Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.
Для дочерних обществ это имеет особое значение, поскольку хотя оно и не отвечает по долгам основного общества, признание несостоятельности последнего влечет потерю контроля над дочерним.
Эти данные потребуются аудитору при проверке других участков и операций бухгалтерского учета экономического субъекта.
Аудит учредительных документов
Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право осуществления экономическим субъектом производственно-хозяйственной деятельности в соответствии с действующими законодательными актами. Его основной целью является подтверждение законности деятельности экономического субъекта. Он предшествует аудиту активов и обязательств организации.
Аудиторская проверка учредительных документов осуществляется по двум направлениям: установление наличия учредительных и других правоустанавливающих документов и их экспертиза. Проверка учредительных документов проводится на соответствие действующему законодательству, наличие и полноту сведений, отражающих особенности деятельности экономического субъекта.
При проверке учредительных документов устанавливаются: организационно-правовая форма и вид собственности организации; вид деятельности организации согласно уставу и фактически; осуществляемая деятельность; соответствие вида деятельности коду отрасли народного хозяйства по ОКВЭД.
При проведении аудиторской проверки учредительных документов необходимо проверить: соответствие организационно-правовой формы проверяемой организации требованиям действующего гражданского законодательства.
Для проверки необходимо использовать такие документы, как Устав проверяемой организации, ее учредительный договор, протокол собрания учредителей, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о регистрации в органах статистики, о постановке на учет в ИФНС, ПФ РФ, в ФСС РФ, ФФОМС.
Далее проверяются документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставной капитал в денежной, натуральной, нематериальной формах или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме в качестве взноса в уставной капитал и т.д.), и методики оценки вносимых долей в уставной капитал в натуральной и нематериальной формах. Кроме этих документов в акционерных обществах необходимо проверить проспект эмиссии, реестр акционеров.
При проверке необходимо проверить выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, решений совета директоров, приказы и распоряжения исполнительной дирекции, разрешения на определенные виды деятельности, а так же текущие документы, относящиеся к операциям с уставным капиталом.
Аудит уставного капитала
Уставной капитал входит в состав собственного капитала экономического субъекта и определяет минимальный размер имущества экономического субъекта, гарантирующего соблюдение интересов его кредиторов.
При проверке учредительных документов и уставного капитала аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:
1. Правильность отражения в учете величины уставного капитала как совокупности вкладов долей, паевых взносов учредителей, акций по номинальной стоимости (для АО) в денежной, натуральной форме или в виде ценных бумаг.
2. Отражение в отчетности отдельно уставного капитала и фактической задолженности учредителей (участников) по вкладам (взносам).
3. Следует иметь в виду, что акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть – в течение года с момента регистрации.
4. Соответствие формы оплаты акций общества договору о создании общества или Уставу общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг – решению об их размещении. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится Советом директоров.
5. Если акции не дают их держателю права голоса, то они должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, иначе общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
6. Сумма уставного капитала может быть изменена только в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год, и после перерегистрации учредительных документов внесенными в них изменениями.
7. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала используется пассивный счет 80 «Уставной капитал», сальдо по которому должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по нему производятся лишь в случаях изменения уставного капитала.
8. После государственной регистрации экономического субъекта его уставной капитал в сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными документами (в сумме произведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 80 «Уставной капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Аналитический учет по счету 80 «Уставной капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.
Аудит расчетов с учредителями
Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями по вкладам в уставной капитал и выплате доходов (дивидендов и т.д.) предназначен активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями». К нему по необходимости могут быть открыты субсчета: 75/1 «Вклады в уставной капитал», 75/2 «Выплата доходов», 75/3 «Акции на предъявителя» и др.
По данным субсчета 75/1 «Вклады в уставной капитал», аудитор проверяет расчеты с учредителями по вкладам в уставной капитал организации. При создании акционерного общества по дебету этого счета 75 в корреспонденции со счетом 80 «Уставной капитал» принимается на учет сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции.
При проведении проверки аудитор должен обращать внимание на правильность отражения по кредиту субсчета 75/1 «Вклады в уставной капитал» фактического поступления вкладов учредителей в дебет счетов 08, 10, 41, 58 и т.д.
По данным субсчета 75/2 «Выплата доходов», проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Начисление доходов отражается записью по дебету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75. При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 75.
Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке организации учета, налогообложения и выплаты дивидендов. Общее собрание акционеров вправе принять решение не выплачивать дивидендов по акциям определенных категорий (типов) либо выплачивать дивиденды в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивидендов по которым определен в уставе.
Дата выплаты годовых дивидендов определяется Уставом общества или решением общего собрания акционеров об их выплате. Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям, если уставный капитал оплачен не полностью, если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) или они появятся в результате выплаты дивидендов и других случаях, предусмотренных законодательством.
Основные ошибки, обнаруживаемые при проверке уставного капитала и учредительных документов, являются:
· кредитовый остаток по счету 80 не соответствует заявленному
в учредительных документах
· необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала
· невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал
· несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров
· несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей
· невыплата дивидендов по привилегированным акциям
· неправильное оформление крупных сделок для акционерных обществ (в соответствии с ФЗ «Об акционерных обществах»)
· неправильное оформление вносимых учредителями долей в уставный капитал
· отсутствуют подтверждающие документы по совершенным финансово-хозяйственным операциям.
Резюме
1. Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право осуществления экономическим субъектом производственно-хозяйственной деятельности в соответствии с действующими законодательными актами. Его основной целью является подтверждение законности деятельности экономического субъекта. Он предшествует аудиту активов и обязательств организации.
2. В ходе аудита уставного капитала, в первую очередь изучаются правильность отражения в учете величины уставного капитала как совокупности вкладов долей, паевых взносов учредителей, акций по номинальной стоимости (для АО) в денежной, натуральной форме или в виде ценных бума и отражение в отчетности отдельно уставного капитала и фактической задолженности учредителей (участников) по вкладам (взносам).
3. При аудите расчетов с учредителями особое внимание изучается счету 75 «Расчеты с учредителями» и правомерности налогообложения доходов участников аудируемых организаций.
Контрольные вопросы к теме 6.
1. Назовите основные этапы аудита уставного каптала.
2. В течение какого срока должна быть погашена задолженность учредителей по взносам в уставный капитал.
3. На каком субсчете к счету 75 отражаются выплаты доходов учредителей?
4. Какой ставкой облагаются дивиденды, выплачиваемые участникам организаций?
Введение
Перестройка управления экономикой, переход к рыночным отношениям, процесс становления рыночных отношений и как следствие появление и использование различных форм собственности невозможны без существенного повышения роли бухгалтерского учета и контроля.
В настоящее время уставный капитал стал одним из важнейших показателей деятельности организации, поскольку создание всякого юридического лица предполагает определение в денежном выражении величины начального (стартового) капитала. Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает его формирование всеми субъектами. Уставный капитал как начальный капитал представляет собой источник формирования средств организации, необходимый для осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. На сегодняшний день уставный капитал - это своеобразная гарантия для кредиторов, дающих инвестиции, а также для партнеров, работников и других участников деятельности общества. Движение уставного капитала отличается своей слабой маневренностью и редким изменением, поэтому и учет уставного капитала не очень объемный, но несмотря на это, очень важный, необходимо грамотно организовать, т. к. именно с учета формирования уставного капитала начинается работа любой организации. Всё вышесказанное указывает на актуальность темы данной курсовой работы.
Целью данной работы стало изучение аудиторской проверки учредительных документов, сущности учета и формирования уставного капитала организации, аудита учета расчетов с учредителями.
Для достижения поставленной цели предусматривалось решение следующих задач:
1.Изучить цели аудита учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями.
2.Рассмотреть законодательные аспекты регулирования формирования уставного капитала.
3.Изучить бухгалтерский учет уставного капитала, расчетов с учредителями.
Объектом исследования курсовой работы является последовательность аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями.
Предмет исследования - цели аудиторской проверки и учет учредительных документов, уставного капита и расчетов с учредителями.
Курсовая работа состоит из двух частей. В первой части работы рассматриваются цели аудита учредительных документов, этапы и возможные ошибки, выявляемые в ходе проверки. Во второй части рассматриваются теоретические аспекты учета уставного капитала и расчетов с учредителями, его нормативное регулирование, а также этапы аудиторской проверки.
В работе использовались учебники, учебные пособия, статьи научных журналов.
Глава 1. Аудит учредительных документов
1. 1. Цели аудита учредительных документов
Целью аудита учредительных документов и порядка формирования уставного капитала являются:
1) формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерского баланса о величине уставного капитала (фонда) организации;
2) оценка правильности и достаточности раскрытия информации о величине уставного капитала (фонда) и его изменениях в форме № 3 «Отчет о движении капитала» и в пояснительной записке;
3) проверка соответствия содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;
4) оценка соблюдения требований законодательства в части формирования уставного капитала (фонда) аудируемого лица;
5) сбор информации, необходимой для оценки достоверности иных существенных показателей бухгалтерской отчетности.
Данные бухгалтерской отчетности о величине уставного капитала организации подвергаются аудиту вне зависимости от общей величины уставного капитала и его удельного веса в валюте бухгалтерского баланса. Такое внимание к данной величине объясняется ее значимостью для оценки деятельности организации, гарантированностью обязательств организации величиной ее собственного капитала.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета величина уставного капитала должна соответствовать величине, отраженной в учредительных документах. Учредительные документы определяют порядок формирования уставного капитала, изменения его величины. Поэтому учредительные документы и данные об уставном капитале проверяются, как правило, одновременно.
В бухгалтерском балансе отражаются только данные о величине уставного капитала на отчетную дату, а движение этого показателя раскрывается в отчете о движении капитала. Причины изменения уставного капитала являются важными для пользователя бухгалтерской отчетности. Например, уставный капитал может быть увеличен за счет дополнительных взносов участников или за счет присоединения нераспределенной прибыли.
Изучая учредительные документы, аудитор отмечает те вопросы, которые могут влиять на оценку достоверности других существенных показателей бухгалтерской отчетности, например: порядок одобрения крупных сделок; порядок определения должностного оклада генерального директора; наличие филиалов и т.д.
1. 2. Проверка учредительных документов
Любая аудиторская проверка начинается с определения организационно‑правовой формы аудируемого лица. Организационно‑правовая форма определяется по учредительным документам и/или уставу организации. Затем аудитор определяет круг законов, регулирующих деятельность аудируемого лица (для ОАО - Закон об акционерных обществах, для ООО - Закон об обществах с ограниченной ответственностью и т.д.).
Изучая учредительные документы, аудитор одновременно решает несколько задач:
1) собирает данные, необходимые для заполнения рабочей документации и составления аудиторского заключения;
2) проверяет соответствие учредительных документов требованиям законодательства РФ;
3) определяет величину уставного капитала, отраженную в учредительных документах, для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности;
4) определяет состав учредителей и вытекающие последствия;
5) собирает данные, которые могут использоваться при проверке иных существенных показателей бухгалтерской отчетности или обусловить модификацию аудиторского заключения.
К данным, необходимым для заполнения рабочей документации, следует отнести прежде всего полное и сокращенное название аудируемого лица, юридический и почтовый адрес, наименование единоличного и коллегиального исполнительного органа и т.д. В соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 6 в аудиторском заключении следует указывать следующие сведения об аудируемом лице:
Организационно‑правовая форма;
Наименование;
Место нахождения.
Для проверки на соответствие нормативным актам должен быть сформирован пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила учета уставного капитала. Такой пакет комплектуется с учетом специфики деятельности клиента.
При ознакомлении с учредительными документами аудитор проверяет виды деятельности:
Предусмотренные учредительными документами;
Подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».
Аудитор должен также проверить соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным документам.
По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, считается незаконной.
Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником, и уточнить, в интересах каких пользователей проводится проверка.
Аудитор устанавливает наличие соответствующих документов и процедуры утверждения и государственной регистрации. Поскольку юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, следует проверить наличие свидетельства регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения.
При ознакомлении с учредительным договором выясняется, какие были определены условия:
Следует принимать во внимание организационно-правовую форму организации. При проверке учредительных документов нужно учитывать, что ГК РФ устанавливает разную ответственность учредителей для каждой организационно-правовой формы (табл. 1).
Таблица 1. Ответственность, предусмотренная для организаций различных организационно-правовых форм
|
Организационно-правовая форма организации |
Ответственность, предусмотренная ГК РФ |
|
Полное товарищество |
Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества (ст. 75 ГК). |
|
Товарищество на вере |
Полные товарищи товарищества на вере отвечают по обязательствам товарищества своим имуществом, а вкладчики несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов (ст. 82 ГК). |
|
Общества с ограниченной ответственностью (ООО) |
Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87 ГК). |
|
Акционерные общества (АО) |
Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96 ГК). Учредители АО несут солидарную ответственность по обязательствам, возникшим до регистрации общества (ст. 98 ГК). |
Оценка аудитором соблюдения аудируемым лицом требований законодательства, регулирующего его деятельность, является крайне сложным вопросом. Основным стандартом аудиторской деятельности, регулирующим данный аспект, является правило (стандарт) аудиторской деятельности № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». Общее требование стандарта заключается в следующем: аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства аудируемым лицом, но должен получить достаточные надлежащие доказательства соблюдения тех нормативных актов, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (пункты 11, 19 стандарта).
Следует отметить, что вопрос о соотношении соблюдения нормы законодательства и правильности бухгалтерского учета является крайне сложным. Например, некоммерческая организация распределила полученную от предпринимательской деятельности прибыль между учредителями, что запрещено действующим гражданским законодательством. В бухгалтерском учете записи по распределению прибыли отражены в соответствии с требованиями плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. Возникает сложная ситуация: незаконное основание совершения сделки и правильная бухгалтерская запись. Решать этот и аналогичные вопросы следует следующим образом: если несоблюдение законодательства несет высокую вероятность оспаривания величины актива, пассива или крупных финансовых выплат аудируемым лицом и/или потенциальную угрозу банкротства, вопрос соблюдения данной нормы законодательства должен рассматриваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Если несоблюдение требования законодательства потенциально не влечет таких последствий, специальное рассмотрение данного вопроса в ходе аудита не требуется.
Аудитор определяет и заносит в рабочие документы сумму уставного капитала, зафиксированную в учредительных документах, для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». При этом аудитор должен обратить внимание на действительность предоставленной ему редакции учредительных документов. В случаях увеличения и уменьшения капитала записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации, поэтому аудитор должен обратить внимание на дату регистрации новой редакции учредительных документов.
Состав учредителей аудируемого лица влияет на целый ряд обстоятельств:
1) классификацию предприятия как субъекта малого предпринимательства, что, в свою очередь, влияет на право аудируемого лица, например, не принять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и т.д.;
2) наличие в уставном капитале доли государственной или муниципальной собственности в размере не менее 25% влечет необходимость соблюдения особой процедуры привлечения аудиторов (по результатам открытого конкурса в соответствии со ст. 7 Закона об аудиторской деятельности), а также проведения аудита в соответствии с требованиями типового технического задания.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.06.2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» Министерство имущественных отношений РФ распоряжением от 30 декабря 2002 г. № 4521‑р утвердило Типовое техническое задание на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, и федеральных государственных унитарных предприятий. Типовое техническое задание определяет состав задач и подзадач, необходимых для выполнения аудитором в процессе осуществления обязательного аудита.
Другим важным вопросом является определенная учредительными документами процедура принятия решений по совершению крупных сделок.
Крупной сделкой считается сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25% и более балансовой стоимости активов общества, определенной по данным бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, за исключением сделок, совершаемых в процессе обычной хозяйственной деятельности общества, а также связанных с размещением посредством подписки (реализацией) обыкновенных акций общества, эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в обыкновенные акции общества.
В случае отчуждения или возможности отчуждения имущества с балансовой стоимостью активов общества сопоставляется стоимость такого имущества, определенная по данным бухгалтерского учета, а в случае приобретения имущества - цена его приобретения.
Крупная сделка должна быть одобрена советом директоров (наблюдательным советом) общества или общим собранием акционеров.
Решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет от 25 до 50% балансовой стоимости активов общества, принимается всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества единогласно.
В случае если единогласие совета директоров (наблюдательного совета) общества на одобрение крупной сделки не достигнуто, по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества вопрос об одобрении крупной сделки может быть вынесен на общее собрание акционеров.
В таком случае решение об одобрении крупной сделки принимается общим собранием акционеров большинством голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.
Решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50% балансовой стоимости активов общества, принимается общим собранием акционеров большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.
В решении об одобрении крупной сделки должны быть указаны: лицо (лица), являющееся ее стороной (сторонами), выгодоприобретателем (выгодоприобретателями), цена, предмет сделки и иные ее существенные условия.
Уставом общества могут быть установлены также иные случаи, при которых на совершаемые обществом сделки распространяется общий порядок одобрения крупных сделок, или установлен более низкий процент отнесения сделок к крупным (например, 10% балансовой стоимости активов общества).
Крупная сделка, совершенная с нарушением требований закона об акционерных обществах, может быть признана недействительной по иску общества или акционера. Поэтому проверка соблюдения законодательства в части одобрения процедуры крупной сделки является важной для аудитора. Причем данный аспект касается не только продажи имущества общества, но и крупной покупки. В практике юристы компании‑покупателя при покупке крупных объектов недвижимости запрашивают у компании‑продавца копии документов об одобрении крупной сделки. Отсутствие такого подтверждения может рассматриваться как риск истребования приобретенного имущества по иску акционеров компании‑продавца. Аудитор должен самостоятельно оценить риск возникновения каких‑либо негативных последствий из‑за несоблюдения процедуры одобрения крупных сделок или неопределенности с определением правильности процедуры (когда возникает вопрос о спорности классификации сделки как крупной, например, общество считает что инвестиционный кредит получен в ходе обычной хозяйственной деятельности, а аудитор считает, что получение кредита выходит за рамки таковой).
Устав общества также должен содержать сведения о его филиалах и представительствах. Филиал и представительство не являются юридическими лицами, действуют на основании утвержденного обществом положения, и данные их бухгалтерского учета включаются в бухгалтерскую отчетность юридического лица.
Аудитор проверяет выполнение требований ст. 83 Налогового кодекса РФ о необходимости регистрации филиалов и представительств по месту нахождения обособленных рабочих мест.
1. 3. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете при проверке учредительных документов
В ходе проверки учредительных документов аудитор проверяет наличие ошибок, которые могли быть допущенные сотрудниками при ведении бухгалтерского и налогового учета. Примерные ошибки и нарушения рассмотрены в таблице 2.
Таблица 2. Ошибки и нарушения при ведении бухгалтерского и налогового учета
Ошибки по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал |
|||
|
Описание ошибки |
Что нарушено |
Возможные последствия |
Порядок исправления ошибки |
|
1. Допускается несвоевременное отражение в учете задолженности учредителей. Например, устав зарегистрирован или перерегистрирован 10 мая, а в бухгалтерском учете факт формирования долга учредителей по взносам в уставный капитал отражен только в октябре этого года. Дт 75-1 Кт 80 |
1. Нарушение п. 5 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ (с учетом последующих дополнений и изменений), а именно: «Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких либо пропусков или изъятий» . 2. Нарушение п. 2 ст. 10 Закона «О бухгалтерском учете», а именно: «Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам». |
При последующих изменениях устава и уставного капитала операции увеличения или уменьшения Уставного капитала следует отражать в бухгалтерском учете по дате (или в месяце) утверждения устава или в месяце его перерегистрации. |
|
|
Продолжение таблицы 2 |
|||
|
Ошибки по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал |
|||
|
Описание ошибки |
Что нарушено |
Возможные последствия |
Порядок исправления ошибки |
|
2. Отсутствие контроля за своевременным погашением долга учредителями. Например, в уставе предусмотрено погашение долга учредителей ООО не позднее 10 августа прошлого года. Однако долг учредителя не погашен даже на 10 декабря текущего года (более 1 года). |
1. Нарушена ст. 16 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», а именно: 1.1 «Каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течении срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества». 1.2 «На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину» |
Искажены отчетные показатели бухгалтерского баланса на несколько отчетных дат. |
Усилить контроль за оплатой акций акционерами общества в период создания общества и в случае увеличения уставного капитала или за своевременным погашением долга учредителями ООО. |
Продолжение таблицы 2 |
|||
Ошибки по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчету 2 «Расчеты по выплате доходов» |
|||
|
Описание ошибки |
Что нарушено |
Возможные последствия |
Порядок исправления ошибки |
|
1. Несвоевременное удержание налога с доходов учредителей и перечисления налога в бюджет (с начисленных дивидендов в АО, с доходов в ООО, начисленных учредителям, не работающим в данной организации). |
Нарушен п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно: «Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках» . |
Возникает риск возможной уплаты пени и штрафов |
Не допускать нарушения требований Налогового Кодекса. |
|
2. Необоснованное отражение начисленного дохода на вложенный капитал учредителям (акционерам), работающим в данной организации, по кредиту счета 75-2 (вместо кредита счета 70) |
По счету 70: По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы: … начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» По счету 75-2: «На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». |
Допускается искажение остатков по двум счетам: а) по счету 75 - завышается; б) по счету 70 - занижается. |
Начисление дохода на вложенный капитал работникам организации следует отражать по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а не по кредиту субсчета 75-2. |
|
3. При выплате дивидендов не в денежной форме, а в натуральной форме (например, в форме передачи готовой продукции, выполненных работ, услуг или товаров), последние не включены в объем реализации. Даны проводки Дт 75-2 Кт 41, 43, 20 . Следовало отразить: Дт Кт 75-2 90 по цене реализации 90 41 по себестоимости 90 43 по себестоимости 90 20 по себестоимости |
При отоваривании суммы начисленных дивидендов в натуральной форме происходит переход права собственности на имущество от организации к учредителям. И в бухгалтерском, и в налоговом учете факт (момент) перехода права собственности рассматривается как факт реализации товаров, работ, услуг. Так в ст. 39 Налогового Кодекса РФ отражена следующая норма: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом другому лицу…» |
1. Занижен объем реализации. 2. Занижен НДС и акцизы (если передается подакцизная продукция). 3. Занижена прибыль. 4. Занижен налог на прибыль. |
1. Написать бухгалтерскую справку с описанием характера допущенной ошибки. 2. Отсторнировать неправильно отраженные проводки (Сторно Дт 75-2 Кт 41, 43, 20). 3. Восстановить правильные проводки: Дт 75-2 Кт 90 и затем Дт 90 Кт 41, 43, 20. |
Ошибки на счете 80 «Уставный капитал» |
|||
|
Описание ошибки |
Что нарушено |
Возможные последствия |
Порядок исправления ошибки |
|
Несоответствие кредитового сальдо по счету 80 величине уставного капитала, отраженной в Уставе организации |
Нарушена инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета от 31 октября 2000г. В части счета 80, а именно: «Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации |
1. Искажение остатков по счету 80. 2. Нарушение достоверности отчетности. |
Привести размер уставного капитала в учете в соответствие с Уставом организации. |
В таблице были рассмотрены примерные ошибки по счетам 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал», 75-2 «Расчеты по выплате доходов» и 80 «Уставный капитал», определены нарушения, возможные последствия ошибок и нарушений и дан порядок их исправления.
Глава 2. Аудит учета уставного капитала и учредительных документов
2. 1. Основные понятия
Уставный капитал - сумма вкладов первоначально инвестированных собственниками в имущество организации для обеспечения уставной деятельности .
Его размер всегда четко определен в учредительных документах организации. Конкретное назначение, выполняемые функции и порядок формирования уставного капитала зависят от организационно-правовой формы предприятия. Согласно Гражданскому кодексу РФ принято различать уставный капитал хозяйственного общества, складочный капитал хозяйственного товарищества, неделимый фонд производственного кооператива, уставный фонд унитарного (государственного) предприятия. В каждом случае в основу построения аналитического учета должны быть положены конкретные функции, выполняемые первоначальным капиталом.
Уставный капитал хозяйственных обществ . Самой распространенной и урегулированной законом формой предпринимательской деятельности является хозяйственное общество. Порядок формирования уставного капитала в хозяйственных обществах различен. В акционерном обществе (АО) уставный капитал формируется путем продажи акций, в обществе с ограниченной ответственностью (ООО) и обществе с дополнительной ответственностью (ОДО) уставный капитал формируется за счет вкладов или долей участников.
Можно выделить три основные функции, которые выполняет уставный капитал в хозяйственных обществах:
Складочный капитал хозяйственных товариществ формируется за счет паевых вкладов участников. В любом товариществе складочный капитал выполняет одну единственную функцию - является имущественной основой товарищества. Этот капитал не определяет долю участника в управлении товариществом, поскольку, в соответствии со статьей 71 Гражданского кодекса РФ каждый участник полного товарищества обладает одним голосом на общем собрании независимо от его пая. В товариществе на вере (коммандитном товариществе) вкладчики вообще не участвуют в голосовании. Не выполняет складочный капитал и гарантийной функции, т. к. каким бы ни был его размер, интересы кредиторов товарищества обеспечиваются имуществом участников, несущих полную и неограниченную ответственность.
Главной отличительной чертой пр оизводственных кооперативов является неделимое имущество. Следовательно, вместо уставного капитала здесь создается неделимый фонд , который представляет собой сумму имущества, объединенного участниками кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности. Для производственного кооператива характерно личное трудовое участие в нем членов-пайщиков. Участие в управлении делами кооператива строится по принципу: один пайщик - один голос и не зависит от размера пая. Распределение между пайщиками полученной прибыли происходит всегда с обязательным учетом характера и степени их трудового участия, а не только имущественного взноса.
Минимальный размер неделимого фонда определен законом в размере 100 минимальных размеров оплаты труда на дату регистрации. Неделимый фонд производственного кооператива выполняет две функции:
Унитарным предприятием признается коммерческая организация, наделенная при учреждении внеоборотными и оборотными активами, находящимися в государственной или муниципальной собственности. Оборотные и внеоборотные активы принадлежат организации только на праве хозяйственного ведения (оперативного управления). Таким образом, уставный фонд унитарного предприятия - сумма имущества, закрепленного за ним собственником (федеральным, региональным, местным органом власти) для осуществления предпринимательской деятельности. Это имущество является неделимым и не может быть распределено по вкладам, а, следовательно, на него не имеют никаких прав трудовой коллектив или отдельные работники предприятия.
Законодательством установлен минимальный размер уставного фонда 1 000 минимальных размеров оплаты труда. Уставный фонд должен быть полностью сформирован на момент регистрации предприятия. Уставный фонд выполняет две функции:
Однако, действие гарантийной функции несколько ограничено. Государственные (муниципальные) предприятия обязаны отвечать по своим обязательствам только денежными средствами. Если денежных средств не достаточно для покрытия долгов, к ответственности привлекается собственник (государство) в лице органов исполнительной власти.
2. 2. Основные законодательные аспекты регулирования формирования уставного (складочного) капитала
2. 2. 1. Формирование уставного капитала
Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него считается дата приобретения статуса юридического лица (Приложение к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 10.01.2000 № 2н). При этом юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению после государственной регистрации организации в бухгалтерском учете отражается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.
Уставный капитал хозяйствующего субъекта определяет размер имущества, которым организация отвечает перед своими кредиторами. Законодательство РФ устанавливает минимальный размер уставного капитала организации, который различается в зависимости от организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта.
В соответствии со ст. 26 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ (далее- Закон об акционерных обществах) минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000 МРОТ, установленных федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого- не менее 100 МРОТ на дату его государственной регистрации.
Статьей 14 Федерального закона от 08.02.1988 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее- Закон об обществах с ограниченной ответственностью) установлено, что размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен составлять не менее 100 МРОТ на дату представления документов для его государственной регистрации.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 года вместо показателя минимального размера оплаты труда применяется показатель базовой суммы, размер которой составляет 100 руб.
Денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК. При этом разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается прибылью (убытком) для целей исчисления налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК).
При формировании уставного капитала организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые подлежат отнесению на ее добавочный капитал (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Росиии от 27.11.2006 №154н, далее- ПБУ 3/2006). Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между руб левой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (ПБУ 3/2006).
2. 2. 2. Увеличение уставного капитала
Увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» , субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», только после государственной регистрации изменений в учредительных документах.
С 1 января 2009 г. Вступило в силу ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденной приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н. Согласно п. 5 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину уставного капитал организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
2. 2. 3. Общества с ограниченной ответственностью
Вкладом в уставный капитал могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку.
Согласно п. 2 ст. 17 Закона об обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества. Каждый участник общества вправе внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорциональной размеру доли этого участника в уставном капитале общества (абз. 2 п. 1 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Дополнительные вклады могут быть внесены участниками общества в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием решения об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительных вкладов его участниками, если уставом общества или решением собрания не установлен иной срок.
Документы для государственной регистрации вышеуказанных изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающих внесение дополнительных вкладов его участниками, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня принятия указанного решения (абз. 4 п. 1 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью)
В целях налогообложения прибыли расходы по оплате государственных пошлин относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке (п. 3 ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). При этом если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного указанным законом на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации.
Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами.
Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. После внесения этих изменений доведение величины уставного капитала до величины чистых активов общества отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
2. 2. 4. Акционерные общества
Деятельность акционерных обществ регулируется Законом об акционерных обществах. В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона об акционерных обществах учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества.
Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (ст. 25 Закона об акционерных обществах). Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течении года с момента государственной регистрации акционерного общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества (ст. 34 Закона об акционерных обществах). Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента его государственной регистрации.
Возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала путем размещения дополнительных акций предусмотрена законодательством. После внесения изменений в устав в бухгалтерском учете отражается увеличение уставного капитала записью по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».
Общество, если предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета), если ему в соответствии с уставом принадлежит такое право (ст. 75 Закона об акционерных обществах).
Общество не вправе принимать решение о приобретении им акций, если номинальная стоимость акций, находящихся в обращении, составит менее 90 % уставного капитала общества.
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ).
2. 2. 5. Выплата дивидендов
В соответствии с п. 1 ст. 42 Закона об акционерных обществах акционерное общество вправе по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона об акционерных обществах).
При этом существуют ограничения на выплату дивидендов, перечисленные в ст. 43 Закона об акционерных обществах.
Начисление дохода в пользу участников ООО в размере части прибыли, полученной по итогам года, отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма дивидендов, начисленных акционерам - работникам организации, отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выплата дивидендов из кассы организации отражается записью по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту 50 «Касса».
В связи с выплатой дивидендов акционерам - физическим лицам организация признается налоговым агентом, то есть обязана исчислить, удержать у получателя дохода - плательщика налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1-2 ст. 226 НК РФ).
НДФЛ доходов в виде дивидендов, полученных работниками - налоговыми резидентами РФ, исчисляется по ставке 9 % (п. 4 ст. 224 НК РФ).
Сумма начисленных дивидендов не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ).
2. 3. Проверка уставного капитала
2. 3. 1. Теоретические аспекты учета уставного капитала
Взносы учредителей в уставный капитал до момента регистрации отражаются в учете следующим образом:
Д Т сч.50 «Касса»,
сч.51 «Расчетные счета»
а) материалами
Д Т сч.10 «Материалы»
К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»
дочный) капитал»;
б) товарами
Д Т сч.41 «Товары»
К Т сч.75«Расчеты с учредителями»
субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (скла-
дочный) капитал»;
в) основными средствами или нематериальными активами
К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»
г) ценными бумагами
Д Т сч.58 «Финансовые вложения»
К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»
После регистрации учредительных документов в органах исполнительной власти на сумму уставного капитала, зафиксированную в уставе организации, в учете делается запись:
субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
К Т сч.80 «Уставный капитал».
Взносы учредителей в уставный капитал после регистрации организации оформляются теми же записями, что и до момента регистрации.
Любые изменения величины уставного капитала должны быть зарегистрированы в органах исполнительной власти и только после получения постановления о перерегистрации новой величины уставного капитала бухгалтер имеет право сделать запись на счете 80 «Уставный капитал».
Увеличение уставного капитала возможно за счет:
Д Т сч.75 «Расчеты с учредителями»
К Т сч.80 «Уставный капитал»;
Д Т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-
К Т сч.80 «Уставный капитал»;
Д Т сч.83 «Добавочный капитал»
К Т сч.80 «Уставный капитал».
Уменьшение уставного капитала возможно только за счет уменьшения доли учредителей и оформляется проводкой:
Д Т сч.80 «Уставный капитал»
Если организация является акционерным обществом и выкупает акции у учредителей с целью их аннулировать, в бухгалтерском учете делаются записи:
К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»;
Д Т сч.75«Расчеты с учредителями»
субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
К Т сч.50 «Касса»,
сч.51 «Расчетные счета»;
Д Т сч.80 «Уставный капитал»
К Т сч.81 «Собственные акции (доли)».
Между номинальной стоимостью выкупленных акций и ценой их выкупа может быть разница. Если номинальная стоимость ниже выкупной ценой, т. е. получена прибыль, на сумму полученной прибыли делается запись
Д Т сч.81 «Собственные акции (доли)»
К Т сч.91 «Прочие доходы и расходы».
При выкупе акций выше их номинальной стоимости возникает убыток, который в учете оформляется проводкой:
Д Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»
К Т сч.81 «Собственные акции (доли)».
2. 3. 2. Этапы аудиторской проверки учета уставного капитала
В соответствии с ФПСАД №2 «Документирование аудита» аудиторским организациям следует отражать в своих рабочих документах информацию, полученную при планировании. Аудиторские процедуры и планируемые виды работ приводятся в табл. 3.
Таблица 3. Аудиторские процедуры и планируемые виды работ
|
Виды работ |
Аудиторские процедуры |
|
Аудит состава и структуры уставного капитала |
Проверка государственной регистрации выпуска акций, проверка соответствия видов и количества размещенных акций (долей) объявленным в уставе. Проверка соблюдения максимальной величины номинальной стоимости привилегированных акций в уставном капитале. |
|
Аудит размера уставного капитала |
Проверка обоснованности принятия форм оплаты и отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Проверка соблюдения сроков оплаты, предусмотренных в уставе. |
|
Аудит оплаты уставного капитала |
Проверка обоснованности принятых форм оплаты и отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Проверка соблюдения сроков оплаты, предусмотренных в уставе. |
Возможные ошибки при ведении бухгалтерского учета уставного капитала могут быть следующие:
2. 4. Проверка расчетов с учредителями
2. 4. 1. Теоретические основы учета расчетов с учредителями
Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями». Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют этот счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.
К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты субсчета:
1. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
2. «Расчеты по выплате доходов»
При создании организации расчеты с учредителями по вкладам учитываются на сч.75 «Учет расчетов с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». На дату государственной регистрации организации на величину уставного капитала, объявленную в учредительных документах, в учете производится запись:
Д Т сч.75 «Расчеты с учредителями»
субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
К Т сч.80 «Уставный капитал».
Взносы учредителей в уставный капитал оформляются записями:
а)если вносятся основные средства и нематериальные активы
Д Т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы»
К Т сч.75 «Расчеты с учредителями».
субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
б)если вносятся материалы, товары, ценные бумаги
Д Т сч.10 «Материалы» , сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», сч.41 «Товары», сч.58 «Финансовые вложения» и др. счетов.
К Т сч.75 «Расчеты с учредителями».
субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
в)если вносятся деньги
Д Т сч.50 «Касса»,сч.51 «Расчетные счета»
К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»
субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Расчеты с учредителями по выплате доходов осуществляются на субсчете 2 «Расчеты по выплате доходов». Начисление доходов (дивидендов) учредителям оформляется в учете следующими записями:
а)если учредитель юридическое лицо
К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»
субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»;
б)если учредитель физическое лицо
Д Т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К Т .
Доходы учредителей - физических лиц облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 9 %. Удерживает НДФЛ организация, начисляющая доходы. В учете делается запись:
Д Т сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».
Выплата дивидендов может производиться как в денежной, так и натуральной формах. Выплата денежными средствами отражается в учете записью:
Д Т сч.75 «Расчеты с учредителями»
сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К Т сч.50 «Касса», сч.51 «Расчетные счета».
Выплата дивидендов имуществом оформляется проводкой:
Д Т сч.75 «Расчеты с учредителями»
субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»,
сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К Т сч.90 «Продажи», сч.91 «Прочие доходы и расходы».
2. 4. 2. Этапы аудиторской проверки расчетов с учредителями
Аудит расчетов с учредителями может включать следующие направления, реализуемые в программе аудита (табл. 4).
|
Направление / вопросы для проверки |
Документы |
|
Проверка отражения расчетов с учредителями по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчету 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» |
Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс |
|
Проверка расчетов с учредителями по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчету 2 «Расчеты по выплате доходов» |
Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы |
|
Проверка полноты и правильности расчета доходов, полученных учредителями |
Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы |
|
Проверка организации учета и выплаты дивидендов |
Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров |
|
Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал оборотных и внеоборотных активов |
Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс |
|
Проверка фактического выбытия оборотных и внеоборотных активов в результате расчетов с учредителями |
Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс |
|
Проверка расчетов при выбытии из состава учредителей |
Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств |
Заключение
В ходе аудита учредительных документов и порядка формирования уставного капитала являются необходимо сформировать мнение о достоверности данных показателей бухгалтерского баланса о величине уставного капитала (фонда) организации, оценить правильность и достаточность раскрытия информации о величине уставного капитала (фонда) и его изменениях в форме № 3 «Отчет о движении капитала» и в пояснительной записке, также необходимо проверить соответствие содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов, оценить соблюдение требований законодательства в части формирования уставного капитала (фонда) аудируемого лица и собрать информацию, необходимую для оценки достоверности иных существенных показателей бухгалтерской отчетности.
В ходе аудиторской проверки уставного капитала следует обращать внимание на:
1. Соответствие размера уставного капитала величине, установленной законодательством. Размер уставного капитала должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов, для государственной регистрации закрытых акционерных обществ, и не менее тысячекратной величины минимального размера оплаты труда -- для открытых акционерных обществ. При этом размер уставного капитала акционерных обществ после окончания второго финансового года его деятельности не может составлять величину менее стоимости его чистых активов.
2. Соблюдение ограничений при объявлении и выплате дивидендов соответствии со ст. 43 Федерального закона "Об акционерных обществах".
3. Допущение непрерывности деятельности общества. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности" содержит требование, согласно которому при проведении аудита необходимо установить, существует ли какое-либо серьёзное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчётности экономического субъекта. Профессиональное суждение аудиторской организации в данном вопросе основывается на знании соответствующих условий и событий, имевших или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.
В данной работе была разработана и предложена методика проведения аудита учредительных документов, учета и формирования уставного капитала и расчетов с учредителями. Практическая значимость заключается в том, что были проведены обобщения типичных для данного участка аудита ошибок и искажений.
Библиографический список
1.Бровкина, Н. Д., Мельник, М. В. Практический аудит Текст: учеб. пособие / Н. Д. Бровкина, М. В. Мельник. - М. : ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ, 2010. - 302 с.
2.Ерофеева, В. А., Пискунов, В. А., Битюкова, Т. А. Аудит Текст: учеб. пособие / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова. - М. : ЮРАЙТ, 2010. - 638 с.
3.Макальская, М. Л. Основы аудита Текст/ М. Л. Макальская, М. В. Мельник, Н. А. Пирожкова. - М.: Дело и сервис, 2002.
4.Морозова, Е. В. Курс лекций по бухгалтерскоиу финансовому учету Текст / Е. В. Морозова. - Сыктывкар, 2005. - 157 с.
5.Макальская М.Л.Основы аудита / М.Л. Макальская, М.В. Мельник, Н.А. Пирожкова. - М.: Дело и сервис, 2002.
6.Шеремет, А. Д., Суйц, В. П. Аудит Текст: учебник / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. - М. : ИНФРА-М, 2006. - 438 с.
7.Ширкина Е. И. Аудиторская проверка уставного капитала Текст / Е. И. Ширкина, И. П. Василевич // Бухгалтерский учет. 2000. № 24.
Целью аудита учредительных документов и порядка формирования уставного капитала являются:
1) формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерского баланса о величине уставного капитала (фонда) организации;
2) оценка правильности и достаточности раскрытия информации о величине уставного капитала (фонда) и его изменениях в форме № 3 «Отчет о движении капитала» и в пояснительной записке;
3) проверка соответствия содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;
4) оценка соблюдения требований законодательства в части формирования уставного капитала (фонда) аудируемого лица;
5) сбор информации, необходимой для оценки достоверности иных существенных показателей бухгалтерской отчетности.
Данные бухгалтерской отчетности о величине уставного капитала организации подвергаются аудиту вне зависимости от общей величины уставного капитала и его удельного веса в валюте бухгалтерского баланса. Такое внимание к данной величине объясняется ее значимостью для оценки деятельности организации, гарантированностью обязательств организации величиной ее собственного капитала.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета величина уставного капитала должна соответствовать величине, отраженной в учредительных документах. Учредительные документы определяют порядок формирования уставного капитала, изменения его величины. Поэтому учредительные документы и данные об уставном капитале проверяются, как правило, одновременно.
В бухгалтерском балансе отражаются только данные о величине уставного капитала на отчетную дату, а движение этого показателя раскрывается в отчете о движении капитала. Причины изменения уставного капитала являются важными для пользователя бухгалтерской отчетности. Например, уставный капитал может быть увеличен за счет дополнительных взносов участников или за счет присоединения нераспределенной прибыли.
Изучая учредительные документы, аудитор отмечает те вопросы, которые могут влиять на оценку достоверности других существенных показателей бухгалтерской отчетности, например: порядок одобрения крупных сделок; порядок определения должностного оклада генерального директора; наличие филиалов и т.д.
Любая аудиторская проверка начинается с определения организационно-правовой формы аудируемого лица. Организационно-правовая форма определяется по учредительным документам и/или уставу организации. Затем аудитор определяет круг законов, регулирующих деятельность аудируемого лица (для ОАО – Закон об акционерных обществах, для ООО – Закон об обществах с ограниченной ответственностью и т.д.).
Изучая учредительные документы, аудитор одновременно решает несколько задач:
1) собирает данные, необходимые для заполнения рабочей документации и составления аудиторского заключения;
2) проверяет соответствие учредительных документов требованиям законодательства РФ;
3) определяет величину уставного капитала, отраженную в учредительных документах, для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности;
4) определяет состав учредителей и вытекающие последствия;
5) собирает данные, которые могут использоваться при проверке иных существенных показателей бухгалтерской отчетности или обусловить модификацию аудиторского заключения.
К данным, необходимым для заполнения рабочей документации, следует отнести прежде всего полное и сокращенное название аудируемого лица, юридический и почтовый адрес, наименование единоличного и коллегиального исполнительного органа и т.д. В соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 6 в аудиторском заключении следует указывать следующие сведения об аудируемом лице:
Организационно-правовая форма;
Наименование;
Место нахождения.
Оценка аудитором соблюдения аудируемым лицом требований законодательства, регулирующего его деятельность, является крайне сложным вопросом. Основным стандартом аудиторской деятельности, регулирующим данный аспект, является правило (стандарт) аудиторской деятельности № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». Общее требование стандарта заключается в следующем: аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства аудируемым лицом, но должен получить достаточные надлежащие доказательства соблюдения тех нормативных актов, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (пункты 11, 19 стандарта).
Следует отметить, что вопрос о соотношении соблюдения нормы законодательства и правильности бухгалтерского учета является крайне сложным. Например, некоммерческая организация распределила полученную от предпринимательской деятельности прибыль между учредителями, что запрещено действующим гражданским законодательством. В бухгалтерском учете записи по распределению прибыли отражены в соответствии с требованиями плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. Возникает сложная ситуация: незаконное основание совершения сделки и правильная бухгалтерская запись. Решать этот и аналогичные вопросы следует следующим образом: если несоблюдение законодательства несет высокую вероятность оспаривания величины актива, пассива или крупных финансовых выплат аудируемым лицом и/или потенциальную угрозу банкротства, вопрос соблюдения данной нормы законодательства должен рассматриваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Если несоблюдение требования законодательства потенциально не влечет таких последствий, специальное рассмотрение данного вопроса в ходе аудита не требуется.
Например, Закон об акционерных обществах устанавливает множество достаточно разнообразных норм. Рассмотрим возможность влияния некоторых из них на данные бухгалтерской отчетности или потенциальную угрозу банкротства.
cite«В открытом обществе не допускается установление преимущественного права общества или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого общества».
cite, ст. 7, п. 2.
Допустим, данная норма была нарушена. И хотя нарушение ущемляет права других участников акционерного общества, но непосредственного влияния на формирование показателей бухгалтерской отчетности это нарушение не оказывает, поэтому требование соблюдения данного пункта нормативного акта в стандартную программу аудита не включается. В противном случае аудитору пришлось бы проверять соблюдение всех пунктов закона, регулирующего деятельность аудируемого лица, что превратит аудиторскую проверку из оценки достоверности бухгалтерской отчетности в разновидность надзора за соблюдением всего законодательства.
Другая норма этой же статьи:
cite«Число акционеров закрытого общества не должно превышать пятидесяти.
citeВ случае, если число акционеров закрытого общества превысит установленный настоящим пунктом предел, указанное общество в течение одного года должно преобразоваться в открытое. Если число его акционеров не уменьшится до установленного настоящим пунктом предела, общество подлежит ликвидации в судебном порядке».
citeЗакон об акционерных обществах , ст. 7, п. 2.
В этом случае уже иная ситуация. Поскольку создается угроза ликвидации общества в судебном порядке, аудитор должен рассмотреть это обстоятельство для надлежащей модификации аудиторского заключения. Соответствующая запись в аудиторском заключении предупреждает пользователей о потенциальной угрозе, ведь при инициации судебного иска операции по счетам общества будут приостановлены, обязательства перед контрагентами не будут выполнены, что приведет к убыткам как для участников, так и кредиторов. Модификация может выглядеть следующим образом:
citeНе изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на факт нарушения ЗАО «YYY» нормы ст. 7 Закона об акционерных обществах, выразившегося в превышении допустимого количества акционеров, в связи с чем ЗАО «YYY» может быть ликвидировано в судебном порядке».
Вместе с тем следует отметить, что решение о модификации аудиторского заключения аудитор принимает на основании своего профессионального суждения. Например, в рассматриваемой ситуации аудитор может посчитать, что вероятность возбуждения дела о ликвидации общества крайне мала, и не учитывать факт нарушения нормы ст. 7 Закона при формировании аудиторского заключения. При возникновении спора о правомерности действий аудитора будут рассмотрены те доказательства, на основании которых он принимал решение.
Аудитор определяет и заносит в рабочие документы сумму уставного капитала, зафиксированную в учредительных документах, для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». При этом аудитор должен обратить внимание на действительность предоставленной ему редакции учредительных документов. В случаях увеличения и уменьшения капитала записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации, поэтому аудитор должен обратить внимание на дату регистрации новой редакции учредительных документов.
Состав учредителей аудируемого лица влияет на целый ряд обстоятельств:
1) классификацию предприятия как субъекта малого предпринимательства, что, в свою очередь, влияет на право аудируемого лица, например, не принять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и т.д.;
2) наличие в уставном капитале доли государственной или муниципальной собственности в размере не менее 25% влечет необходимость соблюдения особой процедуры привлечения аудиторов (по результатам открытого конкурса в соответствии со ст. 7 Закона об аудиторской деятельности), а также проведения аудита в соответствии с требованиями типового технического задания.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.06.2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» Министерство имущественных отношений РФ распоряжением от 30 декабря 2002 г. № 4521-р утвердило Типовое техническое задание на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, и федеральных государственных унитарных предприятий. Типовое техническое задание определяет состав задач и подзадач, необходимых для выполнения аудитором в процессе осуществления обязательного аудита.
В ходе дальнейшего изучения учредительных документов аудитор должен изучить и зафиксировать в рабочих документах обстоятельства, которые могут влиять на оценку достоверности иных показателей бухгалтерской отчетности.
Состав учредителей, а также доля принадлежащего каждому учредителю капитала организации может влиять на определение круга лиц, аффилированных к аудируемому лицу. Лицо признается аффилированным в соответствии с требованиями законодательства РФ. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о сделках с аффилированными лицами. В соответствии с требованиями ст. 93 Закона об акционерных обществах общество обязано вести учет его аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства РФ.
Определение аффилированности содержится в Законе РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22 марта 1991 г. № 948-1: аффилированные лица – физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Аффилированными лицами юридического лица являются:
Член совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
Лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции.
Другим важным вопросом является определенная учредительными документами процедура принятия решений по совершению крупных сделок.
Крупной сделкой считается сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25% и более балансовой стоимости активов общества, определенной по данным бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, за исключением сделок, совершаемых в процессе обычной хозяйственной деятельности общества, а также связанных с размещением посредством подписки (реализацией) обыкновенных акций общества, эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в обыкновенные акции общества.
В случае отчуждения или возможности отчуждения имущества с балансовой стоимостью активов общества сопоставляется стоимость такого имущества, определенная по данным бухгалтерского учета, а в случае приобретения имущества – цена его приобретения.
Крупная сделка должна быть одобрена советом директоров (наблюдательным советом) общества или общим собранием акционеров.
Решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет от 25 до 50% балансовой стоимости активов общества, принимается всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества единогласно.
В случае если единогласие совета директоров (наблюдательного совета) общества на одобрение крупной сделки не достигнуто, по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества вопрос об одобрении крупной сделки может быть вынесен на общее собрание акционеров.
В таком случае решение об одобрении крупной сделки принимается общим собранием акционеров большинством голосов акционеров – владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.
Решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50% балансовой стоимости активов общества, принимается общим собранием акционеров большинством в три четверти голосов акционеров – владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.
В решении об одобрении крупной сделки должны быть указаны: лицо (лица), являющееся ее стороной (сторонами), выгодоприобретателем (выгодоприобретателями), цена, предмет сделки и иные ее существенные условия.
Уставом общества могут быть установлены также иные случаи, при которых на совершаемые обществом сделки распространяется общий порядок одобрения крупных сделок, или установлен более низкий процент отнесения сделок к крупным (например, 10% балансовой стоимости активов общества).
Крупная сделка, совершенная с нарушением требований закона об акционерных обществах, может быть признана недействительной по иску общества или акционера. Поэтому проверка соблюдения законодательства в части одобрения процедуры крупной сделки является важной для аудитора. Причем данный аспект касается не только продажи имущества общества, но и крупной покупки. В практике юристы компании-покупателя при покупке крупных объектов недвижимости запрашивают у компании-продавца копии документов об одобрении крупной сделки. Отсутствие такого подтверждения может рассматриваться как риск истребования приобретенного имущества по иску акционеров компании-продавца. Аудитор должен самостоятельно оценить риск возникновения каких-либо негативных последствий из-за несоблюдения процедуры одобрения крупных сделок или неопределенности с определением правильности процедуры (когда возникает вопрос о спорности классификации сделки как крупной, например, общество считает что инвестиционный кредит получен в ходе обычной хозяйственной деятельности, а аудитор считает, что получение кредита выходит за рамки таковой).
Устав общества также должен содержать сведения о его филиалах и представительствах. Филиал и представительство не являются юридическими лицами, действуют на основании утвержденного обществом положения, и данные их бухгалтерского учета включаются в бухгалтерскую отчетность юридического лица.
Аудитор проверяет выполнение требований ст. 83 Налогового кодекса РФ о необходимости регистрации филиалов и представительств по месту нахождения обособленных рабочих мест.
При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание организационно-правовую форму проверяемой организации. Так, в акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, а в обществах с ограниченной ответственностью – из стоимости вкладов его участников. В товариществах складочный капитал составляется из долей (вкладов) участников, а в производственных кооперативах паевой капитал – из паевых взносов членов кооператива. В государственных и муниципальных унитарных предприятиях формируется уставный фонд. Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), а унитарного предприятия, основанного на праве оперативного управления, – за счет закрепления за ним имущества, находящегося в федеральной собственности.
Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили свои вклады в уставный капитал.
Например, в соответствии со ст. 34 Закона об акционерных обществах «Оплата акций и иных эмиссионных ценных бумаг общества при их размещении» акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.
В случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала. Если общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества.
В бухгалтерской отчетности факт наличия задолженности за учредителями, как правило, отражается в соответствии с требованиями плана счетов бухгалтерского учета, но, поскольку нарушение сроков формирования уставного капитала может привести к ликвидации общества, аудитор должен рассмотреть влияние данного обстоятельства на формулировку аудиторского заключения. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации, является признаком, на основании которого аудитор может выразить сомнение в непрерывности деятельности.
Модификация аудиторского заключения может выглядеть следующим образом:
cite«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
citeНе изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на факт нарушения ЗАО «YYY» нормы ст. 34 Закона об акционерных обществах, выразившегося в несоблюдении установленных сроков оплаты уставного капитала общества, в связи с чем ЗАО «YYY» может быть ликвидировано в судебном порядке».
Однако наличие одного подобного признака не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Возможно, полная оплата уставного капитала произведена на дату завершения аудита. И хотя на отчетную дату нарушение законодательства в части оплаты существовало, выражать сомнение в непрерывности аудитор не будет, так как наступление негативных последствий данного нарушения уже маловероятно.
Полнота формирования уставного капитала проверяется на основании согласования данных счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».
Проверка обоснованности изменений уставного капитала осуществляется по данным записей в регистре по счету 80 «Уставный капитал». Записи должны производиться лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществленных в установленном порядке, и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
При проверке выясняются источники увеличения уставного капитала, которые возможны за счет:
Средств, полученных акционерным обществом-эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссионный доход);
Нераспределенной прибыли по итогам предыдущего года;
Средств от переоценки основных фондов.
В случае уменьшения уставного капитала проверяется его обоснованность.
Если аудитор установит, что величина чистых активов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, он должен проверить, производила ли организация уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов. Если уменьшение не произведено, аудитор также должен рассмотреть вопрос о влиянии данного факта на соблюдение принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.
Аудитор проверяет правильность оплаты акций и иных эмиссионных ценных бумаг общества при их размещении, соблюдение требований ст. 34 Закона об акционерных обществах. Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций – решением об их размещении. Оплата иных эмиссионных ценных бумаг может осуществляться только деньгами. Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со ст. 77 Закона об акционерных обществах.
Величина денежной оценки имущества не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
В соответствии со ст. 36 Закона № 208-ФЗ оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций.
Цена размещения дополнительных акций акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10%.
Размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества посредством подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций.
При выявлении случаев нарушения требований о правомерности формирования уставного капитала общества аудитор должен рассмотреть вопрос о влиянии данного фактора на возможность продолжения деятельности предприятия в будущем, а при необходимости – модифицировать аудиторское заключение.
В проверку уставного капитала, как правило, включается и проверка счета 81 «Выкупленные акции». В соответствии со ст. 72 Закона № 208-ФЗ общество вправе приобретать размещенные им акции:
По решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций (погашаются при их приобретении);
По решению общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения. Общество не вправе принимать решение о приобретении обществом акций, если номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, составит менее 90% от уставного капитала общества.
Акции, приобретенные обществом в соответствии с основанием 2, не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
В соответствии со 73 Закона № 208-ФЗ общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций:
До полной оплаты всего уставного капитала общества;
Если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;
Если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала.
Реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против, либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;
Внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.
Список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, составляется на основании данных реестра акционеров общества на день составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, повестка дня которого включает вопросы, голосование по которым в соответствии с настоящим Федеральным законом может повлечь возникновение права требовать выкупа акций.
Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.
1. Цели аудита учредительных документов.
2. Информация, получаемая аудитором из учредительных документов.
3. Требования аудиторских стандартов об оценке аудитором соблюдения законодательства аудируемым лицом.
4. Состав учредителей аудируемого лица, его значение для аудитора.
5. Понятие аффилированных лиц, его значение для аудита.
6. Понятие крупной сделки, его значение для аудита.
7. Оценка аудитором своевременности формирования уставного капитала.
8. Оценка аудитором правомерности формирования уставного капитала неденежными средствами.
9. Основания для модификации аудиторского заключения с выражением сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица.
10. Аудит операций с собственными выкупленными акциями общества.
1. В соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности в аудиторском заключении должны быть указаны следующие данные, содержащиеся в учредительных документах аудируемого лица:
а) место нахождения;
б) основные виды деятельности;
в) сведения о филиалах и представительствах;
г) высший орган управления.
2. Состав учредителей аудируемого лица оказывает влияние на следующие моменты:
а) сроки составления бухгалтерской отчетности;
б) сроки представления аудиторского заключения;
в) порядок применения положений по бухгалтерскому учету (правильно, с);
г) порядок составления аудиторского заключения.
3. Необходимость аудиторской проверки в соответствии с требованиями типового технического задания возникает при наличии в уставном капитале аудируемого лица доли государственной или муниципальной собственности в размере:
а) не менее 25%;
б) более 25%;
в) более 50%;
4. Необходимость проверки аудитором соблюдения аудируемым лицом требований законодательства РФ предусмотрена:
а) Законом об аудиторской деятельности;
б) Законом о бухгалтерском учете;
в) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
г) всеми перечисленными выше документами.
5. В случае несоответствия величины уставного капитала, отраженного в бухгалтерской отчетности, данным учредительных документов аудитор делает замечание о нарушении требований:
а) Плана счетов бухгалтерского учета;
б) Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета;
в) Закона о бухгалтерском учете;
г) всех перечисленных выше документов.
6. Увеличение величины уставного капитала акционерного общества отражается в бухгалтерском учете на дату:
а) принятия решения собранием акционеров об увеличении уставного капитала организации;
б) полной оплаты;
в) регистрации отчета о размещении ценных бумаг;
г) регистрации внесения изменений в учредительные документы.
7. Под аффилированными лицами аудируемого лица понимаются физические и юридические лица:
а) полностью контролирующие аудируемое лицо;
б) способные оказывать влияние на аудируемое лицо;
г) обладающие контрольным пакетом акций аудируемого лица.
8. Факт неполной оплаты уставного капитала учредителями аудируемого лица в сроки, установленные законодательством:
а) не имеет для аудитора никакого значения, он проверяет только правильность отражения задолженности участников в бухгалтерском учете и отчетности;
б) является основанием для обязательного выражения аудитором сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица;
в) может являться для аудитора основанием для выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица;
г) является основанием для выдачи отрицательного аудиторского заключения.
9. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату дополнительных акций, производится:
а) учредителями;
б) общим собранием акционеров;
в) советом директоров (наблюдательным советом) общества;
г) правильного ответа нет.
10. Выкупленные обществом собственные акции должны быть в течение года со дня приобретения реализованы:
а) не ниже цены приобретения;
б) по номиналу;
в) по рыночной цене;
г) по цене, установленной советом директоров (наблюдательным советом) общества.
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию ГОУ ВПО
Кафедра БУ, аудита и статистики
Контрольная работа по дисциплине
АУДИТ
на тему «Методика аудиторской проверки учредительных документов»
(на примере ОАО «МИНВОД»)
Введение…………………………………………………………………….3
Глава 1. Теоретические основы аудиторской проверки
учредительных документов……………………………………………...….5
1.1. Цель и направления экспертизы учредительных документов…….5
1.2. Законодательные и нормативные акты, регулирующие
объект проверки……………………………………………………………9
1.3. Источники информации для аудиторской поверки……………….11
1.4. Проверка формирования уставного капитала и
расчетов с учредителями………………………………………………….12
Глава 2. Аудит учредительных документов ОАО «МИНВОД»………15
2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия……………15
2.2. Планирование аудита учредительных документов……………….23
2.3. Аналитические таблицы, составленные при проверке
учредительных документов, формировании уставного
капитала и расчетов с учредителями…………………………………….30
Глава 3. Аудиторское заключение ………………………………………34
3.1. Оценка результатов проверки……………………………………….34
Заключение…………………………………………………………………39
Список использованной литературы……………………………………..40
Приложения………………………………………………………………..42
ВВЕДЕНИЕ
Обращение к теме актуально и правомерно потому, что в связи с планомерным переходом России от государственного регулирования экономики к рыночным отношениям, а также постоянным возникновением новых негосударственных структур (акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, частных и акционерных банков, страховых организаций и других финансовых институтов, в основе которых лежит частный капитал), объективно возникла необходимость более пристально обратить внимание аудиторского сообщества к фактам структуризации обществ. Потребность внутрироссийского рынка в аудите учредительных документов и расчетов с учредителями обусловлена фактами активизации процессов реструктуризации общества.
Любое юридическое лицо в независимости от организационно-правовой формы и источников финансирования создаётся и действует на основании специальных, учредительных документов, фактически представляющих собой лицо предприятия. Особенность аудита основных документов организации заключается в том, что, с одной стороны, он не несёт в себе каких-либо особых затруднений, с другой перед аудитором встаёт необходимость тщательной проверки расчётов с учредителями и правильности налогообложения по таким расчётам.
Целю данной курсовой работы, является сбор и обобщение материалов по теме «Методика аудиторской проверки учредительных документов», исходя из данной цели, были поставлены следующие задачи:
Сформулировать цели и направления экспертизы учредительных документов;
Выявить источники информации для проведения проверки учредительных документов;
Провести аудиторскую проверку учредительных документов ОАО «МИНВОД».
Объектом исследования является Открытое акционерное общество «МИНВОД», находящееся по адресу: 163002, г. Архангельск, ул. Октябрят, д.54., основной вид деятельности которого приобретение, розлив, переработка и реализация минеральных вод и иного природного сырья.
Теоретической основой данного исследования являются работы отечественных (Велютина В.Г., Крупченко Е. А., Шеремет А.Д.), а фактологической основой являются материалы инженерных и экономических служб предприятия (бухгалтерии, производственного, маркетингового и сбытового отделов).
Курсовая работа выполнена на 40 страницах, содержание, введение, три главы, заключение, список использованной литературы, 8 приложений, а также 8 таблиц и 1 схема.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ
1.1. Цель и направления экспертизы учредительных документов
Аудит
учредительных документов
– это проверка ключевых документов,
на основании которых предприятие было
создано и действует.
С точки зрения
закона для ООО учредительными документами
являются Учредительный договор и Устав
общества. Для акционерного общества
(ЗАО и ОАО) таким документом является
только Устав.
Основная цель аудита учредительных документов – подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации. Из данного определения следует, что аудитор должен ответить на следующие вопросы:
1. Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы для того, чтобы экономический субъект имел юридические основания для функционирования и прекращения функционироования;
2. Полностью ли приведены расчеты с учредителями по формированию уставного капитала;
3. Соблюдено ли налоговое законодательство.
Для того чтобы ответить на эти вопросы аудиторская организация должна учесть все моменты, влияющие на ход проверки экономического субъекта, а именно:
1. Организационно-правовая форма.
2. Форма собственности.
3. Статус (дочернее, зависимое, холдинг, малое предприятия).
4. Виды деятельности.
5. Участие иностранного капитала.
6. Правовой режим территории (территория функционирования может не ограничиваться территорией РФ, свободных экономических зон, а также закрытых административно-территориальных образований).
Аудиторская организация должна выделить для себя, по крайней мере, три направления проверки:
1. Аудит учредительных документов.
2. Аудит формирования уставного капитала.
3. Аудит расчетов с учредителями.
Первое направление предполагает проверку юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством; второе – проверку правильности и своевременности формирования уставного капитала; третье – проверку правильности промежуточных и окончательных расчетов с учредителями.
Из анализа этих направлений проверки вытекают следующие задачи:
1. Подтвердить юридические основания на право функционирования экономического субъекта.
2. Подтвердить правильность формирования уставного капитала.
3. Подтвердить правильность промежуточных и окончательных расчетов с учредителями.
4. Установить полноту и своевременность формирования уставного капитала.
5. Установить полноту и правильность расчетов с учредителями.
6. Подтвердить достоверность бухгалтерской финансовой отчетности в части:
а) величины и структуры уставного капитала;
б) задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал;
в) наличие собственных акций, выкупленных у акционеров;
г) задолженности учредителям по выплате доходов.
7. Установить правильность и наличие оснований расчетов. Оценить вносимые в качестве вкладов в уставный капитал материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги и т.д.
8. Установить правильность и своевременность получения доходов от участия в уставных капиталах других организаций.
9. Установить юридические основания для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других организаций.
В ходе аудиторской проверки экономического субъекта аудитор должен осуществить экспертизу учредительных документов на наличие и полноту сведений, которые позволяют:
а) осуществлять деятельность экономического субъекта;
б) производить расчеты;
в) исполнять обязательства;
г) осуществлять формирование уставного капитала, фондов и резервов;
д) уточнять расчеты с учредителями.
В ходе экспертизы учредительных документов необходимо установить:
Структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих решений;
Своевременно ли внесены изменения в учредительные документы (если они были);
Виды деятельности экономического субъекта;
Учредителей экономического субъекта;
Размер уставного капитала и доли каждого учредителя;
Своевременно ли внесли учредители свои доли в уставный капитал;
В каком размере и виде учредители внесли свои доли в уставный капитал;
Правильность оформления документов по взносам в уставный капитал;
Организационно-правовую форму экономического субъекта;
Является ли проверяемый экономический субъект субъектом малого предпринимательства;
Предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности;
Счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков;
Предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;
Имеет ли право экономический субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;
Наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством;
Порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей;
Правильность исчисления доходов учредителей;
Правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала;
Соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».
Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:
Инспектирование;
Наблюдение;
Подтверждение;
Пересчет (проверка арифметических расчетов);
Аналитические процедуры.
Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но не обязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.
Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами.
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставлять аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях.
Пересчет представляет собой проверку в точности арифметических расчетов в первичных документах или бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и/или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
