности компании создавать денежные средства в будущем. Случайные виды деятельности, например, ликвидация долгосрочной инвестиции, не осуществляются на регулярной основе.
Необходимо учитывать специфику, как самой компании, так и ее деятельности. Статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной компании, могут быть не свойственны другой.
ПРИМЕР – обычная деятельность
Для многих компаний приобретение и продажа объектов недвижимости являются весьма редким событием.
А для тех компаний, которые занимаются застройкой, это – обычный вид деятельности.
Активы
Экономические выгоды, воплощенные в активе, реализуются путем его участия (прямого или косвенного) в получении компанией денежных средств.
Так, они могут быть реализованы при использовании актива в производстве товаров, в результате конвертирования актива в денежные средства (или сокращения себестоимости продукции).
Активы производят продукцию (или услуги), способные удовлетворить желания (или потребности) клиентов; клиенты готовы платить за них, что обеспечивает получение компанией денежных средств.
Многие активы, например, основные средства, существуют в вещественной форме. При этом наличие вещественной формы не имеет принципиального значения для существования актива; так, например, патенты и авторские права являются активами, если они приносят экономические выгоды, и если они контролируются компанией.
При определении существования актива наличие права собственности на объект не является решающим.
ПРИМЕР – использование имущества на условиях аренды
Основные средства, используемые на условиях аренды, является активом, если компания контролирует экономические выгоды, получаемые от данного объекта.
Объект может соответствовать определению актива, даже в отсутствие юридического контроля.
ПРИМЕР- актив в отсутствие юридического контроля
«Ноу-хау», полученное в результате проведения разработок, может отвечать определению актива в том случае, когда путем сохранения секрета компания контролирует получаемые экономические выгоды.
Активы компании формируются в результате прошлых операций. Обычно активы приобретают, покупая или создавая их, хотя они могут быть получены и в результате других операций, в частности, компания может получить основные средства от правительства в рамках программы стимулирования экономического роста в каком-либо регионе в связи с открытием месторождения полезных ископаемых.
ПРИМЕР – государственная субсидия
В целях создания рабочих мест в депрессивном регионе правительство может предоставить ряд субсидий. Один из вариантов – предложить инвесторам безвозмездно или по низкой цене ранее выведенные из эксплуатации объекты основных средств.
Операции, которые предполагается совершить в будущем, сами по себе не формируют активы; одно только намерение по приобретению запасов не отвечает определению актива.
ПРИМЕР – материалы по заказу
Вы разместили заказ на материалы, которые еще только будут доставлены. Они (пока) не являются активом, так как вы их (пока) не контролируете.
Существует тесная взаимосвязь между понесенными расходами и созданными активами, но эти два параметра не обязательно будут совпадать. Следовательно, когда компания несет расходы, это может свидетельствовать о ее стремлении получить экономические выгоды, но не является окончательным доказательством приобретения объекта, соответствующего определению актива.
Аналогичным образом, отсутствие расходов не исключает того, что объект может удовлетворять определению актива и, таким образом, становится кандидатом на признание в бухгалтерском балансе; объекты, которые были переданы компании на безвозмездной основе, могут также отвечать определению актива.
ПРИМЕР – отсутствие соответствующих расходов
В целях создания рабочих мест в депрессивном регионе правительство может бесплатно предоставить инвесторам неиспользуемые объекты основных средств. Такая операция предполагает безвозмездное получение актива компанией, даже если компании еще предстоит сделать какие-то выплаты (например, для развития хозяйственной деятельности в данном регионе).
Обязательства
Важнейшей характеристикой бухгалтерского обязательства является существование у компании настоящей обязанности (выплатить деньги). Оно может возникать из обязательного для исполнения договора или законодательно установленного требования. Распространенным примером бухгалтерского обязательства является кредиторская задолженность поставщикам за полученные от них товары (и услуги).
Обязанности также возникают в ходе деловой практики, обычая, стремления поддержать хорошие деловые отношения или действовать справедливым образом.
ПРИМЕР – добровольная обязанность
Если компания обязуется (в соответствии со своей политикой) исправлять дефекты своей продукции даже после истечения гарантийного периода, то будущие расходы по гарантийному обслуживанию уже проданных товаров выступают настоящими обязанностями и являются обязательствами.
Идентифицируя обязательство, необходимо различать настоящие и будущие обязанности. Так, само по себе решение о приобретении активов в будущем не создает настоящей обязанности оплатить эти товары, следовательно, не создает обязательства.
Настоящая обязанность обычно возникает только при доставке актива, или при заключении нерасторгаемого соглашения о приобретении актива. Нерасторжимый характер соглашения означает, что компания обязана заплатить.
Выполнение настоящей обязанности (т.е. погашение обязательства) может быть осуществлено рядом способов, например:
1. выплатой денежных средств;
2. передачей другого актива (в том числе, на бартерной основе);
3. предоставлением услуг;
4. заменой данной обязанности на другую; или
5. переводом обязательства в капитал.
Обязанность также может быть прекращена другими способами, например, посредством отказа кредитора от права требования или лишения его прав.
Обязательства возникают в результате совершенных в прошлом операций.
ПРИМЕРЫ - обязательства
Приобретение товаров (и использование услуг) приводит к образованию кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам (за исключением случаев, когда приобретенный товар был оплачен авансом или поступил в оплату выполненной поставки), а получение банковского кредита создает обязательство по его погашению.
