Да, можно, если выручку и расходы по договору можно определить исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
При этом, степень завершенности работ на отчетную дату определяется исходя из натуральных и стоимостных показателей, а также исходя из доли понесенных затрат в общей сумме расходов по договору.
Обоснование
Из статьи журнала Организация учета у застройщика и подрядчика
2.3. Учет по долгосрочным договорам
Для долгосрочных договоров сумма расходов, признаваемых для целей определения финансового результата в отчетном периоде, зависит от способа, применяемого организацией для определения величины выручки по договору.
Учет ведется по каждому заключенному договору подряда и при этом учитываются особенности раздела II ПБУ 2/2008. Для целей определения финансового результата на отчетную дату по долгосрочным договорам в бухгалтерском учете признается расчетная величина расходов независимо от суммы фактических расходов, отраженных на счете 20 .
2.3.1. Признание дохода
– часть общепроизводственных расходов, учитываемых предварительно по дебету счета 25 ;
– часть расходов вспомогательного производства (например, расходы транспортного цеха), учитываемые ранее по дебету счета 23 .
Порядок распределения косвенных расходов между объектами учета затрат устанавливается в учетной политике организации (например, пропорционально прямым расходам).
Прочие расходы. Они включают в себя затраты, не относящиеся к строительной деятельности, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. К ним можно отнести, например, расходы на проведение опытно-конструкторских работ.
При подготовке к подписанию договоров строительного подряда, связанной, например, с разработкой технико-экономического обоснования, составлением сметы на выполнение СМР и др., данные затраты включаются в расходы по договору. Но при соблюдении следующих условий: если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность того, что договор будет подписан. В противном случае они признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором были понесены. Расходы организации, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются предварительно как расходы будущих периодов (по дебету счета 97) и признаются в составе расходов на выполнение СМР в соответствии с учетной политикой организации.
2.3.8. Особенности бухгалтерского учета
В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Специального счета для этого Планом счетов не предусмотрено. Наиболее приемлемым для этой цели является счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка». Начисленная выручка, отраженная по счету 46 , закрывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на дату, когда в соответствии с условиями договора подряда подрядчик имеет право предъявить заказчику к оплате промежуточные счета (например, по № КС-3) либо выставить счета на оплату завершенных работ по договору (завершенного этапа работ).
Сумма фактических расходов по договору учитывается по дебету счета 20 «Основное производство». Сумма расходов, которая определена на отчетную дату как расходы по договору (способом «по доле выполненного объема работ» или «по доле понесенных расходов»), подлежит отнесению в дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» с кредита счета 20 .
В случае если сумма расходов по договору, определенная на отчетную дату, превышает сумму фактических расходов, отраженную по дебету счета 20 (такое возможно при применении способа «по доле выполненного объема работ»), то разницу следует отнести в дебет счета 20 с кредита счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы». Для этого на счете 76 открывается специальный субсчет «Отклонения расходов по договору». В том отчетном периоде, когда сумма расходов по договору, отраженная по дебету счета 20 нарастающим итогом, будет равна или превысит сумму расходов по договору, признаваемых для определения финансового результата на отчетную дату нарастающим итогом с начала строительства, то остаток по кредиту счета 76 списывается на счет 20 (Дебет 76 Кредит 20).
Если стоимость работ по договору облагается НДС, но на отчетную дату результат работ не передан заказчику (момент определения налоговой базы не наступил), то подрядчик может в учете отражать сумму налога без отнесения его на расчеты с бюджетом: Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС». И только после того, как заказчику будет передан результат работ, сумма налога отражается на расчетах с бюджетом: Дебет 76 Кредит 68.
Типовые бухгалтерские проводки по учету операций в рамках долгосрочных договоров подряда следующие:
ДЕБЕТ 20 (25, 26) КРЕДИТ 10
– отражены расходы по договору строительного подряда;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС по приобретенным материалам и услугам третьих лиц;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– произведен налоговый вычет по «входящему» НДС;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 25 (26)
– списаны общехозяйственные и общепроизводственные расходы на стоимость строительства;
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– получен аванс от заказчика;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– отражена непредъявленная к оплате начисленная выручка;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 76
– начислен отложенный НДС с реализации на отчетную дату;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– отражена сумма расходов на отчетную дату;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– отнесена сумма превышения расходов, признаваемых в учете на отчетную дату, над фактическими затратами организации;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 20
– отнесена сумма превышения расходов, признаваемых в учете на отчетную дату, над фактическими расходами, когда указанные расходы по договору нарастающим итогом сравнялись или превысили сумму расходов, признаваемую для целей определения финансового результата на отчетную дату нарастающим итогом с даты начала строительства:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– отражена сумма выручки, предъявленная к оплате заказчику;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации на дату передачи заказчику результата выполненных работ.
2.3.9. Учет ожидаемых убытков
Понятие «убыток» может применяться только к финансовому результату по договору в целом, а не за отдельно взятый отчетный период. А ожидаемым он является потому, что выявляется в процессе исполнения договора, когда окончательный финансовый результат по договору еще не выведен.
Если же убыток выявлен по окончании действия договора, то этот убыток уже не ожидаемый, а фактический.
Термин «ожидаемый убыток» встречается в статьях и ПБУ 2/2008.
Величина этой выручки определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, если стороны договора подряда ежемесячно подписывают форму № КС-2 , величина выручки может определяться исходя из данных этой унифицированной формы.
При признании выручки по долгосрочным договорам в каждом отчетном (налоговом) периоде учет незавершенного производства относительно прямых расходов, как правило, не ведется. Ведь расходы незавершенного производства – это расходы по работам, результат которых не передан заказчику. Определяя (условно) сумму выручки за отчетный период, подрядчик определяет стоимость работ, условно сданных заказчику. А поскольку такая стоимость работ, как правило, рассчитывается исходя из стоимости фактически выполненных работ на отчетную дату (подтвержденную формой № КС-2), то работ, условно не сданных заказчику, не остается. Значит, и незавершенного производства нет.
Получается, что использовать этот документ должны не только подрядные организации, а все субъекты строительной деятельности. В то же время застройщика данный стандарт касается, если он:
Если же застройщик строит только для себя (совмещает функции застройщика и единственного инвестора), данный стандарт применяется только в отношении его расходов.
Требования ПБУ 2/2008 распространяются только на долгосрочные договоры, сроки которых охватывают несколько лет (пп. 1, 2 ПБУ 2/2008). Это значит, что к работам, начатым и законченным в течение одного года, ПБУ 2/2008 не применяется. То есть если строительная организация сдает работы поэтапно, например ежемесячно, то и ПБУ 2/2008 она применять не будет. Если же работа сдается за более долгий срок, но за 31 декабря договор «не заходит», то ПБУ 2/2008 не применяется. Кроме того, от применения данного документа вправе отказаться малые предприятия , прописав это правило в учетной политике (п. 2.1 ПБУ 2/2008).
размер шрифта
КОММЕНТАРИИ К ПОЛОЖЕНИЯМ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ (2019) Актуально в 2018 году
В Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 даны определения терминов, используемых в системе нормативного регулирования вопросов, связанных с выполнением договоров на строительство в России, выделены объекты учета, раскрыта методика расчетов и учета затрат по договорам, а также приведены способы определения финансовых результатов (или доходов) у инвесторов, застройщиков и подрядчиков.
Согласно ПБУ 2/94 подрядные строительно-монтажные организации могут применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:
- "Доход по стоимости работ по мере их готовности".
Метод применяется в случае определения дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам.
В этом случае оплата заказчиком выполненных работ производится, как правило, ежемесячно по справкам об их стоимости, подписанным заказчиком и подрядчиком. Финансовый результат строительной организации от сдачи работ также должен определяться ежемесячно;
- "Доход по стоимости объекта строительства".
При этом методе определения дохода оплата заказчиком производится после полного завершения всех работ по договору на строительство с зачетом ранее перечисленных подрядчику денежных средств в виде авансов.
Финансовый результат строительной организации должен определяться также по окончании строительства объекта, если это предусмотрено учетной политикой организации.
Финансовый результат у застройщика образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящийся в данном отчетном периоде объект, и фактическими затратами по содержанию застройщика.
Если расчеты застройщика с инвестором за сданный объект производятся по договорной стоимости строительства, в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
В практике проведения аудита строительных, проектных организаций, встречаются случаи некорректного ведения бухгалтерского учета с точки зрения ПБУ 2/2008, неверного отражения финансовых результатов и активов, раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Большинство встречающихся проблем можно разделить на четыре основные группы.
Причина - неправильная классификация содержания договорных отношений именно с точки зрения бухгалтерского учета.
Положение распространяется на все услуги, неразрывно связанные со строительством. Согласно ПБУ 1/2008, организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). То есть вне зависимости от правовых конструкций и дословного прочтения договора необходимо определить, относятся ли отношения субъектов к правоотношениям, поименованным в ПБУ 2/2008 именно с точки зрения бухгалтерского учета. Получение различного вида разрешений, контроль за строительством, агентские услуги, – ко всем этим договорным отношениям, в случае, если они связаны со строительством объектов и при этом носят длительный характер (более одного отчетного периода) и/или начало и окончание договора относятся к разным периодам, в обязательном порядке применяется ПБУ 2/2008.
В качестве основного объекта учета ПБУ 2/2008 предполагает договор, то есть доходы, расходы и финансовый результат именно в рамках договора. Кроме того, предусмотрен возможный вариант учета в тех случаях, когда договоров несколько, но они фактически относятся к одному проекту и исполняются одновременно или последовательно, тогда допустимо объединение всех этих договоров в один объект учета. Также существует исключение - если по одному договору предусмотрено строительство нескольких объектов, и на каждый объект есть документация и возможность определить доходы и расходы по каждому объекту строительства, то в таком случае учет ведется по объектам строительства.
Ошибочный выбор объекта учета ведет к неверному определению доходов и расходов методами, предлагаемыми положением и, соответственно, к неверному определению финансового результата отчетного периода.
Положение предусматривает два варианта определения доходов по договорам, а именно: «по мере готовности» и «по расходам». Во взаимосвязи с объектом учета (договором) по каждому договору организация имеет право применять один из этих вариантов, исходя из фактического положения дел.
При выборе варианта «по мере готовности», выручка определяется организацией самостоятельно, исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору. В положении определены следующие способы определения выручки «по мере готовности» – по доле выполненных работ в общем объеме работ по договору или по доле понесенных расходов в общей сумме расходов по договору.
Начисление выручки «по расходам» (то есть вариант, когда сумма дохода по договору равна сумме расходов, которые в этот считаются возможными к возмещению) производится только тогда, когда, в силу различных причин, невозможно определить выручку способом «по мере готовности».
Учитывая тот факт, что положение обязывает вести учет по договорам и во взаимосвязи с требованием учета выручки методом начисления без фактической приемки работ заказчиком, мы приходим к выводу, что в бухгалтерской отчетности на отчетную дату у организаций, обязанных применять ПБУ 2/2008, не может быть незавершенного производства (строительства), отнесенного в состав активов бухгалтерского баланса. Все расходы отчетного периода, кроме расходов, понесенных в связи с предстоящими работами, которые относятся на расходы будущих периодов, признаются в отчетном периоде.
К этой же группе ошибок можно отнести некорректное (если организация ведет только один вид деятельности - строительство) использование метода директ-костинг по общехозяйственным расходам при применении ПБУ 2/2008. Положение предусматривает распределение общехозяйственных расходов только путем включения в расходы по договорам, по способам определяемым организацией самостоятельно, данные способы применяются систематически и последовательно.
При применении метода директ-костинг искажаются значения выручки, начисленной «по мере готовности», рассчитанной по доле понесенных расходов в общей сумме расходов по договору, и начисленной «по расходам».
Организация обязана раскрыть в БФО следующие моменты, по всем договорам:
Способы определения выручки;
Сумма признанной выручки.
По каждому договору:
Сумма выручки, не предъявленная заказчику;
Общая сумма признанных расходов и признанной прибыли (убытка);
Сумма полученных авансов, предварительной оплаты, задатка.
В каком виде будет представлена данная информация, определяется каждой организацией самостоятельно.
На отчетную дату (и на момент составления отчетности) по всем договорам документы по приемке работ за декабрь заказчиками не подписаны.
Договор №1 действует с ноября отчетного года до марта следующего года. Принятие работ заказчиком по окончании работ. Стоимость 100 рублей.
Договор №2 действует с декабря отчетного года до июня следующего года. Принятие работ заказчиком по мере выполнения этапов работ по проектной документации (разработка площадки, заливка фундамента и т.д.). Стоимость 200 рублей.
Договор №3 действует с ноября предыдущего перед отчетным года до августа следующего года. Принятие работ ежемесячно. Стоимость 300 рублей.
По оборотно-сальдовой ведомости счета 20 «Основное производство» на конец отчетного периода сформирован остаток:
|
Объект учета |
Обороты за год |
Остаток на конец периода |
||
|
Договор №1 |
||||
|
Договор №2 |
||||
|
Договор №3 |
||||
Бухгалтерия запрашивает ответственных лиц в организации экспертную оценку выполнения (законченности) работ. По полученным ответам определяет выручку.
Возможные варианты учета по договору №1:
получена оценка от ответственного лица, что степень завершенных работ по договору составляет 70%, следовательно, бухгалтерия обязана начислить выручку в размере 70% от суммы договора или 70 рублей в нашем примере.
получена оценка от ответственного лица, что степень завершенных работ по договору составляет 30%, следовательно, бухгалтерия обязана начислить выручку в размере 30% от суммы договора или 30 рублей в нашем примере.
оценка от ответственного лица не получена в силу различных причин, по смете строительства расходы по данному договору составляют 80 рублей на весь договор, и по варианту «по мере готовности», рассчитанному по доле понесенных расходов в величине общих расходов по договору, бухгалтерия обязана начислить выручку в размере 50% от договора или 50 рублей в нашем примере.
оценка от ответственного лица не получена в силу различных причин, по смете строительства расходы по данному договору определить невозможно, тогда бухгалтерия обязана начислить выручку методом «по расходам» в размере понесенных расходов или 40 рублей в нашем примере.
Таким же образом, по каждому договору бухгалтерия определяет выручку на отчетную дату. Первичными документами для начисления выручки могут быть: бухгалтерская справка, проект КС-3, КС -2, различные расчеты и обоснования ответственных лиц.
В бухгалтерском учете производятся следующие проводки:
начисление выручки по непринятым заказчиком работам дебет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» кредит 90 «Продажи» - начислена выручка по договору, дебет 90 «Продажи» кредит 20 «Основное производство» - списана себестоимость.
В дальнейшем, при приемке работ заказчиком, на сумму ранее начисленной выручки делается проводка дебет
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.
Кто должен применять ПБУ 2/2008
Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).
Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.
ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:
1) по виду договора:
Договор строительного подряда;
Договор на оказание услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;
2) по срокам договора:
Долгосрочный договор (более 1 года);
Сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.
Учетная единица для бухгалтерского учета
Объектоманалитического учета (учетной единицей) на балансовых счетах 20 и 90 является договор. При этом п.п. 4-6 ПБУ 2/2008 установлены следующие случаи, выделения, объединения и разделения исполняемых договоров для целей формирования учетной единицы (объекта бухгалтерского учета):
1) один договор на комплекс объектов разделяется по объектам - каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:
а) техническая документация имеется на каждый объект;
б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту;
2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяютсяв один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:
а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом);
б) договоры исполняются одновременно или последовательно;
3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:
а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам;
б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Доходы по договору
Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.
Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:
ВД = ЦД + О + П + ПП ,
где ВД – выручка от реализации по договору; ЦД - цена по договору; О – отклонения; П- претензии; ПП - поощрительные платежи.
Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:
а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);
б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;
в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;
г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.
Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:
а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;
б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;
в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).
Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).
Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.
Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:
1) существует уверенность, что суммы будут признаны заказчиком;
2) их сумма может быть достоверно определена.
Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!
Расходы по договору
Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).
Состав расходов по договору определяется следующей формулой:
РД = ПР + КР + П,
где РД – расходы по договору, ПР – прямые расходы по договору, КР – косвенные расходы по договору, П – прочие расходы по договору.
Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).
Обратите внимание, в состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.
Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:
1) по мере их возникновения;
2) (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.
Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:
Виды предвиденных расходов, которые заказчик готов возместить;
Порядок и условия возмещения;
Точная сумма, подлежащая возмещению.
ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:
Устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);
Разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;
Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР, либо включено в договорную цену).
Косвенные расходы по договору – часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор (отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Дебет 20 Кредит 25). Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения - с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.
Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др. Обратите внимание: возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специальнопредусмотрено в договоре.
Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.
В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:
1) в расходы по договору (Дт 20 Кт 97) – если договор подписан в том же отчетном периоде, в котором понесены расходы;
2) в состав прочих расходов (Дт 91-2 Кт 97) – если договор в отчетном периоде не подписан.
Обратите внимание, «Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.
В общем случае «Прочие расходы» - это расходы, которые не связаны с обычными видами деятельности. Они отражаются на субсчете 91-2.
Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров
К таким доходам относятся:
1) доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;
2) доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;
3) иные подобные доходы.
В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:
1) учитывать как прочие доходы на субсчете 91-1 (Дебет 62, 76 Кредит 91-1);
2) (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Дебет 62, 76 Кредит 20).
Определение финансового результата по договору
Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:
1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
При этом за основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Таким образом, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм применения выбранного способа.
Очень важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.
Пример
На примере рассмотрим применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.
Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.
Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:
В предыдущих отчетных периодах (признана выручка) – 1 200 000 руб.,
В текущем отчетном периоде – 800 000 руб.
Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:
В предыдущих отчетных периодах – 950 000 руб.,
В текущем отчетном периоде – 550 000 руб.
Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:
По выполненным работам – 1 700 000 руб.,
По оставшимся работам – 1 000 000 руб.
Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.
Таблица 1
|
По доходам (выполненным объемам в стоимостном выражении) |
По расходам |
|
2000 000 / 3 200 000 х 100% =62,5 % |
1 500 000: (1 500 000 + 1 000 000) х 100% = 60% |
Таблица 2
|
Показатель |
По доходам |
По расходам |
|
Выручка, всего |
2 000 000 (3 200 000 х 62,5%) |
1 920 000 (3 200 000 х 60%) |
|
в т.ч. выручка отчетного периода |
800 000 (2 000 000 – 1 200 000) |
720 000 (2 000 000 – 1 920 000) |
|
Расходы, всего |
1 562 500 (2 500 000 х 62,5%) |
1 500 000 (2 500 000 х 60%) |
|
в т.ч. отчетного периода |
612 500 (1 562 500 – 950 000) |
550 000 (1 500 000 – 950 000) |
|
Финансовый результат, всего |
437 500 (2 000 000 – 1 562 500) |
420 000 (1 920 000 – 1 500 000) |
|
в т.ч. отчетного периода |
187 500 (800 000 – 612 500) |
170 000 (720 000 – 550 000) |
Условия для применения способа «по мере готовности»
Способ «по мере готовности» применяется при условии, что финансовый результат по договору на отчетную дату может быть достоверно определен.
Условиями для достоверного определения финансового результата являются:
1) уверенность в получении экономических выгод (дохода) от договора;
2) возможность идентификации и достоверного определения расходов, понесенных по договору.
ПБУ 2/2008 установлены также дополнительные условия для договора с твердой ценой (или фиксированной расценкой за единицу работ) и при смешанном порядке определения цены:
3) возможность определения:
Общей суммы выручки по договору;
Расходов, необходимых для завершения работ по договору;
Степени завершенности работ на отчетную дату;
4) соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.
Способ равенства выручки расходам
Способ определения финансового результата «выручка отчетного периода равна понесенным расходам в этом отчетном периоде» применяется только в случае, когда:
а) достоверное определение финансового результата в данном отчетном периоде невозможно;
б) (и) есть уверенность, что понесенные расходы будут возмещены заказчиком.
Такой способ определения финансового результата может применяться на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются его условия. При устранении неопределенности применяется способ «по мере готовности» (с отчетного периода, в котором устранена неопределенность).
Если нет уверенности, что расходы будут возмещены заказчиком, то признаются только затраты (без выручки)в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода (балансовый счет 20).
В случаях, когда документально подтвержденные расходы не возмещаются заказчиком, в соответствующем отчетном периоде признается ожидаемый убыток.
Ожидаемый убыток – это выявленное (ожидаемое) превышение суммы расходов над величиной выручки по договору.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка
Выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Это означает, что в бухгалтерском учете и отчетности следует отражать выручку, не зависимо от того, оформлены или нет акты приема-передачи выполненных работ. Для отражения такой выручки можно использовать субсчет 46-2.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка отражается в учете следующими проводками:
1. До выставления счета на оплату заказчику:
Дебет 46-2 Кредит 90-1 - начислена выручка по договору;
Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС» - исчислен отложенный НДС с выручки, которая не предъявлена (обязанности по уплате НДС у подрядчика не возникает ввиду отсутствия акта выполненных работ);
2. При выставлении промежуточных счетов на оплату заказчику:
Дебет 62 Кредит 46-2 – на сумму выручки, которая включена в счет на оплату;
3. При завершении работ и сдаче ее результатов заказчику:
Дебет 62 Кредит 46-2 – на сумму выручки, которая не предъявлялась заказчику в счетах на оплату;
Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - отложенный НДС начислен к уплате в бюджет.
Для промежуточного счета установлено следующее правило : если договором предусмотрена неполная оплата счета за выполненные работы до выполнения определенных условий или устранения недостатков, то такая сумма выделяется в промежуточном счете (п.26 ПБУ 2/2008).
Пример
Начало договора – декабрь 2010, окончание – январь 2011. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).
Всего стоимость работ по договору – 3 540 000 руб., в т.ч. НДС – 540 000 руб.
Расходы по смете – 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ декабря – 1 000 000 руб., января – 1 450 000 руб.
Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе – 1 400 000 руб.
Выручка и расходы по договору определяются способом «по мере готовности». Степень завершенности работ – по доле понесенных на отчетную дату расходов.
Степень завершенности работ на 31.12.2010: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) х 100% = 37,5%
Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. х 37,5% = 1 327 500руб. (в т.ч. НДС – 202 500 руб.).
Бухгалтерские проводки для данного примера см. в таблице 3.
Таблица 3
|
Операция |
Дебет |
Кредит |
Сумма |
|
Декабрь |
|||
|
Начислена выручка за декабрь |
46-2 |
90-1 |
1 327 500 |
|
Начислен отложенный НДС с выручки |
90-3 |
76 ндс |
202 500 |
|
90-2 |
870 000 |
||
|
Январь |
|||
|
Начислена выручка за январь |
90-1 |
2 212 500 |
|
|
Непредъявленная к оплате выручка отнесена в дебиторскую задолженность |
46-2 |
1 327 500 |
|
|
Начислен НДС к уплате в бюджет |
90-3 |
68-НДС |
337 500 |
|
76 ндс |
68-НДС |
202 500 |
|
|
Отражена себестоимость выполненных работ |
90-2 |
1 400 000 |
|
Бухгалтерская учетная политика строительной организации
В бухгалтерской учетной политике подрядной строительной организации должны быть раскрыты следующие способы и методы учета в связи с применением ПБУ 2/2008:
1) способы распределения косвенных расходов между договорами (п.13 ПБУ 2/2008);
2) порядок отражения предвиденных расходов: по мере возникновения или путем формирования резерва. В случаях формирования резерва на покрытие предвиденных расходов – порядок формирования такого резерва (п.12 ПБУ 2/2008);
3) порядок отражения доходов, не связанных с исполнением строительных договоров: в составе прочих доходов или на увеличение прямых расходов (п.12 ПБУ 2/2008);
4) способ определения степени завершенности работ по договору (п.20 ПБУ 2/2008);
5) порядок применения субсчета 46-2 (или иного счета/субсчета) для отражения «не предъявленной к оплате начисленной выручки» и задолженности перед заказчиками (п.п. 26, 29 ПБУ 2/2008);
6) порядок отражения отложенного НДС с начисленной, но не предъявленной к оплате выручки (76, субсчет «НДС отложенный).
Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Новый подход к учету договоров
строительного подряда (ПБУ 2/2008)
Заканчивается отчетный год, время задуматься о подготовке к составлению годовой бухгалтерской отчетности . Строительным компаниям предстоит сформировать ее с учетом правил, установленных ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», вступившего в силу с 1 января 2009 г. Эти правила необычны для бухгалтеров и отражают порядок деятельности и документооборота подрядчиков в условиях долгосрочного строительства. На какие особенности этого стандарта нужно обратить внимание в первую очередь?
На какие договоры распространяются правила ПБУ 2/2008
В п. п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 приведен перечень видов договоров подряда , которые подпадают под действие этого бухгалтерского стандарта. К ним относятся договоры:
Строительного подряда;
Оказания услуг в области архитектуры;
Инженерно-технического проектирования в строительстве;
Оказания иных услуг, непосредственно связанных со строительством объекта;
Либо путем образования соответствующего резерва (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. д.), но при условии, что данные расходы могут быть достоверно определены.
Признание финансового результата
Выручка по договору и расходы по нему признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения контракта на отчетную дату может быть достоверно определен. Данный способ предусматривает, что доходы и затраты определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых выполнены соответствующие работы (п. 17 ПБУ 2/2008).
При этом не имеет значения, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ (этапа работ) по договору.
Таким образом, главное нововведение ПБУ 2/2008 – поэтапное признание выручки подрядчиков вне зависимости от формального графика подписания актов сдачи-приемки с заказчиком.
Положением (п. 19 ПБУ 2/2008) предусмотрено три способа определения цены:
1) фиксированная цена за выполнение всей обусловленной договором работы;
2) цена, определяемая исходя из возмещаемых затрат плюс процент;
3) смешанный порядок определения цены.
Если договором подряда предусмотрена уплата заказчиком твердой цены за выполнение всей работы или цены, определяемой исходя из фиксированной расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), то при определении финансового результата необходимо, чтобы соблюдались определенные условия:
Возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору, идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
Возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
Соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Все указанные условия необходимо учитывать также в случае, если договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (п. 19 ПБУ 2/2008).
Для признания выручки по договору и расходов по нему методом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ на отчетную дату:
По доле выполненного объема работ в их общем количестве;
По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (п. 20 ПБУ 2/2008).
Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то квартал невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, то выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Затраты, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного квартала (п. 23 ПБУ 2/2008).
Если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, то этот ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном квартале (п. 24 ПБУ 2/2008). При применении способа «по мере готовности» в каждом периоде определение выручки, расходов и финансового результата производится с учетом доходов и затрат, признанных в предыдущие кварталы (п. 25 ПБУ 2/2008).
Отражение выручки и расходов по договору в бухучете
Порядок ведения бухучета разъясняется в п. 26 ПБУ 2/2008. Выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете подрядной организации до окончательного завершения работ (отдельных этапов работ) в качестве отдельного актива, который именуется «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
Для отражения нового вида актива целесообразно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
При этом признанная сумма выручки, не предъявленная к оплате заказчику, отражается в бухучете следующим образом:
Дебет 46, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка», Кредит 90
Отражена сумма выручки по договору подряда за отчетный период.
Данная запись означает, что подрядчик отражает в бухучете выручку согласно собственным расчетам, но акты выполненных работ по форме КС-2, КС-3 или в произвольной форме с заказчиком не подписаны и счета на оплату заказчику не предъявлены.
В договоре подряда нередко предусматривается, что подрядная организация в ходе выполнения договора может выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ. В этом случае соответствующая сумма ранее начисленной выручки, предъявленная к оплате, списывается на счет учета дебиторской задолженности . По мере выставления промежуточных счетов заказчику в бухучете подрядчика отражаются такие записи:
Дебет 62 Кредит 46, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»
Отражена сумма выручки, предъявленная к оплате заказчику по выполненным работам.
Данная запись означает, что стороны подписали акт выполненных работ и заказчику предъявлены.
При приемке выполненных работ могут быть обнаружены недостатки. В этом случае заказчик вправе заявить, что будет оплачивать эту часть стоимости выполненных работ только после их устранения.
В п. 26 ПБУ 2/2008 говорится, что в промежуточном счете нужно отдельно выделить сумму, которую заказчик будет оплачивать после выполнения подрядчиком каких-то условий или устранения недостатков работы. Эту сумму выручки бухгалтер подрядной организации не списывает на счет учета дебиторской задолженности до тех пор, пока не будут выполнены все требования, необходимые для ее оплаты заказчиком.
Что отразить в учетной политике
Строительным организациям следует отразить следующую информацию по строительным договорам:
Способ определения степени завершенности работ;
Способ признания предвиденных расходов (порядок создания резерва предвиденных расходов);
Способ распределения косвенных расходов между объектами учета;
Порядок учета дополнительных доходов по договору.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация:
По договорам, исполнявшимся в отчетном периоде (п. 27 ПБУ 2/2008):
Сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору.
По каждому договору подряда, не завершенному на отчетную дату (п. 28 ПБУ 2/2008):
Общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
Сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий по договору или до устранения выявленных недостатков.
При этом в бухгалтерском балансе нужно показать разницу между двумя показателями (п. 29 ПБУ 2/2008). А именно, не предъявленную к оплате выручку, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и текущий отчетные периоды, нужно сравнить с величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Возникшая разница отражается:
– в качестве актива как не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
– в качестве обязательства как задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
В балансе выручку, не предъявленную заказчику, можно отразить по строке 270 «Прочие оборотные активы ». Вторая ситуация, приводящая к образованию обязательства, по мнению автора, маловероятна.
