И в бухгалтерском, и в налоговом учете (как при ОСН, так и при УСН) при отпуске сырья и материалов в производство, передаче инструментов и инвентаря в эксплуатацию и при продаже товаров их стоимость можно оценивать одним из трех методов. Выбранный метод надо указать в учетной политике. При этом один из видов МПЗ (например, сырье) можно оценивать одним методом, а другой вид МПЗ (например, товары) - другим (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Методуказаний по учету МПЗ).
Метод 1. По стоимости каждой единицы МПЗ (п. п. 16, 17 ПБУ 5/01). При этом методе организация должна обеспечить учет каждой единицы МПЗ. То есть при выбытии каждой единицы МПЗ со склада должно быть известно, какая конкретно единица МПЗ выбывает. Тогда при выбытии каждой единицы МПЗ в расходы списывается стоимость ее приобретения. Так учитываются, в частности, драгоценные камни и художественные ценности.
Метод 2. По средней стоимости МПЗ (п. п. 16, 18 ПБУ 5/01, Письмо Минфина от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44996). Для применения этого метода в аналитическом учете МПЗ разбиваются на группы. Например, если организация продает канцтовары, то аналитический учет можно организовать по товарной группе разной степени детализации, например:
Средняя стоимость единицы МПЗ при отпуске в производство, передаче в эксплуатацию или продаже рассчитывается для каждой группы МПЗ по такой формуле:
Общая стоимость выбывших МПЗ определяется по формуле:
Такой расчет по выбору организации можно делать (п. 78 Методуказаний по учету МПЗ):
Пример. Оценка проданного товара по средней оценке
На начало месяца остаток моркови составил 100 кг стоимостью 1200 руб. В течение месяца приобретено еще 500 кг моркови по цене 10 руб/кг, общей стоимостью 5000 руб. (10 руб/кг x 500 кг). За месяц продано 550 кг моркови. Остаток моркови на конец месяца - 50 кг (100 кг + 500 кг - 550 кг).
Средняя стоимость 1 кг проданной моркови равна 10,33 руб/кг ((1200 руб. + 5000 руб.) / (100 кг + 500 кг)). Стоимость проданной партии моркови - 5681,5 руб. (10,33 руб/кг x 550 кг).
Стоимость остатка моркови на конец месяца - 516,5 руб. (10,33 руб/кг x 50 кг).
Метод 3. По стоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО) (п. п. 16, 19 ПБУ 5/01). Для применения этого метода в аналитическом учете МПЗ разбиваются на группы так же, как и при методе 2. Выбывающие МПЗ оцениваются по стоимости наиболее ранних по времени приобретения. То есть сначала МПЗ списываются по стоимости приобретения МПЗ, имеющихся в организации на начало месяца, потом по стоимости МПЗ, первых по времени приобретения с начала месяца, и т.д.
Пример. Оценка проданного товара по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО)
На начало месяца остаток моркови составил 100 кг по цене 12 руб/кг. В течение месяца приобретено еще 500 кг моркови по цене 10 руб/кг. За месяц продано 550 кг моркови. Остаток моркови на конец месяца - 50 кг (100 кг + 500 кг - 550 кг).
Стоимость проданной моркови - 5700 руб. (12 руб/кг x 100 кг + 10 руб/кг x (550 кг - 100 кг)).
Стоимость остатка моркови на конец месяца - 500 руб. (10 руб/кг x 50 кг).
Независимо от выбранного метода оценки МПЗ их списание отражается проводкой
В бухгалтерском учете для товаров, учитываемых по продажной стоимости (с учетом торговой наценки), ни один из перечисленных методов не применяется. Такие товары списываются по продажной стоимости.
Выбытие материально-производственных запасов происходит при отпуске в производство, передачи для собственных нужд организации, реализации их на сторону или при ликвидации в результате каких-либо форс-мажорных обстоятельств. Списание материально-производственных запасов, в зависимости от оснований выбытия, оформляется документами, форма которых утверждена нормативно. Списание МПЗ может осуществляться:
В настоящее время законодательством РФ (а именно — Положением ПБУ 5/01) оценка стоимости МПЗ при выбытии в бухучете может выполняться одним из трех нижеперечисленных способов:
Оценка материально-производственных запасов производится по методике, утвержденной в учетной политике организации. Выбирая метод применяемой оценки, организация может управлять финансовым результатом.
Списание МПЗ в налоговом учете осуществляется с применением способов, установленных ПБУ 5/01. Стоимость материально-производственных запасов определяется:
Как мы видим, используется в налоговом и не используется в бухгалтерском учете метод оценки ЛИФО. Данный метод был исключен их правил бухучета приказом Минфина № 26н от 26.03.2007 г. Сделано это было в целях унификации отечественных и международных стандартов бухучета. В налоговом учете четыре метода оценки СПЗ сохранились.
При использовании метода оценки себестоимости каждой единицы в расчет включаются МПЗ, используемые в особом порядке (например, драгметаллы) и запасы, которые не могут быть замены другими номенклатурами МПЗ. Средняя стоимость рассчитывается исходя из себестоимости всех наименований МПЗ и их остатка на начало месяца с учетом поступивших в течение отчетного периода запасов. Данный метод является наиболее удобным, а потому – распространенным среди производственных предприятий. Способ оценки ФИФО можно назвать конвейерным (так как сначала списываются остатки МПЗ на начало отчетного периода, затем – первая партия и так по порядку). Данный способ позволяет в условиях падения цен на МПЗ минимизировать оценку запасов и соответственно – прибыль, а при росте цен – минимизировать себестоимость и увеличить оценку МПЗ и прибыли.
Используя метод ЛИФО, первые поступившие в производство запасы оцениваются по себестоимости последних. Этот метод является противоположным методу ФИФО и позволяет максимизировать оценку МПЗ и прибыль при падении цен и минимизировать – при росте цен.
Оценка МПЗ при выбытии для целей налогового учета вышеперечисленными методами может производиться:
В настоящее время для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы оценки себестоимости товарно-материальных ценностей:
Указанные способы перечислены в ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).
Для целей налогового учета организацией могут применяться следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:
В частности, указанные методы применяются для целей налогообложения в следующих случаях:
Заметим, что различие в количестве применяемых способов оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения возникло сравнительно недавно. Из правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей исключен метод ЛИФО с 1 января 2008 года на основании приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".
Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными. Однако для целей налогообложения по-прежнему применяют четыре метода оценки материально-производственных запасов.
Кратко опишем каждый из методов.
По себестоимости каждой единицы оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой.
Например.
Компания производит корпусную мебель. Остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов на сумму 125 000,00 рублей.
В течение месяца приобретено: 3 листа витражного стекла на сумму 84 000,00 рублей.
Транспортные расходы включаются в себестоимость и составляют 3000 рублей.
В течение месяца было израсходовано 2 листа из остатка, 1 лист из поступления витражного стекла.
Определим фактическую себестоимость остатка: 125 000 / 5 = 25 000 рублей за лист;
Определим фактическую себестоимость поступления: (84 000 + 3 000) / 3 = 29 000,00 рублей за лист;
Стоимость израсходованного в процессе производства сырья за месяц составит: 25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.
Как показывает пример, при применении этого метода нет необходимости производить дополнительные расчеты. Если есть возможность точно определить, какие именно материалы используются в производстве, применение этого метода имеет преимущества, поскольку списание материалов производится по их реальной стоимости, без отклонений.
Расчет по средней стоимости производится путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца запасов. Этот способ является наиболее распространенным, включается в типовые версии бухгалтерских программ.
Например, организация занимается производством корпусной мебели. Остаток ДСП на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000,00 рублей.
В течение месяца поступление производилось несколькими партиями, в том числе:
Израсходовано в течение месяца: 410 листов ДСП.
Рассчитаем среднюю себестоимость одного листа ДСП купить: (600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за лист.
Рассчитаем стоимость списанного на производство ДСП: 410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.
Остаток ДСП на конец месяца составит 300 + 150 – 410 = 40 листов на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 рублей.
При способе ФИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Таким образом, последовательность списания при применении этого метода следующая: сначала списываются остатки на начало периода, затем первая партия, далее по порядку. Иначе этот метод можно назвать конвейерным. В условиях роста цен на приобретаемые материалы себестоимость приобретенной продукции минимальна, при этом оценка запасов и прибыли максимальна. А при падении цен - наоборот, запасы и прибыль минимизируются.
При применении метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно воспользоваться одним из нижеприведенных способов:
Первый способ основан на списании стоимости каждой партии по порядку: сначала списывается стоимость остатка, если количество списанных материалов больше остатка, списывается первая поступившая партия, далее вторая и последующие. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Второй способ основан на определении остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Воспользовавшись условиями предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с применением двух вариантов.
Вариант 1:
Списано на производство:
300 листов на сумму 600 000,00 рублей; 100 листов на сумму 180 000,00 рублей; 10 листов на сумму 21 000,00 рублей. Всего: 801 000,00 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000,00 рублей.
Вариант 2:
Остаток ДСП на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 – 410), весь остаток из второй партии. Соответственно стоимость остатка составляет: 84 000,00 рублей;
Рассчитаем стоимость списанного ДСП: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 84 000 = 801 000,00
Средняя себестоимость одного листа ДСП, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за 1 лист.
При способе ЛИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних в последовательности приобретения. Метод ЛИФО является методом, противоположным методу ФИФО. В условиях роста цен - минимальная оценка запасов и прибыли. В условиях падения цен - максимизация оценки запасов и прибыли.
Существует два способа расчета стоимости материалов, отпущенных в производство с применением метода ЛИФО. Способы аналогичны вышеприведенным для метода ФИФО, с той разницей, что для первого варианта расчета используется стоимость последней поступившей партии, далее партии списываются в обратном порядке. Для определения остатка на конец периода используется стоимость наиболее ранней приобретенной партии. Для краткости воспользуемся последним способом расчета.
Условия примера те же.
Остаток ДСП на конец месяца переходит из остатка на начало месяца, поскольку на производство израсходовано 410 листов ДСП, из них 50 листов из последней партии, 100 листов из первой партии, 260 листов из остатка на начало месяца.
Итак, остаток составит 40 листов по цене 2000 рублей за лист, на сумму 80 000,00 рублей.
Определим стоимость ДСП, израсходованного на производство: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 80 000 = 805 000,00
Средняя себестоимость 1 листа списанного на производство ДСП равна 1963,41 руб.
Оговоримся, что на практике используются два варианта применения способов средних оценок фактической себестоимости ТМЦ при отпуске в производство или списании на иные цели:
Первый, предполагает взвешенную оценку исходя из среднемесячной фактической себестоимости, в этом случае в расчет включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Второй способ основан на определении фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в этом случае расчет средней оценки производится на основании количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.
Таким образом, выбор даты, на которую производится оценка ТМЦ, определяет разницу между взвешенной и скользящей оценкой.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Варианты исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов для целей бухгалтерского и налогового учета должны раскрываться в учетной политике организации.
Сравниваем полученные результаты:
|
Показатель |
Метод средней стоимости |
Метод ФИФО |
Метод ЛИФО |
|
Списано на производство (руб.) |
|||
|
Средняя себестоимость списанных в пр-во (руб.) |
|||
|
Остаток на конец месяца (руб.) |
|||
|
Средняя себестоимость материалов в остатке |
В приведенном примере не прослеживается яркой тенденции к различиям полученных значений при применении различных способов оценки МПЗ, поскольку условиями примера предусмотрено колебание цены приобретения материалов. Так себестоимость остатка на начало составляет 2 000,00 рублей, в отчетном периоде материалы приобретались по цене 1800,00 и 2 100,00 рублей.
При условии устойчивого роста цен, наиболее выгодным, бесспорно, является метод ЛИФО, поскольку себестоимость списанных ТМЦ возрастает, а прибыль, соответственно снижается. Когда цены снижаются, наблюдается прямо противоположная картина при применении метода ФИФО. Во избежание скачков бухгалтера, как правило, выбирают и для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения метод списания МПЗ по средней себестоимости. Этот метод проверен временем и не вызывает сложностей в расчетах, а так же дает средние показатели при любых изменениях цен на рынке.
Для принятия верных управленческих решений в области управления запасами существует необходимость выбора способа оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета.
Для целей налогообложения тот или иной метод оценки материалов применяется для оптимизации налогообложения, в частности для уменьшения платежей по налогу на прибыль при условии выбора того метода который предусматривает списание на уменьшение налоговой базы максимальных из числа возможных расходов.
Последствия применения разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Каким же образом учесть разницы, возникающие при применении разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В этом случае возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02.
Итак, организация применяет разные методы оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Какие же возникают разницы?
В случае, если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете превышает сумму расходов, принятую для налогообложения, возникает вычитаемая временная разница, и, как следствие, отложенный налоговый актив (ОНА). Если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете меньше, чем сумма расходов, принятая для исчисления налога на прибыль возникает , и, как следствие, отложенное налоговое обязательство. Рассмотрим возникновение разниц на основании данных нашего примера.
При расчете методом средней себестоимости, сумма относимая на себестоимость составляет 806 334,70 рублей, при методе ФИФО – 801 000,00 рублей, при методе ЛИФО 805 000,00 рублей.
|
Применяемая оценка МПЗ для целей |
Возникающие разницы |
||
|
Бухгалтерского учета |
Налогообложения |
||
|
По средней себестоимости |
С применением метода ФИФО |
Вычитаемая временная разница |
|
|
По средней себестоимости |
С применением метода ЛИФО |
Вычитаемая временная разница |
|
|
С применением метода ФИФО |
По средней стоимости |
Налогооблагаемая временная разница |
|
|
С применением метода ФИФО |
С применением метода ЛИФО |
Налогооблагаемая временная разница |
|
Оптимальным методом оценки МПЗ для целей налогового учета в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, является метод ФИФО, поскольку способ оценки МПЗ по средней себестоимости для целей налогового учета расходов при УСН не позволяет соблюдать требования ст. 346.17 НК РФ, в части контроля оплаты расходов. При этом у организации сохраняется возможность вести учет МПЗ "по средней" в бухгалтерском учете.
Конечно, возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к усложнению учетного процесса, как следствие к большему количеству ошибок. Однако конъюнктура рынка, наличие множественных подходов пользователей бухгалтерской отчетности (например, организации выгодно показать прибыль для выплаты дивидендов в большем размере) и последние изменения в законодательстве увеличивают количество ситуаций, когда эти разницы возникают. Кроме того, если номенклатура материалов (товаров) невелика и у бухгалтера есть возможность партионного учета, следует задуматься, а так ли удобен и практичен с точки зрения налогообложения метод средневзвешенной оценки.
Консалтинговая группа «Налоговик»
Антон Кротин, старший юрист Консалтинговой группы «Налоговик»
Пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов установлены следующие способы оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при отпуске в производство и ином выбытии:
Кроме того, этот метод должен применяться для оценки следующих видов МПЗ:
Если не возможно точно отследить, из какой именно партии отпущены в производство материалы, то целесообразно применять один из трех описанных ниже методов.
При использовании методов списания МПЗ (по средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО) рассчитанные значения стоимости списанных материалов и остатков на конец периода отличаются друг от друга. Это, в свою очередь, влияет на себестоимость продукции, величину прибыли и сумму налога на имущество. Поэтому при выборе метода списания материалов нужно определить, какие критерии являются наиболее важными.
Пример .
На начало месяца остаток материалов составлял 300 единиц по цене 110 руб. за единицу на общую сумму: 300 х 110 = 33 000 руб.
В течение месяца поступило:
1 партия: 500 единиц по цене 130 руб. за единицу на общую сумму: 500 х 130 = 65 000 руб.;
2 партия: 600 единиц по цене 170 руб. за единицу на общую сумму: 600 х 170 = 102 000 руб.;
3 партия: 200 единиц по цене 180 руб. за единицу на общую сумму: 200 х 180 = 36 000 руб.
Общее количество материалов (остаток на начало месяца и поступившие):
300 + 500 + 600 + 200 = 1600 единиц.
Общая стоимость материалов: 33 000 + 65 000 + 102 000 + 36 000 = 236 000 руб.
В течение месяца израсходовано 1200 единиц.
Остаток на конец месяца: 1600 – 1200 = 400 единиц.
А) Метод средней себестоимости.
Средняя себестоимость единицы: 236 000: 1600 = 147,50 руб.
Стоимость списанных материалов: 1200 х 147,50 = 177 000 руб.
Остаток на конец месяца: 400 х 147-50 = 59 000 руб.
Б) Метод ФИФО
Остаток на конец месяца: 200 х 180 + 200 х 170 = 70 000 руб.
Стоимость списанных материалов: 236 000 – 70 000 = 166 000 руб.
Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 166 000: 1200 = 138,33 руб.
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 70 000: 400 = 175 руб.
В) Метод ЛИФО
Остаток на конец месяца: 300 х 110 + 100 х 130 = 46 000 руб.
Стоимость списанных материалов: 236 000 – 46 000 = 190 000 руб.
Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 190 000: 1200 = 158,33 руб.
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 46 000: 400 = 115 руб.
Объединим полученные результаты в таблицу.
| Показатель | Метод средней себестоимости | Метод ФИФО | Метод ЛИФО |
| Стоимость списанных материалов | 177 000 | 166 000 | 190 000 |
| Средняя себестоимость единицы списанных материалов | 147,50 | 138,33 | 158,33 |
| Остаток на конец месяца | 59 000 | 70 000 | 46 000 |
| Средняя себестоимость единицы материалов на остатке | 147,50 | 175 | 115 |
Таким образом, при постоянном повышении цен на материалы при использовании метода ФИФО стоимость списанных материалов наименьшая, а стоимость материалов на остатке максимальна. В этом случае себестоимость продукции ниже, а прибыль от реализации продукции выше. Сумма налога на имущество также возрастает.
При применении метода ЛИФО стоимость списанных материалов максимальна, себестоимость продукции повышается, а прибыль снижается. Стоимость материалов на остатке меньше, соответственно, налог на имущество также снижается.
При использовании метода списания по средней себестоимости стоимость списанных материалов и, следовательно, себестоимость продукции в меньшей степени определяются колебаниями цен и могут сохраняться на довольно стабильном уровне.
Отсюда можно сделать следующий вывод: метод ЛИФО удобен для минимизации налога на прибыль и налога на имущество; метод ФИФО для этих целей наиболее не выгоден, так как в этом случае налоги возрастают. Однако, если организация ставит своей целью получение максимальной прибыли и увеличение сумм выплачиваемых дивидендов, то удобнее применять метод ФИФО. Кроме того, этот метод позволяет получить более достоверные данные о стоимости списываемых материалов и себестоимости продукции, так как материалы, как правило, списываются в порядке поступления.
Эти выводы справедливы, если цены на материалы повышаются. Если же цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то для минимизации налогов более удобным становится метод ФИФО, а метод ЛИФО для этих целей подходит менее всего. Метод средней себестоимости по-прежнему дает усредненные показатели.
Пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов установлены следующие способы оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при отпуске в производство и ином выбытии:
Метод списания материалов по себестоимости каждой единицы удобен для применения организациями, использующими в производстве небольшую номенклатуру материалов: они могут легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода. В этом случае учет ведется по каждой партии материалов отдельно, а списываются материалы именно по тем ценам, по которым они приняты к учету.
Кроме того, этот метод должен применяться для оценки следующих видов МПЗ:
Основное преимущество метода списания МПЗ по себестоимости каждой единицы - все материалы списываются по их реальной себестоимости без каких-либо отклонений. Таким образом, появляется возможность получения достоверных данных о сформированной себестоимости продукции. Однако данный метод хорош только для организаций, использующих сравнительно небольшую номенклатуру материалов, они могут точно определить, какие именно материалы списаны.
Если не возможно точно отследить, из какой именно партии отпущены в производство материалы, то целесообразно применять один из трех описанных ниже методов.
При использовании методов списания МПЗ (по средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО) рассчитанные значения стоимости списанных материалов и остатков на конец периода отличаются друг от друга. Это, в свою очередь, влияет на себестоимость продукции, величину прибыли и сумму налога на имущество. Поэтому при выборе метода списания материалов нужно определить, какие критерии являются наиболее важными.
Пример .
На начало месяца остаток материалов составлял 300 единиц по цене 110 руб. за единицу на общую сумму: 300 х 110 = 33 000 руб.
В течение месяца поступило:
1 партия: 500 единиц по цене 130 руб. за единицу на общую сумму: 500 х 130 = 65 000 руб.;
2 партия: 600 единиц по цене 170 руб. за единицу на общую сумму: 600 х 170 = 102 000 руб.;
3 партия: 200 единиц по цене 180 руб. за единицу на общую сумму: 200 х 180 = 36 000 руб.
Общее количество материалов (остаток на начало месяца и поступившие):
300 + 500 + 600 + 200 = 1600 единиц.
Общая стоимость материалов: 33 000 + 65 000 + 102 000 + 36 000 = 236 000 руб.
В течение месяца израсходовано 1200 единиц.
Остаток на конец месяца: 1600 – 1200 = 400 единиц.
А) Метод средней себестоимости.
Средняя себестоимость единицы: 236 000: 1600 = 147,50 руб.
Стоимость списанных материалов: 1200 х 147,50 = 177 000 руб.
Остаток на конец месяца: 400 х 147-50 = 59 000 руб.
Б) Метод ФИФО
Остаток на конец месяца: 200 х 180 + 200 х 170 = 70 000 руб.
Стоимость списанных материалов: 236 000 – 70 000 = 166 000 руб.
Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 166 000: 1200 = 138,33 руб.
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 70 000: 400 = 175 руб.
В) Метод ЛИФО
Остаток на конец месяца: 300 х 110 + 100 х 130 = 46 000 руб.
Стоимость списанных материалов: 236 000 – 46 000 = 190 000 руб.
Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 190 000: 1200 = 158,33 руб.
Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 46 000: 400 = 115 руб.
Объединим полученные результаты в таблицу.
| Показатель | Метод
средней себестоимости | Метод
ФИФО | Метод
ЛИФО |
| Стоимость
списанных материалов | 177
000 | 166
000 | 190
000 |
| Средняя
себестоимость единицы списанных материалов | 147,50 | 138,33 | 158,33 |
| Остаток
на конец месяца | 59
000 | 70
000 | 46
000 |
| Средняя
себестоимость единицы материалов на остатке | 147,50 | 175 | 115 |
Таким образом, при постоянном повышении цен на материалы при использовании метода ФИФО стоимость списанных материалов наименьшая, а стоимость материалов на остатке максимальна. В этом случае себестоимость продукции ниже, а прибыль от реализации продукции выше. Сумма налога на имущество также возрастает.
При применении метода ЛИФО стоимость списанных материалов максимальна, себестоимость продукции повышается, а прибыль снижается. Стоимость материалов на остатке меньше, соответственно, налог на имущество также снижается.
При использовании метода списания по средней себестоимости стоимость списанных материалов и, следовательно, себестоимость продукции в меньшей степени определяются колебаниями цен и могут сохраняться на довольно стабильном уровне.
Отсюда можно сделать следующий вывод: метод ЛИФО удобен для минимизации налога на прибыль и налога на имущество; метод ФИФО для этих целей наиболее не выгоден, так как в этом случае налоги возрастают. Однако, если организация ставит своей целью получение максимальной прибыли и увеличение сумм выплачиваемых дивидендов, то удобнее применять метод ФИФО. Кроме того, этот метод позволяет получить более достоверные данные о стоимости списываемых материалов и себестоимости продукции, так как материалы, как правило, списываются в порядке поступления.
Эти выводы справедливы, если цены на материалы повышаются. Если же цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то для минимизации налогов более удобным становится метод ФИФО, а метод ЛИФО для этих целей подходит менее всего. Метод средней себестоимости по-прежнему дает усредненные показатели.
ФИФО – метод учета себестоимости товарно-материальных ценностей, при котором сначала списывают те партии, которые поступили в первых поставках. Название происходит от английского выражения «first in, first out», которое дословно переводится как «первым прибыл, первым вышел». Это один из наиболее часто используемых бухгалтерами всего мира методов, которому и будет посвящен материал статьи.
ФИФО – метод бухгалтерского учета, который часто приравнивают к естественному течению очередности. Это легко объяснить тем, что списание проводится строго в принятых хронологических рамках. В первую очередь на производство или реализацию отпускают начальную партию товарно-материальных ценностей, на втором этапе – последующую и т. д. Учет заканчивается в тот момент, когда последняя поставка будет отпущена со склада.
Деятельность предприятия невозможна без закупок активов, участвующих в производственном и реализационном цикле. Группа такого имущества называется материально-производственные запасы организации. Запасы – это ценности, которые могут быть использованы в виде материалов или ресурсов для изготовления продукции или дальнейшей перепродажи. Сюда относят:
Материально-производственные запасы ежемесячно списываются со склада и направляются на продажу или изготовление продукции. Для учета такой хозяйственной операции применяют один из методов, в числе которых определен и метод ФИФО. Порядок оформления прихода и отпуска МПЗ регламентирует учетная политика.
ФИФО - метод, который подразумевает, что бухгалтер принимает за данность то, что МПЗ не расходуются за одно мгновение, а списываются постепенно. Запасы выбывают из склада в разные промежутки времени. Одновременно с проводкой, описывающей передачу материальных ценностей, должна быть списана себестоимость имущества. По какой же цене бухгалтеру следует взять на учет выбывающие запасы?
Метод учета ФИФО подразумевает, что в первую очередь нужно списывать самые старые поставки по фактической себестоимости первого прихода. При этом не все предприятия следуют первой части условия, т. е. главным критерием все же является применение именно цен начальной партии для первого отпуска в производство/на реализацию. Фактически же списаны могут быть материалы из любого прихода. Для выбытия второй и дальнейших партий себестоимость определяют по ценам второй, третьей и так по порядку поставки.
Способ ФИФО напрямую связан с изменением рыночных цен. С ростом инфляции применение метода грозит увеличением суммы налога на прибыль. В обратной ситуации при снижении стоимости запасов, ставка обязательств с доходов гарантировано снизится.
Расчет себестоимости МПЗ по ФИФО, который основывается лишь на хронологических рамках, позволяет с успехом применять метод для бухгалтерского учета на предприятиях разной отраслевой направленности. Например, его могут использовать оптовые торговые компании, промышленные предприятия, организации, занимающиеся логистикой. Исключением является лишь розничная торговля, бухгалтерский учет которой требует списания себестоимости по точной цене отдельной продукции. ФИФО – метод, который этого обеспечить не сможет.
Несмотря на универсальный подход способа к оценке МПЗ, не каждое предприятие способно функционировать при его использовании. При решении создания того или иного метода расчета себестоимости при списании запасов, следует тщательно взвесить положительные и отрицательные стороны.
Применение способа понравится не только бухгалтерам, но и в целом положительно отразиться на деятельности предприятия. Наиболее выгодными и удобными качествами для ведения складского учета по ФИФО являются:
Метод оценки ФИФО представляет незаменимую практическую ценность: простоту организации учета. Чтобы в полной мере осознать это преимущество, рассмотрим условный пример, без числовых данных:
На предприятие N поступают МПЗ мелкими партиями. По мере использования стоимость каждой из них возрастает, а сами запасы расходуют неравномерно. На конец месяца возникает необходимость учета остатков из каждой поставки и величины израсходованных запасов. При обычной методике учета бухгалтеру предстоит выполнить множество непростых и рутинных операций: остатки должны быть рассчитаны по каждой партии отдельно, а их величина в следующем периоде только увеличивается. ФИФО – метод, который позволит бухгалтеру произвести списание остатков по стоимости крайней партии с конца. Расчеты при этом значительно упрощаются.
Каким универсальным бы способ не казался, он все же имеет свои отрицательные стороны, которые могут отразиться на деятельности предприятия. К ним можно отнести:
Пожалуй, все перечисленные пункты сводятся к первому: недостаточному вниманию к процессам инфляции. Неравномерное расходование запасов может привести к списанию по гораздо меньшей цене того имущества, которое первоначально обошлось в разы дороже. В результате – завышенные показатели, которые сбивают с толку руководство при составлении дальнейшего плана развития.
Чтобы избежать негативных последствий, в первую очередь не стоит забывать об особенностях метода при анализе результатов финансовой деятельности и планировании дальнейшего развития предприятия. Перед применением способа ФИФО желательно тщательно обдумать его необходимость в бухгалтерском учете организации.
ФИФО – один из установленных ПБУ методов учета материально-производственных запасов. Для организации правильного процесса списания запасов, следует придерживаться правил его применения:
Модифицированный способ учета предполагает использование при расчете средней стоимости МПЗ, которую ежемесячно пересчитывают.
Полностью разобраться в сущности способа лучше всего наглядным способом. Рассмотрим пример на предприятии с заданным условием: остаток МПЗ на начало марта 2016 года составил 600 у. е. (60 единиц запасов по себестоимости 10 у. е.). Компания получила 3 поставки:
Произвести списание материально-производственных запасов и вычислить остаток на конец месяца. Результаты расчетов поместим в таблицу.
По данным задачи в отчетном месяце на складе всего было 190 единиц МПЗ. В результате хозяйственной деятельности последовательно списано 180 единиц. При расчете использовались цены начиная с первой поставки. Итого в конце периода осталось 10 единиц запасов, которые подлежат учету по себестоимости крайней поставки (в данном случае третьей).
Метод ФИФО очень прост и удобен в применении, хоть и влечет за собой некоторые отрицательные последствия. Тем не менее при грамотном подходе к установлению нужного для предприятия способа складского учета МПЗ можно свести к минимуму негативные проявления и добиться максимума положительного влияния на развитие экономической деятельности предприятия.
