Понятие контролируемой задолженности содержится в НК РФ. Соответствующая статья 25 НК РФ появилась только в 2002 году. В этот нормативный акт часто вносятся поправки, так как пока контролируемые долги не в полной мере регулируются законом. Последняя поправка вступила в силу в феврале 2017 года. Попробуем разобраться в понятии.
Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:
Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.
КСТАТИ! Аффилированной считается фирма, которая может оказывать влияние на деятельность другого ЮЛ. Соответствующее разъяснение дано в статье 4 ФЗ №948-1 «О конкуренции» в редакции от 26 июля 2006 года.
Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.
Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:
В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.
Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:
Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.
Проценты определяются по этим строкам баланса:
Расчет выполняется по этой формуле:
Спред = Сфакт% * КоэфКап
В формуле фигурируют эти значения:
Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:
КоэфКап = Скз / Собкап / 3
В формуле задействованы эти значения:
Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.
Рассмотрим основные этапы расчетов:
ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.
Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:
Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.
ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.
Для учета обязательств потребуются эти проводки:
Указание по ведению бухучета содержится в пункте 7 ПБУ 15/2008, в разделе 3 ПБУ18/02.
Одной из характеристик бизнеса является цикличность развития. Каким бы ни было предприятие, оно рано или поздно входит в фазу кризиса. Именно в этот период руководство компаний включает максимум инструментов, которые могут вывести фирму на новый уровень. В числе эффективных механизмов, которыми пользуются представители бизнеса, заемные средства иностранных компаний. Обращение к зарубежным партнерам зачастую связано с низкой активностью банковского сектора, который часто имеет личную ориентированность государственного сектора.
Под определением контролируемой задолженности понимается долг, который возникает у российской организации по отношению к иностранной фирме. Использование средств и их погашение характеризуются некоторой спецификой ведения бухгалтерского учета. Контролируемая задолженность в отношении займов у иностранных организаций подпадает под нормы российского законодательства. Основным руководящим документом для ведения отчетности по зарубежным долгам, является Налоговый Кодекс Российской Федерации. задолженность, подлежащая особому контролю, должна соответствовать следующим условиям:
На практике возникновение кредитных отношений контролируемой задолженности происходит между российскими компаниями, одна из которых контролируется афиллятом из-за рубежа. Иностранная фирма по сути выступает поручителем.
Принято считать, что привлечение иностранных инвестиции является одним из способов агрессивной оптимизации налогообложения. Именно поэтому налоговые инспекции особенно тщательно проверяют отчетность тех компаний, которые в структуре капитала имеют зарубежные активы. Со дня, когда задолженность предприятий становится контролируемой, уже начисляются проценты за пользование привлеченными денежными средствами. Обычно выплаты иностранным инвесторам назначаются в виде дивидендов. Согласно действующему законодательству именно этот способ выплаты учредителям признается легальным. Оформить такой вывод средств не трудно, - отчетность по таким расходам компании показывать в декларации по налогу на прибыль не нужно. Для них предусматривается специальная форма КНД 11510056.
Контролируемой задолженности перед иностранными компаниями посвящена отдельная статья Налогового Кодекса, - номер 269 . В целях ограничения нагрузки на бизнес, НК РФ предусматривает систему ограничений, которые накладываются на размер процентов по обслуживанию контролируемого долга:
В статье 269 Налогового Кодекса приводится точное определение контролируемой задолженности. Это прежде всего остаток невыплаченного займа у организации, учредителем которой выступают иностранные фирма или гражданин. Предприятию, ведущему учет таких долгов, разрешается относить на свои расходы проценты по контролируемой задолженности на конец отчетного периода. Как правило, это последняя дата месяца. Исчисление финансовой нагрузки происходит путем деления суммы начисленных процентов на заранее рассчитанный коэффициент капитализации. Последний параметр, в свою очередь, вычисляется как соотношение между общей суммой оставшегося займа и размером собственного капитала (уставного).
Как уже отмечалось выше, определенный налоговый режим часто может использоваться для оптимизации налогового бремени. К налоговому законодательству по этому вопросу подключились и другие министерства, и ведомства. Так, Минфин Российской Федерации в своем письме 2013 года № 23476 приводит факторы, которые являются уточняющими при определении явной зависимости между заемщиком и заимодавцем. Так, при определении контролируемой задолженности следует проверять следующие моменты (равно как и следить организациям за их выполнением):
В продолжение вопроса о контролируемой задолженности Минфин ссылается на довольно консервативный, и вместе с тем не потерявший своей актуальности в современных реалиях Закона РСФРР о конкуренции, монополии и иной деятельности, осуществляемой на товарных рынках. Уже тогда в нормативном документе приводилось , которые напрямую или косвенно участвуют в управлении бизнесом с целью извлечения прибыли.
Вообще такой процесс считается вполне естественным, так как финансовые директора компаний не могут не предлагать снижение нагрузки на предприятие за счет частичного погашения крупных контролируемых долгов. По этой причине соотношение между собственным капиталом и привлеченным ранее займом в течение года может меняться. Ряд российских компаний обратились за разъяснениями в Минфин. Ответ не заставил себя долго ждать. Содержание следующее:
Для случаев, когда происходит изменение доли участия иностранной компании в судьбе заемщика, предусматривается условленный порядок действий в учете долговых процентов. Так, если до определенного момента размер капиталовложения иностранного представителя превышал собственный фонд российской компании в 3 или же в 12.5 раз соответственно, пересчет осуществляется аналогичным способом. Ситуация возникает довольно часто, так как доля в уставном капитале может продаваться, что равнозначно погашению долга. Особенности применения льготного режима следующие:
Обращаясь все к той же статье 269 Налогового Кодекса, можно отметить, что законодатель предусматривает работу предприятия в особом налоговом режиме если у него есть на балансе контролируемая задолженность. Так, если общая сумма долга превышает уставный капитал фирмы (а это нетрудно, так как большинство компаний – общества с основным фондом при учреждении 10-000 рублей), организация уже попадает под льготный режим. Правда, для банков и лизинговых компаний, итак имеющих высокие капиталы по умолчанию, условие является труднодостижимым. Участвовать таким организациям в схемах с привлечением иностранного капитала могут себе позволить только крупные корпорации.
На практике часто бывает так, что задолженность перед иностранным предприятием становится неконтролируемой. Ввиду того, что подсчет процентов по займам ведется по истечении каждого месяца, ровно также могут меняться условия сотрудничества между компаниями по заемному капиталу. Для разрешения вопроса следует обращаться к статье 272 Налогового Кодекса. В норме ясно указывается на то, что при исчислении следует опираться на учетную политику организации, в которой установлена периодичность для отчетности по налогу на прибыли.
Одним из ведущих принципов разработки российского и международного законодательства по налогам контролируемой задолженности является исключение из деятельности хозяйствующих субъектов случаев начисления одновременно исчисления налоговой базы несколькими странами. Упредить такие прецеденты можно, основываясь на нормах международного права. Для этого достаточно заключить дополнительное соглашение или прописать соответствующий пункт в основном договоре между компаниями.
Принцип первый. В случае, если российская фирма осуществляет выплаты в пользу иностранных юридических лиц, то доходы, получаемые второй стороной, необходимо учесть на стороне плательщика. Под таким действием подразумевается именно фиксация налоговой базы, в связи с чем у получателя дивидендов, выплачиваемых под видом процентов по контролируемому долгу, будут совершенно другие проводки. Правило отражения в учете обеих стран стоит прописать в международном договоре. На основе раздела контракта можно внести изменения в учетную политику предприятия заемщика.
Если проценты по контролируемой задолженности начислены своевременно, соблюдаются все условия статьи 269 Налогового Кодекса и двойное налогообложение исключается соответствующим пунктом договора между заемщиком и заимодавцем, появляются все основания к расчету предельной ставки дисконта по кредиту. Расчет ставки необходимо производить с учетом капитализации организации, за которой числится контролируемая задолженность.
Собственный капитал российских компаний, использующих практику контролируемой задолженности, обязательно используется в качестве основного параметра в расчетах. Для случаев, когда разница между финансовыми показателями становится равной нулю или уходит в минус, следует руководствоваться следующими правилами:
Согласно разъяснению Министерства Финансов, стремление расчетных показателей к нулю или выход в отрицательные значения делает невозможным начисление процентов по взятым обязательствам. В этом случае вполне логично применять для исчисления расходов нулевую ставку.
В своем стремлении пресечь преступления экономического характера, законодатель ведет перманентную работу по совершенствованию нормативов. Практика распределения финансовых потоков в организациях, использующих контролируемую задолженность как эффективные инструмент, показывает явно уклонение от уточнения налоговой базы.
Получается так, что превалирующее большинство сделок между предприятиями с общими бенефициарами, выходило из-под правового поля налогового режима. Именно последние изменения в законодательстве позволили вооружить блюстителей финансовой дисциплины новым инструментом контроля нерадивых предприятий. После уточнения параметров приведения к условиям контролируемых сделок, определенная часть международных хозяйственных контрактов стала выпадать из льготного режима налогообложения. То есть часть сделок уже не стали признаваться контролируемыми.
Второй вопрос, который назревал годами, требовал внесения ясности по определению правил недостаточной капитализации. Так, начиная с 2017 года условия выдачи займов в особом налоговом режиме стали возможными только при непосредственном вхождении владельцев капитала в бизнес кредитуемого предприятия. Это стало означать только одно, - для признания взаимозависимости, зарубежный инвестор должен появиться в выписке из единого государственного реестра. Таким образом, законодатель фактически признал, что правовое поле признания международных сделок по займам достойными налоговых льгот, являлось несовершенным.
Инструмент довольно быстро был освоен компаниями как инструмент ухода от налогов. Новая редакция законопроекта основана на нерушимом принципе фискальной политики: все сомнения и противоречия должны трактоваться в пользу того, кто платит налоги.
Проценты по контролируемой задолженности учитывают в особом порядке. Все зависит от суммы задолженности и размера собственного капитала организации.
Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам п.2 ст. 269 НК РФ. Если такого превышения нет, то проценты учтите также исходя из фактической ставки, указанной в договоре.
По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.
Предельные значения процентов по контролируемой задолженности могут быть привязаны:
Все зависит от того, в какой валюте оформлены обязательства. Так, например, для договора в евро установлен интервал от ставки EURIBOR + 4% до ставки EURIBOR + 7%. Это следует из положений абзаца 3 пункта 1, пунктов 1.1, 1.2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
По общему правилу начисленные проценты учтите в расходах без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки. Если же сделка признается контролируемой, то в расходах при расчете налога на прибыль можно учесть проценты, рассчитанные исходя из предельной величины. Это следует из положений статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Порядок учета процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения зависит от ее размера на последнее число отчетного (налогового) периода. Он равен общей сумме контролируемых долгов по всем долговым обязательствам, которые возникают в разных случаях. Долговые обязательства - это кредиты (в т. ч. товарные и коммерческие), займы, банковские вклады и счета и другие заимствования независимо от способа оформления. Суммы начисленных по ним процентов в размер долговых обязательств не входят (п. 1 ст. 269 НК).
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке. Сравнивайте с собственным капиталом общую сумму по всем контролируемым обязательствам.
Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, вправе применять общий порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал не более чем в 12,5 раза. Это правило для организаций, у которых доходы от лизинговой деятельности за отчетный (налоговый) период - не менее 90 процентов всех доходов. В расчет идут доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК).
Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке. Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.
При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 3 ст. 269 НК). Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 1 п. 3 ст. 269, п. 3 ст. 273 НК).
Как применить «правила недостаточной капитализации» к процентам по контролируемой задолженности? При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 3 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом расчет процентов по контролируемой задолженности проводите по формуле:
Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК).
Коэффициент капитализации рассчитайте исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам, а не отдельно по каждому кредитору. Это следует из пункта 3 статьи 269 НК, письмо Минфина от 10.08.2016 No 03-03-07/46763.
Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 4 ст. 269 НК). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов).
Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).
Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше - учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину. Предельные проценты рассчитывайте на отчетную дату. Это последнее число каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 и 4 ст. 269 НК).
Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы организация должна удержать налог на прибыль или НДФЛ (п. 6 ст. 269 НК).
Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю). Другими словами, вся сумма процентов будет признана дивидендами. За рубежом признание процентов (части процентов) дивидендами в таких случаях называют «правилом недостаточной капитализации».
Приравненные к дивидендам проценты, которые выплачиваете по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, облагайте с учетом норм международного договора (п. 1 ст. 7 НК). При этом применяйте правила международных соглашений, предусмотренные именно для дивидендов, а не для процентов (письма Минфина от 27.12.2017 No 03-03-06/1/87340, от 17.06.2013 No 03-03-06/1/22382, п. 14 обзора, утвержденного Президиумом Верховного суда 16.02.2017). Право на льготу подтвердите документами. Если такие проценты были выплачены иностранной компании ранее отчетной даты, перечислите удержанный налог в бюджет на отчетную дату (письмо Минфина от 24.05.2017 No 03-03-РЗ/31710).
Это следует из пункта 6 статьи 269, пункта 3 статьи 284 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 16.07.2010 No 03-03-06/1/465, ФНС от 10.04.2012 No ЕД-4-3/6008, УФНС по г. Москве от 18.04.2006 No 20-12/31077. Суды также указывают на то, что при недостаточной капитализации учесть «избыточные проценты» при расчете налога на прибыль нельзя и они признаются дивидендами (см., например, постановления Президиума ВАС от 15.11.2011 No 8654/11, Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2015 No Ф05-16095/2014).
Комментарий к Федеральному закону от 15.02.2016 № 25-ФЗ.
Комментируемый закон (далее – Федеральный закон № 25-ФЗ) включает в себя три статьи. Статья 2 вносит небольшие дополнения в условия, при которых в 2016 году задолженность не признается контролируемой. Эти изменения невелики и в наших комментариях не нуждаются.
Поговорим о ст. 1 Федерального закона № 25-ФЗ, которая будет действовать с 01.01.2017. Она посвящена правилам «тонкой капитализации». Для читателей, которым в новинку этот термин, поясним его значение. Согласно Современному экономическому словарю это такая форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций.
Иными словами, это очень распространенный во всем мире способ налоговой оптимизации. Как он действует в нашей стране? Иностранная компания, прямо или косвенно владеющая значительной долей в уставном капитале российской организации, выдает последней заем (обычно очень внушительных размеров по сравнению с размером уставного капитала). Выгода для обеих сторон очевидна. Заемщик отражает проценты по долговым обязательствам в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Займодавец получает проценты в течение года в зависимости от условий договора (а если бы он вкладывался в акции, то с получаемых дивидендов ему бы пришлось платить налоги).
Во всем мире законодатели пытаются какими-то мерами удержать в рамках подобную оптимизацию. В российском Налоговом кодексе также предусмотрены определенные ограничения. Так, в ст. 269 НК РФ, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, дано понятие «контролируемая задолженность». Проценты по такой задолженности учитываются по особым правилам. В действующей редакции они содержатся в п. 2 – 4, а с 2017 года будут изложены в п. 2 – 13 указанной статьи.
Забегая вперед, отметим, что сам порядок расчета величины контролируемой задолженности, а также предельного размера процентов по ней, включаемых в расходы, остался прежним. Поправки коснулись определения самого понятия, которое стало гораздо шире, что значительно увеличит круг налогоплательщиков, у которых долговые обязательства примут характер контролируемой задолженности. Подготовиться к этим изменениям и поможет наш комментарий.
Итак, с 2017 года задолженность будет признаваться контролируемой по долговому обязательству:
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью РОН будет признаваться непогашенная задолженность по долговому обязательству перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом по отношению к РОН в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое ИЛ прямо или косвенно участвует в указанной РОН.
Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:
Порядок определения доли участия одной организации в другой изложен в ст. 105.2 НК РФ . Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации. Например, если организации «А» принадлежит 30% уставного капитала организации «Б», то «А» прямо участвует в «Б». В связи с тем, что размер доли превышает 25%, эти лица признаются взаимозависимыми.
Порядок расчета доли косвенного участия лица в организации приведен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Его суть рассмотрим на примере.
Пример 1
Иностранная организация Grand Ltd заключила договор займа с ООО «Стройсервис».
При этом Grand Ltd принадлежат:
Доля косвенного участия Grand Ltd в ООО «Стройсервис» составит:
Суммарное произведение долей равно 26% (15 + 11).
Таким образом, Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис», следовательно, они в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми лицами в силу пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Непогашенная задолженность по долговому обязательству ООО «Стройсервис» перед Grand Ltd будет считаться контролируемой в целях применения ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 105.2 НК РФ правила определения прямого и косвенного участия компании применяются также при расчете доли участия физического лица в организации. Если Grand Ltd заменить на иностранного гражданина мистера Смита, он и ООО «Стройсервис» будут являться взаимозависимыми в силу пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ и при наличии долгового обязательства указанного РОН перед этим ИЛ непогашенная задолженность будет обладать признаками контролируемой.
На практике возможны самые разнообразные последовательности, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. Описание различных вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале дано, к примеру, в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-01-18/23476 . В этом документе можно найти различные примеры владения капиталом («кольцевое», «перекрестное») с использованием всевозможных математических приемов (геометрической прогрессии, матрицы). Это говорит о том, что при желании налоговикам под силу разобраться с разнообразными хитроумными схемами.
Рассмотрим еще один пример взаимозависимости, указанный в пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этой норме взаимозависимыми лицами признаются организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
Пример 2
RNF Ltd принадлежит 55% доли в ООО «Гамма», которое владеет 60% уставного капитала ООО «Дельта». Последнему принадлежит 80% уставного капитала ООО «Омега».
Каждое лицо будет являться взаимозависимым по отношению к любому другому лицу из цепочки на основании пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Если заемные средства будут предоставлены RNF Ltd (или мистером Смитом) любому из трех РОН в цепочке (ООО «Гамма» – ООО «Дельта» – ООО «Омега»), непогашенная задолженность по долговому обязательству у перечисленных РОН будет считаться контролируемой.
РОН может выступать заемщиком у лица, которое на первый взгляд является ему посторонним, но совсем не посторонним для «иностранца» из предыдущего раздела. Иными словами, как следует из пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, если займодавец (назовем его «Х») является взаимозависимым лицом по отношению к ИЛ, указанному в пп. 1 данной нормы, и эта взаимозависимость определяется в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, задолженность РОН будет признаваться контролируемой.
В роли «Х» могут выступать российские и иностранные организации и физические лица (ИО, ИФЛ, РО, РФЛ). При этом «Х» и РОН между собой взаимозависимыми не являются.
Отметим, что взаимозависимость между лицом «Х» и ИЛ определяется не только по правилам пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (как между РОН и ИЛ), но и согласно пп. 3 указанной нормы. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис» и эти лица являются взаимозависимыми.
30% уставного капитала Grand Ltd принадлежит компании «XYZ», которая также владеет 40% уставного капитала компании «WWW».
Компания «WWW» выдала заем ООО «Стройсервис».
В данном случае Grand Ltd и компания «WWW» будут признаваться взаимозависимыми по причине того, что одно и то же лицо (компания «XYZ») прямо участвует в этих организациях с долей участия более 25%.
Несмотря на то, что компания «WWW» не участвует в капитале ООО «Стройсервис», непогашенная задолженность последнего по долговому обязательству будет считаться контролируемой.
Из правила, прописанного в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение, указанное в п. 8 этой статьи. Непогашенная задолженность перед лицом «Х» не будет квалифицироваться для РОН в качестве контролируемой при одновременном выполнении следующих двух условий:
Если последнее из условий не будет выполняться, в силу п. 12 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность перед лицом «Х» будет признаваться для РОН контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству . При этом определение сопоставимости долговых обязательств (в целях применения пп. 2 п. 8) производится с учетом особенностей, изложенных в п. 11 ст. 269 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться непогашенная задолженность РОН по долговому обязательству, по которому ИЛ, указанное в пп. 1, и (или) взаимозависимое по отношению к нему лицо, названное в пп. 2 данного пункта, выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства РОН.
Из приведенного правила есть исключение, предусмотренное п. 9 ст. 269 НК РФ. В нем указаны два условия, при одновременном выполнении которых задолженность не будет расцениваться для РОН в качестве контролируемой.
В силу п. 10 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность не признается контролируемой при наличии письменного подтверждения выполнения условий, установленных п. 8 и 9, предоставленного кредитором по долговому обязательству РОН.
Помимо всего перечисленного со следующего года в ст. 269 НК РФ появятся две нормы, которых нет в действующей редакции. Во-первых, это п. 13, согласно которому задолженность может быть признана контролируемой по решению суда, если будет доказано, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Во-вторых, это п. 7, где говорится, что задолженность РОН не будет признаваться контролируемой, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов ИО, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.
Подведем итог вышесказанному.
|
Случаи, когда непогашенная задолженность РОН считается контролируемой по правилам ст. 269 НК РФ |
|
|---|---|
|
…действующим до 01.01.2017 |
…действующим с 01.01.2017 |
|
По долговому обязательству: – перед ИО, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала РОН |
По долговому обязательству: – перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом* РОН, если ИЛ прямо или косвенно участвует в РОН |
|
– перед РО, признаваемой аффилированным лицом вышеназванной ИО |
– перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом** вышеназванного ИЛ |
|
– в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом |
|
* В соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
** В соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Как видно из таблицы, с 2017 года круг лиц, перед которыми имеющееся у РОН долговое обязательство будет носить признаки контролируемой задолженности, значительно расширится. Сейчас о появлении контролируемой задолженности можно говорить при возникновении долговых обязательств лишь перед иностранной организацией, по новым правилам это будет касаться и долговых обязательств перед иностранными лицами, то есть не только перед организациями, но и перед физическими лицами, что значительно расширит сферу применения п. 2 ст. 269 НК РФ.
В действующей редакции задолженность признается перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом, под которым, как разъясняет Минфин (Письмо от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480), понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Согласитесь, довольно расплывчатое определение.
Со следующего года о возникновении контролируемой задолженности можно будет говорить и в случаях, если кредитор (как российское, так и иностранное лицо) выступает взаимозависимым по отношению к иностранному лицу, которое прямо или косвенно участвует в капитале РОН и является взаимозависимым по отношению к нему, то есть и в случае, когда сам кредитор не участвует в капитале РОН.
Кардинальные изменения здесь не произошли, уточнены только некоторые положения, которые на практике вызывали разногласия.
Правила расчета процентов в действующей редакции закреплены в п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ, с 01.01.2017 они будут прописаны в п. 3 – 6 этой статьи. Они по-прежнему будут применяться в случае, если размер контролируемой задолженности (КЗ ) налогоплательщика более чем в три раза на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал (СК ):
Обратите внимание
Согласно новой редакции при определении размера КЗ будут учитываться суммы КЗ, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, названным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.
В действующей редакции этой нормы нет. Минфин разъяснял, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым юридическим лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность (письма от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433).
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ предельный размер процентов (ПП ) по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов (ФП ), начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации (КК ), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации (КК ) определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (КЗ ) на величину собственного капитала (СК ), соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации (Д ), и деления полученного результата на 3 .
Представим формулы для расчета:
В соответствии с п. 5, 6 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по КЗ в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, но не более фактически начисленных процентов.
Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается:
Пример 4
Иностранная компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис». Таким образом, эти лица признаются взаимозависимыми.
31 августа 2017 года компания Grand Ltd предоставила ООО «Стройсервис» заем в размере 365 000 000 руб. сроком на один год с ежеквартальной выплатой процентов по ставке 10% годовых.
Отчетными периодами для ООО «Стройсервис» являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Величина собственного капитала ООО в течение года составила:
Задолженность по договору займа является контролируемой.
Рассчитаем сумму фактических процентов за каждый квартал 2017 года:
Определим отношение величины непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала организации в течение года. Оно составит:
На 30.09.2017 контролируемая задолженность более чем в три раза превышает величину собственного капитала. Таким образом, размер процентов для целей налогообложения прибыли за III квартал должен определяться по правилам п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ.
Коэффициент капитализации на 30 сентября 2017 года равен 5,128 ((365 000 000 руб. / (91 250 000 руб. x 0,26)) / 3).
Предельная величина процентов, учитываемых в расходах за III квартал, – 585 023 руб. (3 000 000 руб. / 5,128).
Разница в размере 2 414 977 руб. (3 000 000 - 585 023) признается дивидендами иностранной организации. С данной суммы российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.
На 31.12.2017 размер контролируемой задолженности превышает собственный капитал менее чем в три раза. Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, за IV квартал определяется по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ.
Обратите внимание
С 2017 года в п. 4 ст. 269 НК РФ будет введено положение, согласно которому в случае изменения КК в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами ПП по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
В действующей редакции такого положения нет, что в свое время служило причиной дебатов между налоговиками и налогоплательщиками, до тех пор пока свое мнение (аналогичное вышеназванной норме) не высказал Президиум ВАС в Постановлении от 17.09.2013 № 3715/13. Со следующего года это положение будет закреплено законодательно.
Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – М.: ИНФРА-М, 2006.
В тексте будут встречаться некоторые сокращения: РОН – российская организация – , которая получает займы от иностранцев либо взаимозависимых лиц и которая должна проанализировать, подпадают ли эти займы под определение контролируемой задолженности, РО – российская организация, которая выступает в качестве займодавца, ИО – , ИФЛ – иностранное физлицо, РФЛ – российское физлицо.
С 15.03.2016 эта статья действует в новой редакции. Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ.
Направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912.
Российская организация по умолчанию является налоговым резидентом РФ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 246.1 НК РФ. Физическое лицо по смыслу п. 2 ст. 207 НК РФ признается налоговым резидентом при условии фактического нахождения в РФ не менее 183 календарных дней в течение года.
Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза. При этом уточняется, какая организация будет считаться лизинговой в целях применения ст. 269 НК РФ.
Для банков и лизинговых компаний – на 12,5.
